Dokumentets metadata

Dokumentets dato:10-12-2003
Offentliggjort:04-02-2004
SKM-nr:SKM2004.42.LSR
Journalnr.:2-4-1847-0969
Referencer.:Ejendomsavancebeskatningsloven
Dokumenttype:Kendelse

Ejendomssalg - pristalsregulering af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter

I relation til ejendomsavancebeskatningsloven blev udgifter til opførelse af bygninger på en tidligere erhvervet grund betegnet som forbedringsudgifter. Der var ikke grundlag for en udvidet fortolkning af TS-cirkulære af 28. maj 2002, hverken for så vidt angik muligheden for at pristalsregulere vedligeholdelses- eller forbedringsudgifter eller for så vidt angik den fastsatte periode fra 1975 til 1993.

Der klages over, at avancen ved salg af ejendommene B og C er ansat til 13.657.949 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Ansat avance ved salg af ejendomme 13.657.949 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Sagens oplysninger

Selskabet har opgjort avancen ved salg af ejendommene til – 225.976 kr. efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, er avancen selvangivet med 0 kr. Som anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1 og 3, har selskabet valgt at bruge de faktiske anskaffelsessummer pristalsreguleret tilbage til erhvervelsen af grundene i 1961 og opførelsen af bygningerne i 1965. Der er endvidere foretaget pristalsregulering af afholdte forbedringsudgifter.

Skatteforvaltningens afgørelse

Avancen ved salg af ejendommene er anset til 13.657.949 kr. med anvendelse af ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 + 10 % som anskaffelsessum.

Avancen er beregnet således:

Ejendommen B:

Afståelsessum

Salgssum

30.750.000

Handelsomkostninger

-1.242.488

Samlet afståelsessum

29.507.512

Anskaffelsessum

Vurdering 1/1 1993

14.500.000

Tillæg 10 %

1.450.000

Fast tillæg 1993-2001

90.000

Tillæg for forbedringer over kr. 10.000

1993-2002

Foretagne afskrivninger

3.136.902

-771.144

Genvundne afskrivninger

771.144

Samlet anskaffelsessum

19.176.902

Avance

10.330.610

Ejertidsnedslag 18 %

-1.859.510

Skattepligtig avance

8.471.100

Ejendommen C:

Afståelsessum

Salgssum

15.625.000

Handelsomkostninger

-672.482

Samlet afståelsessum

14.952.518

Anskaffelsessum

Vurdering 1/1 1993

7.230.000

Tillæg 10 %

723.000

Fast tillæg 1993-2001

90.000

Tillæg for forbedringer over kr. 10.000 1993-2002

1.112.851

Foretagne afskrivninger

-80.534

Genvundne afskrivninger

80.534

Frasolgt grundstykke 1996/97

-2.504.863

Samlet anskaffelsessum

6.650.988

Avance

8.301.530

Ejertidsnedslag 18 %

-1.494.276

Skattepligtig avance

6.807.254

I alt til beskatning

Ejendomsavance, ejendommen B

6.807.254

Ejendomsavance, ejendommen C

8.471.100

Fremført tab 1996/97 – ejendommen D

-768.259

Fremført tab 1996/97 – ejendommen B

-1.546.604

Reduktion af tab, 30% jf EBL § 6, stk. 2

694.458

13.657.949

Ifølge TSS cirkulære nr. 2002-18 kan der ikke foretages pristalsregulering fra før 1975 og der kan ikke foretages pristalsregulering på vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, jf. SKM2002.323.TSS . Det vil derfor være mere fordelagtigt for selskabet at anvende ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 + 10 % som anskaffelsessum.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har fremsat principal påstand om, at avancen ved salg af ejendommene ansættes som selvangivet. Subsidiært er der fremsat påstand om, at avancen nedsættes til 9.938.154 kr.

Til støtte for den principale påstand, er det bl.a. anført, at selskabet har ret til at pristalsregulere for hele ejertiden frem til og med 1993 af den oprindelige anskaffelsessum og senere afholdte udgifter til forbedringer og omforandringer mv.

Ejendomsavancebeskatningsloven trådte i kraft den 1. juli 1982, og alle avancer blev herefter efter mere end 3 års ejertid nedsat med 20 % årligt, dvs. ubetinget fritagelse uanset avancestørrelse efter mere end 7 års ejertid. Pga. skattefriheden efter 7 år ville loven kun få betydning for salg af ejendomme som var anskaffet den 1. juli 1975 eller senere, og pristal blev derfor ikke beregnet for tiden forud derfor. Pristalsreguleringen havde til formål uanset kort ejertid at fritage enhver form for inflationsskabt prisstigning fra beskatning. Ifølge § 5, stk. 3, kunne den del af vedligeholdelses- og forbedringsudgifterne, som den regulerede anskaffelsessum kunne forhøjes med, pristalsreguleres efter stk. 1.

I L 295, fremsat den 19. maj 1993, indgik der i § 1, stk. 4 en begrænsning i muligheden for at anvende den faktiske anskaffelsessum i de fremtidige avanceopgørelser, idet dette var udelukket for ejendomme med erhvervelse før 1982. Efter kritik heraf tydeliggjorde skatteministeren motiver og hensigter til overgangen fra 7- års skattefrihed til den skærpede beskatning i et svar til Skatteudvalget af 17. juni 1993:

”Jeg har forstået, at organisationerne og i øvrigt også andre erhvervsgrupper gerne vil have adgang til at kunne anvende den faktiske anskaffelsessum for ejendomme, der er erhvervet før den 1. januar 1982. Det har regeringen naturligvis ingen indvendinger imod, da overgangsreglerne netop er foreslået for at tage hensyn til, at fortjenester før lovens indførelse ikke beskattes, når det viser sig, at der er et sådan behov. Regeringen har derfor besluttet at fremsætte et ændringsforslag, der gør det muligt, at anvende den faktiske anskaffelsessum for alle ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993.”

Ændringsforslaget blev vedtaget.

I skatteministerens svar på spørgsmål 18 til L 295 er der givet følgende begrundelse for behovet for pristalsregulering frem til 1993:

”Indeksering af anskaffelsessummen blev indført på et tidspunkt, hvor inflationen var høj således, at der hurtigt opstod en stor forskel mellem anskaffelses- og afståelsessummen. Fortjenester ved afståelse af fast ejendom var ofte samtidig betydelige.”

Repræsentanten har hertil anført, at inflationen var markant større i første halvdel af 1980’erne end op til 1993-reformen, og stigningerne var endnu højere sidst i 1960’erne og i første del af 1970’erne. De 2 omhandlede grunde er anskaffet i 1961, bygningerne er opført i 1965 og forbedret i betydeligt omfang i midten af 1980’erne.

Af motiverne til bestemmelsen om pristalsregulering og de to ministersvar følger det, at inflationsskabte prisstigninger før 1993 forlods skulle fritages fra beskatning via pristalsregulering af anskaffelsessummen og senere forbedringer, at pristalsregulering var særlig påkrævet i perioder med høj inflation og vedtaget med motivering fra situationen i 1970’erne og i begyndelsen af 1980’erne samt at overgangsreglerne skal tage hensyn til, at fortjenester før den skærpede lovændring ikke beskattes.

Med baggrund i disse motiver, og henset til de tilfældige omstændigheder der lå bag påbegyndelse af udregning af reguleringstal for 1975, er der ikke saglige grunde for at indfortolke skærpet beskatning uden at dette har klar hjemme i overgangsreglerne i lov nr. 427 af 25. juni 1993. TSS cirkulære 2002-18 af 28. maj 2002, er ikke fornøden hjemmel til at afvise pristalsregulering af senere forbedringer og for ejerår forud for 1975. Cirkulæret har ikke i sig selv retskraft, det har alene karakter af en vejledning / tjenstlig instruks til de lokale skatteforvaltninger.

Den subsidiære påstand er beregnet til

I alt til beskatning:

Ejendomsavance, ejendommen B

6.807.254 kr.

Ejendomsavance, ejendommen C

4.751.305 kr.

Fremført tab 1996/97 – ejendommen D

-768.259 kr.

Fremført tab 1996/97 – ejendommen B

-1.546.604 kr.

Reduktions af tab, 30 %, jf. EBL § 6, stk. 2

694.458 kr.

9.938.154 kr.


Det er hertil anført, at der er ret til at pristalsregulere købe- og byggesummer fra 1975.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter stk. 2 eller 3, reguleret efter § 5 og § 5 A, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1.

Det følger af lovens § 4, stk. 3, at hvis den afståede ejendom er erhvervet før den 19. maj 1993, kan den skattepligtiges anskaffelsessum opgøres som enten

”

  1. ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. eller
  2. ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996.

Den skattepligtige kan i stedet for opgørelse af anskaffelsessummen efter 1. pkt. vælge at anvende en ansættelse af værdien af den faste ejendom pr. 19. maj 1993, der er foretaget efter den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 4 B. Uanset 1. og 2. pkt. kan den skattepligtige, hvis den faktiske anskaffelsessum omregnet til kontantværdi efter stk. 2 og tillagt vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt inden den 1. januar 1993 er højere end værdien efter 1. og 2. pkt., i stedet vælge at benytte denne anskaffelsessum. …”

Pristalsregulering blev indført samtidig med ejendomsavancebeskatningsloven i 1982 og blev ophævet ved lov nr. 427 af 25. juni 1993. Det fremgår hverken af lovteksten eller af bemærkningerne hertil, at det fortsat skulle være muligt at pristalsregulere anskaffelsessummen mv.

Muligheden for at pristalsregulere den faktiske anskaffelsessum når denne anvendes som indgangsværdi, fremgår således alene af en vejledning om ejendomsavancebeskatningsloven, udsendt af Skatteministeriet i maj 1999 og af Ligningsvejledningen for 1999 og efterfølgende år, samt af Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 18. af 28. maj 2002.

Ifølge punkt 3 i cirkulæret er det præciseret, at der ved afståelse af ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, kan ske pristalsregulering af den faktiske anskaffelsessum, når den anvendes som indgangsværdi, dog tidligst fra 1975, og frem til og med 1993. Reglerne om pristalsregulering gælder kun for den faktiske anskaffelsessum og ikke for afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter.

Landsskatteretten finder herefter, at i relation til ejendomsavancebeskatningsloven må udgifter til opførelse af bygninger betegnes som forbedringsudgifter omfattet af lovens § 5, stk. 2. Landsskatteretten finder endvidere ikke, at der er grundlag for en udvidet fortolkning af Told- og Skattestyrelsens cirkulære af 28. maj 2002, hverken for så vidt angår muligheden for at pristalsregulere vedligeholdelses- eller forbedringsudgifterne, jf. SKM2003.173.LSR eller for så vidt angår den fastsatte periode fra 1975 til 1993.

Idet det bemærkes at den talmæssige opgørelse ikke i øvrigt er bestridt, stadfæstes skatteforvaltningens afgørelse.