Dokumentets metadata

Moms - forenings kursusvirksomhed ikke anset for drevet med gevinst for øje

Skatterådet har taget stilling til, at en forenings kursusvirksomhed ikke kunne anses for at være drevet med gevinst for øje, jf. Momsloven § 13, stk. 1, nr. 3. Foreningen var en paraplyorganisation for visse statsanerkendte foreninger. Foreningen havde hidtil alene drevet kursusvirksomhed overfor medlemsforeningerne, og påtænkte nu at etablere aktiviteter med kursusvirksomhed overfor virksomheder. Skatterådet lagde vægt på, dels at foreningen i henhold til sine vedtægter ikke havde til formål at give et overskud, men alene at varetage de statsanerkendte foreningers interesser, og dels at den påtænkte kursusaktivitet konkret heller ikke blev etableret med gevinst for øje. Foreningen kunne ikke alene med den begrundelse, at der var en teoretisk mulighed for udlodning af foreningens midler til medlemsforeningerne i forbindelse med dens likvidation, anses for at drive kursusvirksomhed med gevinst for øje.

Kan det bekræftes, at A's beskrevne faglige uddannelsesaktiviteter/-virksomhed ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, da A ikke opfylder betingelserne herfor, hvorfor A ikke er momspligtig heraf, ej heller efter udvidelsen af sine aktiviteter som beskrevet?

Ja.

Organisationen A

A er en brancheorganisation for et antal statsanerkendte [foreninger af typen B], i Danmark. Foreningerne repræsenterer [udeladt]. A repræsenterer [udeladt]. A repræsenterer [foreningerne B] over for politiske og administrative myndigheder og udfører en række servicefunktioner over for foreningerne, herunder uddannelse af bl.a. [udeladt].

Uddrag af foreningens vedtægter

"Vedtægt for A

§ 1

Formål og hjemsted

Stk. 1. A er brancheorganisationen for de statsanerkendte [foreninger B] i Danmark.

Stk. 2. A's formål er:

• at styrke [foreningerne B's] position i det danske arbejdsmarkedssystem og placere [foreningerne B] centralt i den arbejdsmarkedspolitiske debat,
• at sikre de bedst mulige love, regler og vilkår for [foreningerne B] og deres medlemmer,
• at øge kvalitet og service i [foreningerne B] bl.a. ved hjælp af uddannelse og rådgivning.

Stk. 3

. A er hjemmehørende i [udeladt].

§ 3

Medlemskab

Stk. 1. [Foreninger af typen B], der tilslutter sig formålet, har ret til optagelse som medlem af A.

§ 4

Kontingent

Stk. 1. Der opkræves et årligt kontingent, der beregnes på grundlag af [foreningerne B's] medlemstal pr. seneste 31. december. Ved sammenlægninger af [foreninger af typen B] og overflytning af grupper af medlemmer pr. 1. januar lægges medlemstallet pr. denne dato til grund.

...

§ 10

Opløsning

Stk. 1. A kan kun opløses, når beslutning herom er vedtaget af to på hinanden følgende repræsentantskabsmøder, hvor det ene skal være det første møde i andet halvår.

Stk. 2. Beslutning om opløsning er først gyldig, når der afgives et stemmetal herfor, svarende til mindst tre fjerdedele af det mulige stemmetal blandt de fremmødte [foreninger B].

Stk. 3. Midler, som findes ved opløsning, skal fordeles mellem de tilsluttede [foreninger B] i det forhold, der senest er betalt medlemskontingent af.

Beskrivelse af A's uddannelsestilbud

A tilbyder i dag medlemmerne forskellige faglige uddannelsestilbud indenfor grunduddannelser, efteruddannelser og temadage for medarbejdere i [foreninger B]. Der udbydes dels grunduddannelseskurser af 2-3 dages varighed, som er kurser i bl.a. [foreningen B's] funktioner, sagsbehandling, dagpengeregler, efterlønsregler mv. De udbudte efteruddannelseskurser er rettet mod en specialisering af medarbejderne indenfor bestemte områder, samt mere generelle emner som skrivekurser og lederkurser. Der udbydes tillige en 5-modulers uddannelse for erfarne [udeladt]. Endelig udbydes temadage af 1 dags varighed, hvor emnerne er mere specielle og mere afgrænsede, eller hvor særligt aktuelle emner behandles.

Deltagelse i uddannelsestilbuddene afregnes pr. kursusdag/-døgn og indbefatter kursusgebyr, bespisning og evt. overnatningsudgift. Priserne varierer ud fra kursernes længde og indhold. Et grundkursus koster således kr. 1.600 pr. kursusdag, mens et efteruddannelseskursus koster 1.800 kr. pr. kursusdag - begge uden overnatning men med bespisning.

Til sammenligning nævnes det at [foreningen C] til sine medlemmer udbyder efteruddannelseskurser for kr. 2.360 (excl. moms) pr. kursusdøgn, mens [kursusselskabet D] tager omkring kr. 3.000 (excl. moms) pr. kursusdøgn for deres efteruddannelseskurser.

A påtænker at udbyde sine nuværende faglige uddannelsestilbud og tilrettede faglige uddannelser vedrørende efterløn til andre end medlemmerne. Der tænkes specielt på pensionskasser, pengeinstitutter og forsikrings-/pensionsselskaber.

Uddannelsesaktiviteten giver i dag ikke overskud og det er heller ikke tanken at ovennævnte udvidelse vil skulle bibringe A et overskud, men alene være med til at dække nogle af de udgifter som vedrører A's udgifter til uddannelsesaktiviteter.

Det oplyses, at formålet med udvidelsen af uddannelsesaktiviteten ikke er "gevinst for øje", men at give medarbejderne i banker, forsikrings-/pensionsselskaber og pensionskasser øget viden, indsigt og information om efterlønsordningen, således at disse medarbejdere, som også rådgiver om efterløn, ved udførelsen af deres arbejde kan vurdere efterlønsordningen i sammenhæng med pensionsordninger og tilbagetrækning fra arbejdsmarkedet.

A's regnskab

Det fremgår af A's seneste virksomhedsregnskaber [udeladt], at finansieringen af uddannelsesaktiviteten i 2004 i et vist omfang skete af kontingentmidler (op til) ca. 32 %, deltagerbetalingen finansierede 58 %. I 2006 var fordelingen 13 % kontingentfinansiering og 87 % deltagergebyrfinansiering.

Medlemskredsen

Af lovbekendtgørelse nr. [udeladt] fremgår

"Ved en [forening af typen B] forstås i denne lov en forening af personer, der har sluttet sig sammen alene med det formål at [udeladt] og at administrere andre ordninger, som ifølge lovgivning er henlagt til [foreninger af typen B]. "

Spørgers repræsentant anfører, at A i momsmæssig forstand leverer ydelser mod vederlag omfattet af momsloven § 4.

Det er repræsentantens opfattelse, at den udførte uddannelsesaktivitet er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, da der er tale om faglig uddannelse/undervis-ning, således som dette i praksis er beskrevet, hvorfor uddannelsestilbudene er fritaget for momspligt, medmindre kursusvirksomheden omfattes af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum.

De specifikke faglige uddannelsesbeskrivelser er nærmere beskrevet under [henvisning til A's hjemmeside]. Der er både tale om grund- og efteruddannelser.

Det anføres, at uddannelsesaktiviteten i dag er målrettet mod medlemmerne [foreningerne B], som efter repræsentantens opfattelse ikke er omfattet af begrebet "virksomheder og institutioner mv." i momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, hvorfor momspligten allerede derfor ikke er indtrådt.

Det anføres videre, at uddannelsesaktiviteten som tidligere nævnt ikke giver overskud, hvilket heller ikke er formålet, da foreningens primære formål som nævnt i vedtægtens § 1 er,

• at styrke [foreningerne B's] position i det danske arbejdsmarkedssystem og placere [foreningerne B] centralt i den arbejdsmarkedspolitiske debat,
• at sikre de bedst mulige love, regler og vilkår for [foreningerne B] og deres medlemmer,
• at øge kvalitet og service i [foreningerne B] bl.a. ved hjælp af uddannelse og rådgivning.

hvorfor foreningen vedrørende den nuværende uddannelsesaktivitet heller ikke opfylder den anden betingelse for momspligt, nemlig "drives med gevinst for øje" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum.

1. Det er videre repræsentantens opfattelse, at A's faglige uddannelsesaktiviteter både før og efter udvidelsen, ikke opfylder begge betingelser i momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, allerede fordi at aktiviteterne primært retter sig mod [foreningerne B], som ikke omfattes af begrebet "virksomheder og institutioner m.v.". Udvidelsen med uddannelsestilbud til pensionskasser/-selskaber, pengeinstitutter og forsikringsselskaber ændrer ikke på at foreningens primære formål er uddannelsestilbud til sine medlemmer [foreningerne B], og
2. fordi uddannelsesaktiviteten, hverken totalt eller specifikt "drives med gevinst for øje". Udvidelsen af uddannelsesaktiviteten ændrer ikke herpå, da det som tidligere nævnt ikke er formålet med udvidelsen.

Til SKATs udkast til bindende svar har A's repræsentant yderligere anført følgende:

"SKAT har i sit udkast til bindende svar anført, at den kursusaktivitet, som udføres af A's over for pensionskasser m.fl., skal anses for at være udført med gevinst for øje.

SKAT begrunder dette synspunkt med, at

- den nuværende kursusaktivitet giver underskud for foreningen;

- den eksisterende kundegruppe er foreningens egne medlemmer;

- et eventuelt overskud, som måtte realiseres ved foreningens opløsning tilfalder medlemmerne.

Hertil skal vi bemærke, at budgetterne (vedlagt eksempel) for de påtænkte kurser over for pengeinstitutter, pensionskasser m.fl. viser, at foreningen ikke kalkulerer med et overskud fra kurserne. Derimod forventer foreningen at skulle dække et underskud. Ud fra disse budgetter er der således ingen forskel på kurserne over for eksterne og kurserne over for egne medlemmer - begge forventes at give et underskud, som foreningen selv må dække med andre midler.

Skulle det mod forventning vise sig, at kurserne giver et overskud - og her skal det erindres, at de eksterne kurser udbydes til deltagere, som ikke selv umiddelbart har en interesse i at deltage men skal "overtales" - vil dette overskud blive ført tilbage til foreningens øvrige kursusaktiviteter. Der er således ikke tale om, at enkeltpersoner vil opnå en økonomisk gevinst fra et sådant overskud.

Dette ligger i tråd med teksten i Momsvejledningens afsnit D.11.3.1 , som lyder: "Der er kun momspligt for kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, dvs. at virksomhedens primære formål er at optjene en gevinst til ejere af virksomheden eller til andre aktiviteter end undervisning."

Der er ingen tvivl om, at foreningen i givet fald vil anvende et eventuelt overskud fra de eksterne kurser til at minimere underskuddet ved undervisning over for medlemmerne. Dermed må foreningen kunne sammenlignes med handelsskoler, tekniske skoler m.fl., som jo netop ikke anses for at drive kursusvirksomhed med gevinst for øje, idet et eventuelt overskud fra skolernes eksterne kurser anvendes til finansiering af skolernes almindelige dagundervisning. Der er således tale om et lukket kredsløb, hvor ingen penge føres ud til "ejere af virksomheden" jf. Momsvejledningens afsnit D.11.3.1 .

Det forhold, at foreningens eventuelle samlede formue skal tilbageføres til medlemmerne ved foreningens opløsning, er efter vor opfattelse ikke relevant. For at et sådant argument skulle kunne anvendes, skulle foreningen dels lave eksterne kurser med gevinst - hvilket ikke er tilfældet ifølge budgetterne - og dels lade sig opløse så snart kurserne var afviklet - hvilket ville kræve medlemmernes aktive medvirken. Da foreningen ifølge egne vedtægter ikke må operere med gevinst for øje, er det vanskeligt at se en sådan handlemåde praktiseret af medlemmerne.

Vi må derfor fastholde vort synspunkt om, at foreningen ikke driver kursusvirksomhed med gevinst for øje, og at foreningen ikke er omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt."

Det fremgår af den fremsendte budget-beregning, at den vedrører et en-dagskursus, og at kurset dels har en række faste omkostninger pr. afholdt kursus, dels omkostninger, som varierer efter deltagerantallet. [udeladt, det fremgår at de faste omkostninger udgør langt størstedelen af de samlede omkostninger, og at kurset først giver et lille overskud, ved et vist antal deltagere] A's repræsentant har supplerende oplyst, at posten benævnt [udeladt] købes eksternt, og dermed er en omkostning, som påløber hvert afholdt kursus. Posterne Lokaler og Administration er en del af A's kapacitetsomkostninger. Undervisere købes kun i mindre omfang eksternt, og leveres overvejende af A's fastansatte undervisere.

A's repræsentant har efterfølgende fremsat yderligere bemærkninger som følge af, at det er oplyst, at Landsskatteretten netop har afsagt to kendelser, der stadfæster SKATs praksis, jf. SKM2004.230.TSS .

Repræsentanten anfører, at han er enig i, at EF-domstolens dom refereret i C-174/00 (Kennemer Golf and Country Club) er relevant ved vurderingen af nærværende sag. Men repræsentanten finder ikke, at SKATs forslag til afgørelse afspejler EF-domstolens afgørelse, som den er refereret i præmis 27, 28 og 35, hvor man efter repræsentantens vurdering først lægger vægt på om foreningen i sig selv drives med "gevinst for øje", hvilket SKAT synes at være enig i, at den ikke gør, for dernæst at tage stilling til de enkelte aktiviteter. I dette tilfælde de samlede kursusaktiviteter, som i relation til præmis 28 må/kan anses for at være drevet med "gevinst for øje", hvilket SKAT også fremfører i sagsfremstillingen.

Med udgangspunkt heri er det således repræsentantens vurdering, at den udvidede aktivitet omfattes af 2. punktum i § 13, stk. 1, nr. 3, da det med henvisning til ovennævnte ikke er de enkelte kurser, men den samlede kursusaktivitet og foreningens formål i øvrigt, som skal vurderes. Repræsentanten henviser endvidere til følgende:

MVL 2008-1 D.11.3.1 Momspligtige kurser

C-174/00, Kennemer Golf & Country Club - præmis

SKATs indstilling og begrundelse

Regler og praksis

Af momsloven fremgår:

"Fritagelser

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.

Af Momssystemdirektivet (dir. 2006/112 EF) fremgår bl.a.:

"Kapitel 2

Fritagelse i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse

Artikel 132

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau

...

Artikel 133

Medlemsstaterne kan for så vidt angår andre organer end offentligretlige i hvert enkelt tilfælde gøre meddelelse af hver af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser betinget af, at en eller flere af følgende forudsætninger er opfyldt:

a) de pågældende organer må ikke have til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne

b) disse organer skal i hovedsagen forvaltes og administreres vederlagsfrit af personer, der ikke selv eller gennem formidlere direkte eller indirekte er interesseret i driftsresultaterne

c) disse organers priser skal være godkendt af det offentlige, eller må ikke overstige sådanne godkendte priser, eller — for så vidt angår transaktioner, der ikke kræver godkendelse af priserne — være lavere end de priser, som momspligtige erhvervsvirksomheder forlanger for tilsvarende transaktioner

d) fritagelserne må ikke kunne skabe konkurrenceforvridning til skade for momspligtige erhvervsvirksomheder."

Af EF-domstolens dom i sagen C-174/00 (Kennemer Golf and Country Club) følger det, at bl.a. en forening ikke kan antages at arbejde "med gevinst for øje", jf. dette begreb i momssystemdirektivets art. 132, litra m (momslovens § 13, stk. 1, nr. 5) selv om den systematisk tilstræber at skabe overskud, når dette overskud ikke fordeles mellem foreningens medlemmer, men anvendes til udførelse af den fritagne aktivitet. Det samme menes med begrebet "ikke have til formål systematisk at søge vinding", i direktivets art. 133, stk. 1, litra a. Ved afgørelse af spørgsmålet om der arbejdes med gevinst for øje, skal der tages hensyn til samtlige de aktiviteter, som foreningen udøver, herunder dem, som det udfører til fuldstændiggørelse af de ydelser, som er fritaget efter fritagelsesbestemmelsen.

Det fremgår af momsvejledningen, 2008-1, afsnit D.11.3.1 bl.a.:

"Det enkelte kursus skal primært være rettet mod virksomheder og institutioner for at være momspligtigt. Er kunden en forening, herunder en fagforening og lign., er kursusvirksomheden ikke momspligtig, medmindre foreningen kan siges at være erhvervsdrivende."

Udkast til afgørelse

Faglig uddannelse

De undervisningsaktiviteter, som beskrives i sagen, har karakter af faglig uddannelse, omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, idet der er tale om uddannelse til brug for kursisternes erhverv, som medarbejdere i [foreningerne B].

Kursusvirksomhed

Da der ikke er tale om egentlig kompetencegivende uddannelse, er undervisningsaktiviteten omfattet af definitionen på kursusvirksomhed i § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., jf. momsvejledningens afsnit D.11.3.1. For at kursusvirksomheden anses for momspligtig, skal den efter bestemmelsen dels drives med gevinst for øje, dels være rettet mod virksomheder og institutioner mv.

Undervisning rettet mod virksomheder og institutioner mv.

Det fremgår af lov om [udeladt], at [foreninger af typen B] har karakter af foreninger. A's eksisterende kursusvirksomhed kan således efter praksis, jf. momsvejledningens afsnit D.11.3.1 ikke anses for at rette sig mod virksomheder og institutioner. Den eksisterende kursusvirksomhed er allerede af denne grund momsfritaget. Derimod må den påtænkte udvidelse med levering af kurser til pensionskasser mv. anses for kursusvirksomhed rettet mod virksomheder og institutioner. For den påtænkte udvidelse af aktiviteten er det herefter spørgsmålet, om kursusvirksomheden drives med gevinst for øje.

Med gevinst for øje

Ud fra A's formålsparagraf må foreningen ikke anses for drevet med henblik på at skulle give et overskud. Det oplyses videre, at uddannelsesaktiviteten ikke skal give et overskud.

Det må imidlertid lægges til grund, at udvidelses af aktiviteter med udbud af kurser til andre end medlemmer, som oplyst skal være med til at dække nogle af de udgifter, som vedrører A's udgifter til uddannelsesaktiviteter.

Det er SKATs opfattelse, at aktiviteten i en situation som den påtænkte, efter en samlet vurdering må anses for drevet med gevinst for øje. Dette begrundes i følgende forhold

- at den eksisterende uddannelsesaktivitet giver underskud for foreningen

- at den eksisterende kundekreds/målgruppe også er foreningens medlemmer

- at foreningens vedtægter indeholder bestemmelse om, at foreningens midler ved opløsning skal tilfalde medlemmerne.

De øgede indtægter skal således efter det oplyste anvendes til dækning af foreningens udgifter til eksisterende uddannelsesaktiviteter, hvilket mindsker foreningens udgifter til dækning af underskuddet, som ellers dækkes af foreningens kontingentmidler. Herved mindskes foreningens samlede udgifter, hvorved midler frigives til andre formål end undervisning. Der lægges i den forbindelse yderligere vægt på det forhold, at A's vedtægter indeholder bestemmelser, hvorefter foreningens midler i tilfælde af opløsning skal tilfalde medlemmerne, efter nærmere angivne retningslinier. Under disse omstændigheder må A's påtænkte uddannelsesaktivitet anses som drevet med gevinst for øje.

Med hensyn til den fremsendte budgetberegning bemærkes, at det fremgår, at en del af de kalkulerede udgifter dels vedrører A's kapacitetsomkostninger og dels omfatter undervisning leveret af fastansatte undervisere. Selvom et kursus ud fra denne kalkulation isoleret set giver underskud, vil indtægterne bidrage til dækning af eksisterende udgifter i A, og dermed til dækning af underskuddet i den samlede kursusvirksomhed, med de ovenfor nævnte konsekvenser.

Forholdene for A kan endvidere ikke sammenlignes med forholdene for uddannelsesinstitutioner som tekniske skoler og handelsskoler, idet disse er selvejende institutioner (fonde) med et såvel lovbestemt som vedtægtsbestemt undervisningsmæssigt formål. Disse selvejende institutioner har hverken ejer- eller medlemskreds, og har i henhold til såvel lovgivning som fundats ikke mulighed for nogen form for udlodning. Institutionerne må som selvejende uddannelsesinstitutioner alene anvende deres midler til undervisningsmæssige formål. Disse skolers aktiviteter med kursusvirksomhed kan derfor ikke anses som drevet med gevinst for øje, jf. således SKM2004.230.TSS , samt momsvejledningens afsnit D.11.3.1.

Det indstilles derfor at spørgsmålet om, hvorvidt det kan bekræftes, at de omhandlede ydelser er momsfritagne, besvares således.

1.

- Før udvidelsen af aktiviteter: Ja.

- Efter udvidelsen af aktiviteter: Nej, ikke fsva. påtænkte aktiviteter.

Skatterådet har svaret ja til det stillede spørgsmål i sin helhed.

Skatterådet anser ikke den beskrevne kursusvirksomhed for at være drevet med gevinst for øje, jf. Momsloven § 13, stk. 1, nr. 3. Skatterådet lægger vægt på, dels at foreningen i henhold til sine vedtægter ikke har til formål at give et overskud, men alene at varetage de statsanerkendte [foreninger af typen B's] interesser, og dels at den påtænkte kursusaktivitet konkret heller ikke etableres med gevinst for øje. Foreningen kan ikke alene med den begrundelse, at der er en teoretisk mulighed for udlodning af foreningens midler til [foreningerne B] i forbindelse med dens likvidation, anses for at drive kursusvirksomhed med gevinst for øje.