Dokumentets metadata

Skatteleasingarrangement - konkret realitetsbedømmelse

Skatteleasingarrangement vedrørende sale-and-lease back af 599 containere tilsidesat i skattemæssig henseende ud fra en konkret realitetsbedømmelse, jf. UfR 2000.1509 H (TfS 2000.374 H) og UfR 2001.556 H (TfS 2000.1011 H).

Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

mod

A
(advokat Leo Jantzen)

Afsagt af landsdommerne

Lyngesen, Lars Lindencrone Petersen og Lone Bach Nielsen (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 9. december 1998, har sagsøgeren, Skatteministeriet, nedlagt påstand om, at sagsøgte, A, skal anerkende, at han ikke har ret til fradrag i indkomståret 1993 for selvangivne afskrivninger på leasingaktiver på 3.346.130 kr. og for selvangivne renteudgifter på 814.988 kr. i forbindelse med leasingarrangementer med G1 Leasing A/S mod, at Skatteministeriet anerkender, at A ikke skal beskattes af selvangivne leasingindtægter på 1.062.872 kr. Som følge heraf hjemvises As indkomstopgørelse for indkomståret 1993 til ligningsmyndighederne.

A har nedlagt påstand om frifindelse. Sagen drejer sig om, hvorvidt A, der i henhold til 3 kreditkøbsaftaler har erhvervet 599 containere og tilbageleaset disse til den oprindelige sælger, har ret til at afskrive på disse, og om han kan fratrække renter vedrørende den skyldige købesum i henhold til kreditkøbsaftalerne.

Det amerikanske selskab U1 Leasing Inc. solgte de i sagen omhandlede 599 containere til G1 Leasing A/S. I december 1992 solgte G1 Leasing A/S containerne til As selskab, H1 ApS, der straks leasede containerne tilbage til G1 Leasing A/S, der ligeledes straks tilbageleasede containerne til U1 Leasing Inc. Den 17. maj 1993 overdrog H1 ApS kontrakterne til A, der indtrådte i samtlige rettigheder og forpligtelser over for G1 Leasing A/S.

Den 16. september 1998 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse, der kun er medtaget i det omfang, den vedrører denne sag:

"...

Klagen til Landsskatteretten vedrører endvidere det forhold, at klageren ikke er anset for skattemæssigt at have erhvervet containere, hvorfor afskrivninger herpå ikke er godkendt.

...

Ad afskrivning på containere

Det er oplyst, at klageren ved 3 overdragelsesaftaler af 17. maj 1993 har overtaget driftsmidler bestående af containere fra H1 ApS. Følgende fremgår af overdragelsesaftalen vedrørende kreditkøbsaftale nr. 521237 og leasingaftale nr. 921237:

1. OVERDRAGEREN overdrager med virkning fra dags dato samtlige rettigheder og forpligtelser i henhold til kreditkøbsaftale nr. 521237 til KØBEREN.
   
   
2. Samtidigt overtager KØBEREN samtlige rettigheder og forpligtelser i henhold til leasingaftale nr. 921237.
   
   Den nævnte leasingaftale er vedhæftet nærværende aftale som bilag 1.
   
   
3. KØBEREN godtgøres af OVERDRAGEREN forskellen mellem værdien af de leasede genstande og restgælden i kreditkøbsaftalen beregnet efter regler anført i de respektive aftaler.
   
   
4. Ovennævnte parter erklærer, at de i forbindelse med overdragelsen af ovennævnte rettigheder og forpligtelser, samt med ovenstående punkt 3) omtalte udligning, er fyldestgjorte.

..."

Der foreligger tilsvarende overdragelsesaftaler vedrørende kreditkøbsaftale nr. 521239 og leasingaftale nr. 921239 samt kreditkøbsaftale nr. 521240 og leasingaftale nr. 921240.

Kreditkøbsaftale nr. 521237 af 30. december 1992 er indgået mellem H1 ApS som køber og G1 Leasing A/S som sælger. Det købte var 151 containere. Det fremgår af aftalen, at købesummen udgjorde 4.160.739 kr. med tillæg af omkostninger på 84.913 kr., eller i alt 4.245.652 kr.

Det fremgår af kreditkøbsaftalen, at der ved aftalens underskrift skulle betales kontant 89.158 kr., heraf stempeludgifter på 4.245 kr. Restgælden skulle erlægges ved betaling af 24 ydelser hver den 30. juni og 30. december, første gang den 30. juni 1993. Til og med den 30. december 2000 androg ydelsen 321.492 kr. Ydelserne den 30. juni 2001 til og med den 30. juni 2004 androg 310.554 kr., medens ydelsen den 30. december 2004 androg 586.782 kr. Gælden forrentedes med 11,625 % p .a. de første 8 år og derefter med 11,000 %. Det fremgår, at køberen var berettiget til at foretage modregning med ydelser i henhold til den samtidig indgåede leasingkontrakt, og at eventuel difference mellem hovedfordring og modfordring skulle betales kontant. Hver den 30. juni og 30. december skulle H1 ApS således betale 10.938 kr. til G1 Leasing A/S - første gang den 30. juni 1993 og sidste gang den 30. december 2000. Det fremgår endvidere af kontrakten, at ved leasingaftalens ophør - uanset årsagen hertil - forfaldt restgælden i sin helhed til betaling, og at køber i så fald var berettiget til at modregne sin forpligtelse til at betale restgælden i henhold til købekontrakten i køberens tilgodehavende i form af opgørelsesvederlaget efter leasingaftalens § 10. En eventuel difference mellem hovedfordring og modfordring skulle betales kontant. Såfremt ydelser i henhold til kontrakten udeblev i mere end 30 dage efter forfaldsdagen, eller hvis køber standsede sine betalinger eller kom under konkursbehandling, eller hvis køber i øvrigt misligholdt sine forpligtelser, var restgælden med renter straks forfalden til betaling, i hvilket tilfælde leasingaftalen tillige ophørte. Endvidere fremgår det, at det solgte var pantsat til sælgers bank til sikkerhed for sælgers lån til finansiering af det købte, at køber var forpligtet til at respektere denne pantsætning, at køberen ikke var berettiget til at videresælge det købte uden forinden at have opnået skriftligt samtykke fra såvel sælger som panthaver. Videre fremgår det, at sælger var berettiget til at overdrage sine rettigheder og forpligtelser ifølge aftalen til 3. mand til sikkerhed på betingelse af, at sælger som bruger i henhold til leasingaftalen samtidig overdrager sine rettigheder og forpligtelser ifølge leasingaftalen til samme 3. mand. Sælger har i kreditkøbsaftalen givet tilladelse til, at køber kan overdrage sine rettigheder og forpligtelser til koncernforbundne selskaber eller selskaber, som kontrolleres af klageren. Om mangler er det anført, at køber ikke over for sælger kan påberåbe sig mangler ved det købte, og der er henvist til, at sælgeren som bruger i henhold til leasingaftalen ligeledes har fraskrevet sig muligheden for at gøre mangelsindsigelser gældende over for køber som ejer.

Samme dag blev der mellem H1 ApS og G1 Leasing A/S indgået en leasingaftale, benævnt som nr. 921237, hvorefter de samme containerne blev leaset til G1 Leasing A/S.

Det fremgår af leasingaftalen, at leasingydelsen årligt androg 310.554 kr., at leasingperioden påbegyndtes den 30. december 1992 og løb indtil den 30. december 2004, i alt 144 måneder, at brugeren allerede på tidspunktet for indgåelse af aftalen havde videreudleaset containerne til 3. mand med en leasingperiode, der var uopsigelig indtil ophøret af leasingperioden i denne kontrakt, og at brugeren over for ejeren, uanset videreudleasingen, hæftede over for ejeren for forpligtelserne i henhold til leasingkontrakten.

Endvidere fremgår det, at aftalen var uopsigelig i leasingperioden, men at brugeren dog kunne opsige leasingaftalen uden varsel, såfremt leasingaftalen med fremleasingtageren ophørte uanset af hvilken årsag - eller såfremt restgælden i henhold til den med H1 ApS indgåede kreditkøbsaftale forfaldt til betaling, herunder såfremt dette skete som følge af H1 ApS, misligholdelse af denne aftale. Af aftalen fremgår, at bruger ved leasingperiodens udløb er forpligtet til at anvise en køber, der vil købe de leasede genstande for minimum 6,639 % af anskaffelsessummen på 4.160.739 kr.

Endvidere havde brugeren i henhold til leasingaftalens § 3 i de første 97 måneder en køberet til de leasede genstande, hvilken køberet brugeren alene var berettiget til at udnytte i samme omfang, som brugeren var berettiget til at opsige leasingaftalen i leasingperioden. Den pris, hvortil køberetten kunne udnyttes, er angivet til efter henholdsvis 12, 24, 36, 48, 60, 72, 84 og 96 måneder at udgøre en procentdel af ejerens anskaffelsessum på henholdsvis 96,8%, 94,8%, 92,6%, 90,3%, 87,9%, 85,4%, 82,7%, 79,9%, 76,9%, 73,8%, 70,5%,67,0%, 63,3%, 59,4%, 55,3% og 51,0%. Det er anført, at de angivne procenter er udtryk for den forventede markedsværdi på de angivne tidspunkter.

Efter kontrakten skulle brugeren forestå og afholde udgifterne til reparation og vedligeholdelse af det leasede og bære risikoen for aktivernes hændelige undergang. Brugeren skulle drage omsorg for forsikring af det leasede, hvortil udgifterne var ejeren uvedkommende. Forsikringssummer skulle tilfalde brugeren. Om mangler er det angivet, at da de leasede genstande før indgåelsen af aftalen i enhver henseende var brugeren bekendt, kunne brugeren ikke under nogen form over for ejeren rejse krav i anledning af mangler ved det leasede. Ifølge leasingaftalens § 10 skulle brugeren, såfremt leasingaftalen blev ophævet eller opsagt, til ejeren betale forfaldne, ikke betalte leasingydelser og samtlige uforfaldne leasingydelser og den kalkulerede restværdi tilbagediskonteret til opgørelsestidspunktet med aftalens interne rente.

Samme dag, den 30/12 1992, indgik H1 ApS 2 tilsvarende kontrakter benævnt som henholdsvis 521239 og 521240 med G1 Leasing A/S vedrørende køb af henholdsvis 158 og 290 containere, der ved tilsvarende leasingkontrakter, benævnt som henholdsvis 921239 og 921240, blev tilbageleaset til G1 Leasing A/S.

I forbindelse med overdragelsen af leasingudstyret fra H1 ApS til klageren er der udarbejdet allonge til kreditkøbsaftale nr. 621237 (oprindeligt nr. 521237), hvoraf det blandt andet fremgår, at køberen er berettiget til at videresælge containerne mod at give meddelelse til panthaverne, og mod at den nye køber skriftligt respekterer panthavernes rettigheder samt indtræder i alle rettigheder og forpligtelser ifølge leasingaftale nr. 821237 (oprindeligt nr. 921237).

Med hensyn til leasingarrangementernes resultat kan dette - under den forudsætning, at indtægter også skal dække værditab på aktiverne - beregnes til 0 ved en værdiforringelse af containerne på 90,08 % af klagerens anskaffelsespris, eller 90,32 % af H1 ApS' oprindelige anskaffelsespris.

Hvis de omhandlede containere ved udløbet af leasingperioden har en restværdi, der er større en 9,92 % af klagerens anskaffelsessum, kan der således opgøres et overskud.

Klageren har fremlagt kopi af meddelelser fra G1 Leasing A/S vedrørende betaling af ydelser på kreditkøbsaftalerne pr. 30. juni 1993 og 30. december 1993, kopi af fakturaer til G1 Leasing A/S på leasingydelserne, kopi af check vedrørende betaling af differencebeløbene pr. 30. juni 1993, samt kopi af kvitteringer fra G1 Leasing A/S vedrørende betaling af differencebeløbene pr. 30. december 1993.

Told- og skatteregionen har ikke godkendt de af klageren selvangivne afskrivninger på containerne. Regionen har herved henset til, at kontrakterne begrænser købers råden i en sådan grad, at ejerrådigheden over aktiverne efter regionens opfattelse forbliver hos sælgeren, G1 Leasing A/S, at de væsentlige indskrænkninger i H1 ApS' rådigheds-og dispositionsbeføjelser medfører, at ejendomsretten til containerne ikke er overgået til anpartsselskabet, hvorved klageren ej heller kan anses for at have erhvervet ejendomsretten til containerne. Regionen har herefter tilbageført de af klageren selvangivne afskrivninger samt den selvangivne værdi af containerne. Regionen har imidlertid ikke fundet anledning til at tilbageføre de selvangivne leasingindtægter og renteudgifter, i alt netto 247.884 kr.

Klageren har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om godkendelse af afskrivninger på de omhandlede containere.

Klageren har til støtte herfor anført, at han er uenig i regionens konklusion, når denne hævder, at H1 ApS ikke med skattemæssig virkning kan videresælge driftsmidlerne. Hvad der end måtte blive gældende ret vedrørende H1 ApS' eventuelle muligheder for at afskrive eller ej, kan dette efter klagerens opfattelse ikke få indflydelse på hans erhvervelse; Enten har H1 ApS aldrig ejet driftsmidlerne, men så må de have tilhørt G1 Leasing A/S, og i så fald må driftsmidlerne være overtaget den 17/5 1993 fra G1 Leasing A/S. Det er imidlertid klagerens opfattelse, at driftsmidlerne er overtaget fra H1 ApS.

Klageren har bemærket, at regionen, uanset man underkender retten til afskrivninger, ikke har haft betænkeligheder ved at beskatte indtægterne fra leasingaktiviteten. Klageren er forundret herover, idet han har fået oplyst, at man i de tilfælde, hvor sale and lease backarrangementer er blevet underkendt, helt har udeladt såvel indtægter som udgifter fra indkomstopgørelsen.

Klageren har videre anført, at aftalernes rentabilitet og den erhvervsmæssige risiko blev vurderet, og investeringen blev anset for at være rentabel. Klageren har under henvisning til fremlagte beregninger anført, at der er et samlet overskud i størrelsesordenen 1,7 mio. kr. Ved udløbet af leasingaftalen er al gæld afviklet, og containerne antages at indbringe mindst 25 % af anskaffelsesprisen.

Landsskatteretten har ved kendelse af 5. marts 1998 truffet afgørelse i en tilsvarende sag vedrørende en anden skatteyder. Af denne sag fremgår det, at leasingtageren tilsvarende havde en køberet i de første måneder af leasingperioden, at den pris, hvortil køberetten kunne udnyttes, var angivet til at udgøre en procentdel af ejerens anskaffelsessum, samt at det ligeledes i leasingkontrakten var anført, at de angivne procenter var udtryk for den forventede markedsværdi på de angivne tidspunkter. Af sagen fremgår det endvidere, at der til belysning af containernes markedsværdi var indhentet en vurdering fra tredjemand, hvoraf det blandt andet fremgår:

"...

Med udgangspunkt i en gennemsnitlig erhvervsmæssig levetid på 15 år, er det vor erfaring, at markedsprisen for en container vil udvikle sig som vist i % af nyprisen:

Forbehold for ovennævnte prisudvikling er bl.a. markedsmæssigt betingede faktorer, som f.eks. forskelle i regionale priser, ændring i udbud og efterspørgsel, USD-kurs udvikling samt udviklingen i verdensmarkedshandlen.

Sammenholdt med den udleverede kopi af leasingaftale nr. 010604 er det vor opfattelse, at de under § 3 aftalte købsoptioner afspejler en rimelig forventning til den fremtidige prisudvikling på tidspunktet for leasingaftalens indgåelse. Specielt gælder, at værdi tabet på containerne under kontrakt må forventes at være lidt større i de første 6-7 år end normalt på grund af værditabet på - de tekniske udstyr - aggregatet, som er indbygget i containeren.

..."

Af rettens kendelse af 5. marts 1998 fremgår endvidere, at Kammeradvokaten blandt andet anførte, at de skattemæssige afskrivninger skulle lægges til grund ved vurderingen af værditabet, alternativt den i leasingaftalen i forbindelse med køberetten forudsatte værdiforringelse, samt at den samlede værdiforringelse udgjorde ca. 94 % af anskaffelsessummen, såfremt sidstnævnte blev lagt til grund. Skatteyder gjorde under henvisning til ovennævnte vurdering fra tredjemand gældende, at værditabet i leasingperioden kun udgjorde 75 %. Landsskatterettens afgørelse var sålydende:

"Landsskatteretten udtaler

3 retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder det i fornødent omfang godtgjort, at de omhandlede containere eksisterer, og finder endvidere, at Selskabet må anses at have erhvervet reel ejendomsret til disse.

Ved bedømmelsen af, om Selskabets virksomhed med leasing kan anses som erhvervsmæssig, finder disse retsmedlemmer endvidere, at der må lægges vægt på, om virksomheden blev drevet for Selskabets egen regning og risiko, og om virksomheden blev drevet med henblik på at opnå overskud. Disse retsmedlemmer finder, at virksomheden blev drevet for Selskabets egen regning og risiko.

Ved vurderingen af, om virksomheden er drevet med henblik på at opnå overskud finder disse retsmedlemmer, at der ved etablering af en virksomhed som den her omhandlede må antages at skulle kalkuleres med en indtægt, der mindst dækker finansieringsudgifterne og det forventede værditab på aktiverne. Henset til de fremlagte erklæringer om aktivernes forventede værdiforringelse finder disse retsmedlemmer ikke grundlag for at antage, at der ved Selskabets etablering af den her omhandlede leasingvirksomhed ikke var fornødent belæg for at antage, at indtægterne mindst ville dække disse udgifter. Da disse retsmedlemmer endvidere ikke finder grundlag for at antage, at det ved vurderingen af, om virksomheden blev drevet med henblik på at opnå overskud, herudover skal indgå, om der ved alternativ placering af den indskudte kapital i værdipapirer kunne være opnået en højere indtjening, finder disse retsmedlemmer det fornødent godtgjort, at den her omhandlede virksomhed blev drevet med henblik på at opnå overskud. Disse retsmedlemmer finder derfor, at den omhandlede leasingvirksomhed må anses som erhvervsmæssig og stemmer derfor for at tage Selskabets principale påstand til følge.

Et retsmedlem finder det ikke fornødent godtgjort, at de 25 af Selskabet i 1990 erhvervede containere eksisterede, og stemmer derfor allerede af den grund for stadfæstelse af de påklagede ansættelser vedrørende disse containere.

Dette retsmedlem finder det fornødent godtgjort, at de 64 af Selskabet i 1991 erhvervede containere eksisterede, men finder af de af Kammeradvokaten anførte grunde ikke grundlag for at antage, at Selskabets leasingvirksomhed vedrørende disse containere var erhvervsmæssig. Dette retsmedlem stemmer derfor for stadfæstelse af de påklagede ansættelser også vedrørende disse containere.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet og selskabets indkomstansættelser ansættes derfor til det på dette punkt selvangivne."

Landsskatteretten finder det i fornødent omfang godtgjort, at de omhandlede containere eksisterer, og finder endvidere, at klageren må anses at have erhvervet reel ejendomsret til disse.

Ved bedømmelsen af, om klagerens virksomhed med leasing kan anses som erhvervsmæssig, finder retten, at der må lægges vægt på, om virksomheden blev drevet for klagerens egen regning og risiko, og om virksomheden blev drevet med henblik på at opnå overskud. Landsskatteretten finder, at virksomheden blev drevet for klagerens egen regning og risiko.

Ved vurderingen af, om virksomheden er drevet med henblik på at opnå overskud, finder retten, at der ved etablering af en virksomhed som den omhandlede må antages at skulle kalkuleres med en indtægt, der mindst dækker finansieringsudgifterne og det forventede værditab på aktiverne. For så vidt angår aktivernes forventede værdiforringelse finder retten efter det oplyste ikke grundlag for at antage, at der ved klagerens etablering af den omhandlede leasingvirksomhed ikke var fornødent belæg for at antage, at indtægterne mindst ville dække disse udgifter.

Landsskatteretten finder det herefter tilstrækkeligt godtgjort, at den omhandlede virksomhed blev drevet med henblik på at opnå overskud. Retten finder derfor, at den omhandlede leasingvirksomhed må anses som erhvervsmæssig, og afskrivning på de omhandlede containere vil herefter være at godkende.

Herefter bestemmes

...

A anses for berettiget til at foretage afskrivninger på containere.

..."

Supplerende sagsfremstilling vedrørende det amerikanske aftalekompleks

Under landsretssagen er der fremlagt en række bilag, der belyser aftaleforholdet mellem G1 Leasing A/S og de amerikanske selskaber, U1 Leasing Inc., U1 Equipment Leasing Company, Inc., der var søsterselskaber, samt U1 Finance Corporation.

U1 Leasing Inc. solgte i alt 12.212 containere til G1 Leasing A/S på et ikke nærmere oplyst tidspunkt. G1 Leasing A/S optog til brug for købet et lån hos U1 Finance Corporation på USD 47.073.169, og af låneaftale af 2. marts 1993 mellem disse parter fremgår, at lånet blev optaget på limited recourse vilkår (begrænset regresret), således at långiver i realiteten kun kunne holde sig til værdien af de overdragne containere. Lånet skulle afdrages over 8 år fordelt på 16 ydelser, således at den første ydelse udgjorde USD 2.066.768, de 14 følgende ydelser USD 2.758.562 og den sidste ydelse USD 26.532.895.

U1 Equipment Leasing Company, Inc. påtog sig en garanti over for U1 Finance Corporation for tilbagebetaling af lånet på USD 47.073.169. G1 Leasing A/S påtog sig ved aftale af 10. marts 1993 en kontragaranti over for U1 Equipment Leasing Company, Inc. Heraf fremgår, at U1 Equipment Leasing Company, Inc. har udstedt en garanti til fordel for U1 Finance Corporation vedrørende G1 Leasing A/S' opfyldelse af sine forpligtelser i henhold til låneaftale af 2. marts 1993. Videre fremgår, at G1 Leasing A/S som selvskyldner forpligtede sig til at holde U1 Equipment Leasing Company, Inc. skadesløs for samtlige fordringer, som U1 Equipment Leasing Company, Inc. måtte blive forpligtet til at betale til U1 Finance Corporation, dog således at de samlede beløb, som G1 Leasing A/S skyldte U1 Equipment Leasing Company, Inc. kun kunne inddrives på grundlag af containerne og ikke kunne overstige USD 55.000.000.

G1 Leasing A/S leasede containerne tilbage til U1 Leasing Inc. Af leasingaftalen fremgår blandt andet følgende i dansk oversættelse:

" (side 1)

Denne leasingaftale er indgået den 10. marts 1993 med virkning fra den 22. december 1992

Mellem

G1 ApS (under omdannelse til G1 Leasing A/S), et selskab med begrænset ansvar stiftet i Danmark under reg. nr. ... (i det følgende kaldet "leasingselskabet"),

U1 Leasing Inc., et selskabet stiftet i delstaten ... ("leasingtageren ").

Idet bemærkes, at

denne leasingaftale fastsætter de nærmere betingelser, på hvilke leasingselskabet agter at lease det nedenfor nærmere omhandlede udstyr til leasingtager.

...

1. Definitioner

...

(side 2)

"Udstyr" betyder og omfatter enhver form for container eller andet udstyr, der erhverves eller på et senere tidspunkt vil blive erhvervet af leasingselskabet i henhold til salgs- og købsaftalen (herunder samtlige dele af denne), og som er nærmere angivet i denne, hvorved forstås de containere eller andet udstyr, der er beskrevet i bilag "A", samt enhver form for genstande, der træder i stedet for sådant udstyr i medfør af § 12.04 eller § 12.07 eller på anden måde;

"Långiveren" betyder U1 Finance Corporation;

"Lån" betyder det lån, som långiveren yder til leasingselskabet i medfør af låneaftalen, således at leasingselskabet sættes i stand til at finansiere sit køb af udstyret, eller den til enhver tid udestående hovedstol, såfremt dette måtte fremgå af sammenhængen;

...

(side 3)

"Den indledende periode" betyder, for så vidt angår udstyret eller en del heraf, det tidsrum, der strækker sig fra ikrafttrædelsestidspunktet til og med den sekstende (16.) forfaldsdag, d.v.s. den forfaldsdag der ligger seksoghalvfems måneder efter ikrafttrædelsestidspunktet;

"Leasingydelse i den indledende periode" betyder den leasingydelse, der skal erlægges af leasingtageren i den indledende periode, for så vidt angår det udstyr, der er nærmere specificeret i § 4.01(b);

...

"Sikkerhedsdokumenter" betyder aftaler, hvorved der stiftes sikkerhedsrettigheder, der indgås eller på et senere tidspunkt vil blive indgået af leasingselskabet som overdrager og U1 Equipment Leasing Company, Inc. og långiveren som sikrede parter, og som har en form og et indhold, der kan godkendes af leasingtageren og långiveren;

...

(side 8)

3. Aftale om leasing

3.01 Leasingselskabet køber udstyret i medfør af salgs- og købsaftalen og i henhold til betingelserne i denne. På ikrafttrædelsestidspunktet bortleaser leasingselskabet det pågældende udstyr til leasingtager, og leasingtageren leaser det pågældende udstyr fra leasingselskabet (og har ikke ret til at afvise det) i den stand, hvori det er og forefindes, og på de betingelser, der er fastsat i nærværende aftale, og leasingtageren underskriver modtagelsesbeviset til dokumentation af, at den indledende periode er begyndt.

3.02 Leasingperioden for udstyret i henhold til nærværende aftale løber fra ikrafttrædelsestidspunktet og fortsætter derefter i den indledende periode, medmindre leasingforholdet opsiges i overensstemmelse med bestemmelserne i denne aftale.

3.03(a)Efter udløbet af den indledende periode fortsætter leasingforholdet for udstyret efter denne aftale i den efterfølgende periode, medmindre leasingforholdet opsiges i overensstemmelse med bestemmelserne i denne aftale (herunder navnlig i medfør af § 15.01).

(b)Efter udløbet af den efterfølgende periode ophører leasingen af udstyret omfattet af denne aftale.

...

4. Leasingydelse

4.01 Leasingtageren afregner eller foranlediger betaling af leasingydelsen for udstyret til leasingselskabet ved betaling bagud i afdrag på hver enkelt forfaldsdag som følger:

(a)Den 22. juni 1993 betales en leasingydelse på 691.794 dollar.

(b)For så vidt angår den indledende periode, forfalder afdraget på hver enkelt forfaldsdag, der er specificeret i kolonne (i) nedenfor, med det dollarbeløb, der er anført ud for den pågældende dato i kolonne (ii) ("leasingydelse i den indledende periode").

...

(side 12)

6. Omfanget af leasingselskabets ansvar

...

(side 13)

...

Leasingselskabet har ikke nogen form for ansvar over for leasingtageren (herunder erstatningsansvar uden for kontraktforhold og kontraktmæssigt ansvar, ansvar for driftstab eller enhver form for skade, uanset hvordan den er opstået), for så vidt angår fejl ved udstyret, uanset om det drejer sig om kvalitetsmæssige fejl eller andre former for fejl, driftsnedbrud eller manglende tilstedeværelse af udstyr, eller at dette ikke er egnet til et særligt formål, eller som opstår ved eller i forbindelse med udstyret eller fremstillingen, monteringen, besiddelsen, anvendelsen, funktionen, transporten eller bortskaffelsen af dette, eller som opstår ved eller i anledning af købet af udstyret eller leasing af dette i henhold til bestemmelserne i denne aftale...

...

8. Forsikring

8.01 Indtil udstyret sælges i medfør af § 14, skal leasingtageren for egen regning tegne og opretholde forsikring for udstyret hos et anerkendt forsikringsselskab mod enhver form for risici (herunder navnlig enhver form for hæftelse over for tredjemand, som leasingselskabet eller dettes ansatte eller andre, for hvem dette hæfter, måtte pådrage sig, for så vidt angår udstyret) og med det beløb, der er sædvanligt i forbindelse med en virksomhed, der svarer til leasingtagers.

8.02 Når en leasingtager har overholdt bestemmelserne i § 12.04, skal samtlige beløb, der kommer til udbetaling efter en forsikring tegnet i medfør af § 8.01 i anledning af tab af eller skade på udstyret, udbetales til leasingtager.

...

(side 29)

15. Option på køb

15.01 Leasingtageren har en option (i det følgende kaldet "købsoption") på at købe udstyret pr. en hvilken som helst dato i tidsrummet fra den 22. juni 1995 til den 22. december 2000 eller på den sidste dag i den indledende periode til værdien A ved ophør (i det følgende kaldet "det beløb, der skal erlægges ved udøvelse af købsoptionen"), der kan udøves ved leasingtagers afgivelse til leasingselskabet af et varsel på mindst 30 dage før den pågældende dato eller den sidste dag i den indledende periode og ved indbetaling af det beløb, der skal erlægges ved udøvelse af købsoptionen, til leasingselskabet på den pågældende dag eller den sidste dag i den indledende periode. Parterne er enige om og anerkender, at det beløb, der skal erlægges ved udøvelse af købsoptionen, efter parternes bedste skøn er en rimelig vurdering foretaget på et redeligt grundlag af den forventede markedsværdi af udstyret på den ovenfor nævnte dato. Såfremt købsoptionen udøves, ophører leasingforholdet for udstyret efter denne aftale, og enhver form for rettigheder, adkomst og sikkerhedsret til udstyret overgår til leasingtageren i overensstemmelse med overdragelsesprotokollen (forudsat leasingtageren har betalt samtlige udestående beløb til leasingselskabet i henhold til denne aftale) ved leasingtagers betaling til leasingselskabet af det beløb, der skal erlægges ved udøvelse af købsoptionen på udstyret i den stand, hvori det er og forefindes, og leasingselskabet og leasingtagers forpligtelser efter denne aftale ophører dermed. Leasingselskabet afgiver ikke nogen form for erklæringer eller garantier over for leasingtageren ved dennes erhvervelse af udstyret, for så vidt angår dettes funktion og/eller tilstand.

..."

G1 Leasing A/S overdrog ved aftale af 10. marts 1993 sine rettigheder i henhold til leasingkontrakten, herunder leasingydelserne, forsikringsbeløb og andre indtægter hidrørende fra containerne til U1 Finance Corporation.

Af brev af 15. juli 1994 fra U1 Leasing Inc. til G1 Finance A/S fremgår blandt andet følgende i dansk oversættelse:

"...

Vedr.: Aftaler imellem U1 Equipment Leasing Company, Inc. og G1 Finance og K/S G1 TransLeasing

Med virkning fra den 1. januar 1994 blev U1 Equipment Leasing Company, Inc. (U1ELCO) fusioneret med sit søsterselskab U1 Leasing Inc. (U1LI). Efter loven indtræder U1LI i samtlige U1ELCOs rettigheder og forpligtelser. Begge selskaber ejes af U1, og U1 har fusioneret selskaberne af rationaliseringsgrunde.

..."

Af faktura af 2. december 1997 fra G1 Leasing A/S til U1 Leasing Inc. fremgår af den danske oversættelse blandt andet:

"...

..."

Supplerende sagsfremstilling i øvrigt

Af allongerne til de 3 kreditkøbsaftaler af 17. maj 1993 mellem A og G1 Leasing A/S fremgår blandt andet, at containerne er videreudlejet til U1 Equipment Leasing Co. Inc., at containerne af G1 Leasing A/S er pantsat til U1 Finance Corporation til sikkerhed for G1 Leasing A/S' lån til finansiering af containerne, samt at A er berettiget til at videresælge containerne mod, at den nye køber respekterer panthaverens rettigheder.

G1 Leasing A/S erklærede ved brev af 17. maj 1993 til A følgende:

"Leasingaftale nr. NL 921237, NL 921239 og NL 921240

I forbindelse med Deres overtagelse af ovennævnte leasingaftale skal vi hermed meddele Dem, at G1 Leasing A/S pr. d.d. ikke lejer udstyr fra mere end 10 privatpersoner, og at G1 Leasing A/S forpligter sig til - så længe ovennævnte leasingaftale er i kraft - ikke at lease udstyr fra mere end 10 privat personer skattepligtige i Danmark."

G1 Leasing A/S fremsatte ved brev af 10. december 1996 over for A et købstilbud, hvoraf blandt andet fremgår:

"...

Vi retter henvendelse til Dem i anledning af de tre leasingaftaler De har med G1 Leasing A/S vedrørende vor leje af containere fra Dem. Anledningen til henvendelsen er, at vi fra en større udenlandsk containeroperatør har fået til opgave at arrangere lejeaftaler for den pågældende operatør.

...

G1 Leasing A/S vil derfor gerne afgive tilbud på køb af Deres containere, som er leaset til os på leasingaftale nr. 821237, 821239 og 821240 med en samlet købspris på DKK 9.275.000.

..."

A accepterede ikke tilbuddet.

A overdrog ved aftale af 31. januar 1997 rettigheder og forpligtelser i henhold til kreditkøbsaftalerne vedrørende de omhandlede containere og leasingaftalerne til et af ham ejet selskab, H1 ApS. Købesummen udgjorde 9.275.000 kr.

I brev af 21. januar 1999 fra G1 Finance A/S til A hedder det blandt andet:

"Orientering til G1-koncernens forretningsforbindelser

Som det sikkert er Dem bekendt fra dagspressen, blev G1-koncernens kontorer samt advokatfirmaer og revisionsfirmaer, der har arbejdet for G1-koncernen, ransaget af politiet mandag den 23. november 1998 baseret på en anmeldelse fra skattemyndighederne.

Det er skattemyndighedernes opfattelse, at G1-koncernen har solgt anparter i tre kommanditselskaber, uden at kommanditselskaberne var ejere af de aktiver, der var opført i kommanditselskabernes regnskaber.

...

..."

Ved brev af 26. februar 1999 fra G1 leasing A/S til H1 ApS gjorde G1 Leasing A/S køberetten gældende. Af brevet fremgår blandt andet:

"Ophør af leasingaftaler nr. 821237, 821239 og 821240

G1 Leasing A/S skal herved meddele Dem, at selskabet ønsker at gøre brug af køberetten til de containere, som er omfattet af leasingaftalerne nr. 821237, 821239 og 821240.

G1 Leasing A/S har fået meddelelse om, at den endelige bruger, U1 Leasing Inc., ønsker at udnytte sin køberet pr. 1. marts 1999. G1 Leasing A/S må hermed også gøre sin køberet gældende i henhold til leasingaftalens § 3 samt § 2, stk. 3. G1 Leasing A/S vil derfor snarest fremsende en opgørelse på leasingaftalerne og kreditkøbsaftalerne.

..."

Den endelige opgørelse af kontrakterne skete i 3 breve af 18. marts 1999 fra G1 Leasing A/S til H1 ApS. Af ét , af brevene fremgår:

"...

Kreditkøbsaftale 621237

Med henvisning til tidligere fremsendt brev af 26/2 1999 har vi hermed fornøjelsen af at fremsende opgørelse vedrørende leasingaftale og ovennævnte kreditkøbsaftale.

Vi skal venligst anmode Dem om at udstede en faktura på salgssummen for containerne, DKK 2.783.000, samt en faktura på leasing ydelsen for perioden 30/12 1998 - 28/2 1999, DKK 103.518.

Vort tilgodehavende kan herefter opgøres som følger:

De bedes venligst fremsende vort tilgodehavende pr. check."

Af de 2 andre breve af 18. marts 1999 vedrørende opgørelse af de 2 andre kontrakter fremgår, at H1 ApS skulle indbetale 1.042 kr. på kreditkøbsaftale 621239 og 2.046 kr. på kreditkøbsaftale 621240 til G1 Leasing A/S.

Ved brev af 31. oktober 2000 meddelte Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet PF, at man frafaldt sigtelsen mod PF for blandt andet bedrageri af særlig grov beskaffenhed og groft skattesvig i forbindelse med de skatteprojekter, som PF sammen med NN udbød til skatteydere i årene 1990-98.

Af en vurderingsrapport udarbejdet af TITAN Sales & Management Holding ApS den 17. juni 1996 vedrørende andre skibscontainere, der ikke er omfattet af nærværende sag, fremgår, at de vurderede containere havde en gennemsnitlig levetid på 15 år, og at værditabet i forhold til nyprisen pr. år udgjorde ca. 5 % i år 0 til 3, år 4 til 5 ca. 6 %, år 6 til 7 ca. 7 %, år 8 til 10 ca. 8 %, år 11 ca. 7 %, år 12 ca. 6 % og år 13 ca. 5 %.

Forklaringer

Under sagen er der afgivet partsforklaring af A og vidneforklaring af PF.

A har forklaret blandt andet, at han kunne bruge afskrivningerne personligt og mente, at det kunne være en god investering at gå ind i leasing. Han spurgte G1 Leasing, om han kunne bruge kontrakterne i personligt regi, hvilket han kunne. Han gennemgik med sin revisor, hvad sådanne containere kunne være værd ved afslutningen af kontrakten. Hans revisor mente, at containerens slutværdi kunne sættes til 26 % af den oprindelige købspris. Han forudsatte, at kontrakterne skulle løbe til udløb i 2004, og gjorde sig ikke særlige tanker om købsoptionen. Han administrerede selv kontrakterne, som der var et vist arbejde med, særligt når containerne blev skiftet ud. Hvis containerne forsvandt, foretog G1 Leasing tilbagekøb og solgte ham en ny. Ideen var, at forretningen gav et vist overskud og skabte likviditet. Likviditeten i selskabet blev samlet forøget med 2,1 mill. kr. på grund af de samlede leasingprojekter. Han lavede beregninger, da han fik kontraktmaterialet og konkluderede, at han kunne tjene 630.556 kr. Efter anpartsindgrebet i 1993 kunne han kun fremføre underskuddet til fradrag i overskuddet. I slutningen af 1996 tilbød G1 Leasing at købe containerne tilbage. Han konsulterede sin revisor, der vurderede, at han kunne bruge afskrivningerne i sit selskab. Derfor solgte han containerne tilbage til sit selskab, H1 ApS. Salgssummen blev fastsat ud fra værdierne i kontrakten, da kontrakten var rimelig ny. Han solgte dog først containerne tilbage til selskabet den 31. januar 1997 for at udskyde beskatningen af genvundne afskrivninger længst muligt. Containerprojektet i privat regi blev anerkendt af skattevæsenet i ...1 kommune, men ...2 Kommune underkendte selskabets afskrivningsret. ToldSkat tilsidesatte ...1 Kommunes vurdering. Det kunne reelt ikke betale sig at slås om noget, der skulle beskattes med 38 % eller 40 %, men det havde stor betydning, om han personligt skulle beskattes af genvundne afskrivninger. Han var ikke opmærksom på køberetten i kreditkøbsaftalens § 3 og heller ikke opmærksom på løbetiden på 8 år. Hvis han havde kendt 8 års perioden, ville han ikke have lavet budgetterne. Han troede, at kontrakten kun kunne ophøre ved misligholdelse. Han har først sat sig ind i aftalerne i forbindelse med landsretsbehandlingen. På grund af den politimæssige undersøgelse af G1 Leasing kom det ikke bag på ham, at G1 Leasing udnyttede købsoptionen.

PF har forklaret blandt andet, at han var direktør i G1-gruppen og 50% ejer. G1gruppen beskæftigede sig med køb og salg af transportmateriel, indgåelse af leasingaftaler samt finansiering. I december 1992 lå der skriftlige aftaler med de amerikanske selskaber, men de endelige aftaler var først færdige i marts 1993. Låneperioden og lejeperioden var nøje afstemt, da leasingaftalen var sikkerhedsgrundlag for låneaftalen. Det beroede på kommercielle forhold, at finansieringen ikke strakte sig over mere end 8 år. Hvis den skulle strække sig over en længere periode, ville renten være væsentlig højere. Det er normalt, at der efter en given periode refinansieres, hvilket sædvanligvis ikke er noget problem. Hvis lejeren var økonomisk stærk, kunne leasingperioden forlænges ud over de 8 år. Til eksempel fremgår det af børsprospektet vedrørende SAS-ejendommene, at dette projekt er finansieret med et 10-årigt banklån, selv om lejeaftalen med SAS løber i 15 år. Han havde ikke kendskab til, hvorfor U1 benyttede sig af købsoptionen. Det kan skyldes, at G1 Leasing i 1998 var ilde set på grund af politiundersøgelsen. På det tidspunkt blev alt, hvad der kunne opsiges, opsagt af samarbejdspartnere. Ved leasingaftalens indgåelse var det intentionen, at den skulle løbe hele kontraktperioden. Der er ikke rejst skattesag mod G1 Leasing om, at afskrivningsretten ikke kunne godkendes. Skattemyndighederne har haft hele aftalesættet til rådighed. Han gjorde skattevæsnet opmærksom på, at G1 Leasings skattepligtige indkomst skulle nedsættes, men han fik brev fra skattemyndighederne om, at ansættelsen ikke ville blive ændret. G1 Leasing har formidlet driftsmidler for 2 mia. kr., men han har ingen fornemmelse af, hvad containerne udgjorde.

Procedure

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand anført, at A efter en konkret realitetsbedømmelse af sagsøgtes leasingarrangementerne med G1 Leasing A/S og af leasingarrangementet mellem de amerikanske selskaber og G1 Leasing A/S ikke kan anses for ejer i skattemæssig henseende af de omhandlede 599 containere, og han har derfor ikke afskrivningsret og underskudsfradragsret i det omhandlede indkomstår, jf. således Højesterets domme, der er gengivet i UfR 2000, side 1509, UfR 2001, side 556, og senest SKM2003.273.HR . As deltagelse i arrangementet indebar ikke nogen økonomisk indsats og risiko for denne, og han havde i henhold til kontraktgrundlaget fraskrevet sig alle sædvanlige ejerbeføjelser over aktiverne. Han har reelt alene tilsigtet at erhverve en ret til forventede afskrivninger og rentefradrag. Han fik således reelt ikke overdraget råderetten over og brugsretten til containerne, idet disse allerede var udlejet til tredjemand. Hertil kommer, at han ikke havde mulighed for at anvende containerne til sikkerhedsstillelse, og ikke kunne videreoverdrage sine rettigheder i henhold til aftalerne, ligesom han ikke kunne gøre mangelsindsigelser gældende over for sælger. Endvidere skulle han tåle, at sælger/bruger uden varsel kunne tage "ejendomsretten" til containerne tilbage, ligesom sælger/bruger bar risikoen for containernes hændelige undergang. A havde således hverken retlig eller faktisk råden over containerne. Der var ingen mulighed for drifts- eller likviditetsoverskud og ingen risiko for drifts- eller likviditetsunderskud i leasingforholdenes løbetid. Endelig var der ingen mulighed for gevinst eller risiko for tab vedrørende leasingaktiverne ved arrangementernes ophør. Der blev ved arrangementerne etableret to lukkede økonomiske kredsløb, hvor der i al væsentlighed ingen pengestrømme var, idet ydelser på restgælden modregnedes i leasingydelser. Resultatet af projekterne var givet på forhånd, hvorfor der ingen økonomisk interesse eller risiko var i forbindelse med låneaftalens og leasingaftalens opfyldelse. Endvidere følger det af købsaftalerne, at A alene var forpligtet til at betale differencen mellem leasingydelser og låneydelser, og kun i en del af leasingperioden. As hæftelse for de årlige låneydelser var således begrænset til de bagatelagtige differencebeløb i henhold til kontrakterne. Ved den i projekterne anvendte overdragelse af containerne med en bagatelagtig kontantbetaling svarende til kun ca. 2,1 pct. af anskaffelsessummen for containerne og de dertil knyttede leasingaftaler, kombineret med kreditkøbsaftalernes limited recourse-vilkår var det i det hele alene tilsigtet at etablere en formel ejendomsret for A uden nogen økonomisk indsats eller risiko for denne og uden adgang for ham til at råde over containerne.

Som følge af den aftalte modregning mellem låneydelser og leasingydelser i forholdet mellem A og G1 Leasing A/S var der reelt tale om non recourse-lån, som efter en samlet bedømmelse af skattearrangementet, jf. UfR 2000, side 879 H og tillige SKM2003.273.HR er uden rentefradragsret. Landsretten har ved SKM2001.541.ØLR i et lignende skatteleasingarrangement fastslået, at der under omstændigheder som de i nærværende arrangementer foreliggende, navnlig i lyset af den fulde modregningsret mellem de identiske låne- og leasingydelser, ikke kunne antages at have påhvilet skatteyderen nogen reel retlig gældsforpligtelse, som kunne medføre rentefradragsret. Den samme bedømmelse må finde anvendelse i denne sag.

Subsidiært gøres det gældende, at As indkomst ved sale and lease back-arrangementerne er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12, 1. pkt., om indkomst fra fælles udlejning, som affattet ved lov nr. 364 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove. Det følger heraf, at indkomsten fra udlejningsvirksomhed skal henregnes til As kapitalindkomst, og at underskuddet inkl. renteudgifter ved udlejningsvirksomheden er undergivet underskudsbegrænsningsreglen i personskattelovens § 13, stk. 6, som affattet ved lov nr. 388 af 7. juni 1989 om ændring af forskellige skattelove. I det foreliggende arrangement og de øvrige identiske arrangementer er der ikke alene sket ren salgsformidling, men tillige formidling og administration af udlejningen af containerne af en anden virksomhed for flere end de 10 personer. A har ikke foretaget nogen praktisk administration af udlejningen, som er foretaget af G1 Leasing A/S ved dette selskabs formentlige opkrævninger af leasingydelser fra den angivelige endelige slutbruger i alle arrangementerne U1 Equipment Leasing Co., Inc. Det foreliggende sale and lease back-arrangement er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, som affattet ved lov nr. 364 af 6. juni 1991. Ved fortolkningen af nævnte bestemmelse lægges der afgørende vægt på, hvem der er, den faktiske, reelle slutbruger i udlejningen, og om denne slutbruger lejer aktiver fra flere end 10 personer. Slutbruger i alle G1 Leasing-arrangementerne er formentlig U1 Equipment Leasing Co., Inc., således at de danske deltagende investorer i arrangementerne alle har tilbageleaset de omhandlede containere til samme slutbruger, hvorfor bestemmelsen i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, finder anvendelse på arrangementerne med de deraf følgende skattemæssige virkninger.

A har til støttefor sin påstand anført, at han i skattemæssig henseende må anses som ejer af de 599 containere. Han har som følge heraf et retskrav på at kunne foretage skattemæssige afskrivninger på containerne samt på ved indkomstopgørelsen at kunne fratrække påløbende renter, ligesom han har en forpligtelse til at indtægtsføre leasingindtægterne. Det bestrides, at G1 Leasing A/S' skattemæssige forhold kan inddrages i sagen, idet det ikke tidligere er blevet bestridt, at G1 Leasing A/S skatteretligt var ejer af containerne. Skattemyndighederne har da heller ikke tilsidesat G1 Leasing A/S' skattemæssige ansættelser.

Sagen drejer sig alene om, hvorvidt der er grundlag for i skattemæssig henseende at se bort fra de civilretligt, gyldige og retskraftige dispositioner mellem G1 Leasing A/S og ham. Det er fast antaget i den skatteretlige teori og praksis, at der ikke skattemæssigt kan ske tilsidesættelse af civilretligt gyldige og retskraftige dispositioner blot som følge af, at disse i deres indhold er usædvanlige og alene er bestemt af skattemæssige overvejelser. Kun såfremt det kan dokumenteres, at der er modstrid mellem dispositionernes ydre/formelle fremtrædelsesform og deres reelle indhold, er der grundlag for at tilsidesætte disse i skattemæssig henseende. Han er således enig med Skatteministeriet i, at der i nærværende sag skal foretages en konkret realitetsbedømmelse af aftalegrundlaget og de stedfundne dispositioner med henblik på at finde frem til, hvorvidt der som påstået af Skatteministeriet foreligger modstrid mellem dispositionernes ydre/formelle fremtrædelsesform og deres reelle indhold. Det er således kun i det tilfælde, at Skatteministeriet i sagen kan påvise, at der foreligger en sådan modstrid, at der med henvisning til den såkaldte realitetsgrundsætning kan ske tilsidesættelse af de i sagen notorisk civilretligt gyldige og retskraftige dispositioner i skattemæssig henseende. En anvendelse af den såkaldte realitetsgrundsætning i denne sag forudsætter, at Skatteministeriet kan påvise, at de karakteristika, som sædvanligvis kendetegner et forretningsmæssigt begrundet sale and lease back-arrangement, ikke er til stede, samt påvise, at de i sagen omhandlede aftaledokumenter og dispositioner alene udgør en tom skal uden skattemæssig realitet. Skatteministeren har for nylig tilkendegivet, at der ikke er noget unormalt ved, at en skatteyder indgår i et sale and lease back-arrangement, at der heller ikke er særlige regler i skattelovgivningen, der forhindrer sådanne arrangementer, og at sale and lease back udgør en almindeligt anvendt finansieringsmetode, som anerkendes såvel civilretligt som skatteretligt. Den afgørende problemstilling i relation til denne del af sagen er således at finde frem til den såkaldte realitetsgrundsætnings betydning for fastlæggelsen af ejendomsrettens overgang i skattemæssig henseende. Højesteret har ved tre nyere domme offentliggjort i henholdsvis TfS 2000.374, TfS 2000.1011 og SKM2003.273.HR udtalt sig om de generelle principper for, hvornår det ikke kan anerkendes, at ejendomsretten til et givet aktiv kan anses for overgået i skattemæssig henseende, når der er tale om skattemotiverede leasingarrangementer. Skatteministeriet har under sagen gjort gældende, at de faktiske forhold i nærværende sag svarer til de faktiske forhold i de to først omtalte højesteretsdomme, hvorfor han ikke kan anses som ejer af de i sagen omhandlede 599 containere i skattemæssig henseende med den virkning, at han skal nægtes adgang til afskrivningsret og underskudsfradragsret. Dette er ikke tilfældet, da de faktiske omstændigheder i nærværende sag klart adskiller sig fra de faktiske omstændigheder i de to nævnte højesteretsdomme. De faktiske forhold i nærværende sag svarer i langt højere grad til de faktiske forhold i Landsskatterettens kendelse af 19. juni 2002 offentliggjort i SKM2002.389.LSR .

Det er sædvanligt ved sale and lease back arrangementer, der som udgangspunkt accepteres skatteretligt, at ejeren hverken får råderetten eller brugsretten til den erhvervede genstand. Det bestrides, at han ikke kan anvende containerne til sikkerhedsstillelse. Det fremgår direkte af allongerne til kreditkøbsaftalerne, at sagsøgte er berettiget til at videresælge containerne. Overfor Skatteministeriets anbringende om, at han ikke kan rette mangelskrav mod sælgeren, gøres det gældende, at den manglende indsigelsesmulighed er uden relevans, idet sælger efter leasingsaftalernes § 8 ikke kunne gøre mangelsindsigelser gældende, ligesom sælger havde en reparations- og vedligeholdelsesforpligtelse efter leasingaftalernes § 6. Den indgåede aftale medfører således reelt, at han kunne gøre mangelsindsigelser gældende overfor sælgeren. Skatteministeriet har anført, at han skulle tåle, at sælgeren/brugeren uden varsel kunne tage "ejendomsretten" til containerne tilbage. Heroverfor gøres gældende, at muligheden kun var til stede i de første 97 måneder, og alene kunne udnyttes, såfremt nærmere angivne betingelser var opfyldte.

Det bestrides, at der ikke var nogen mulighed for drifts- eller likviditetsoverskud og ingen risiko for drifts- eller likviditetsunderskud i leasingforholdenes løbetid. Han havde løbende drifts- og likviditetsunderskud, idet han hvert halve år betalte 30.045 kr. til G1 Leasing A/S, som følge af, at leasingydelsen var lavere end ydelsen i henhold til kreditaftalerne. Han har netto haft et likviditetsmæssigt underskud i sagsøgtes ejertid på 240.360 kr. Også driftsøkonomisk har han har løbende haft underskud. Hvis renteudgiften samt det estimerede prisfald trækkes fra leasingindtægten, fremgår det, at han havde løbende driftsmæssige underskud. Såfremt leasingkontrakterne som forudsat var løbet tiden ud, ville han i den sidste periode have oppebåret et overskud såvel driftsmæssigt som likviditetsmæssigt. Det var af væsentlig betydning for hans drifts- og likviditetsmæssige situation, hvorvidt leasingforholdet løb over hele aftaleperioden, eller om forholdet blev opsagt i løbet af perioden. Ved ovennævnte forhold adskiller nærværende sag sig væsentligt og afgørende fra forholdene i de pågældende højesteretsdomme. Han havde en klar økonomisk risiko. Det bestrides, at der ikke var mulighed for gevinst eller risiko for tab vedrørende leasingaktiverne ved.arrangementernes ophør. Det må lægges til grund, at han, hvis leasingforholdet som forudsat var blevet gennemført havde en risiko for tab, eller mere nærliggende en stor gevinstmulighed. Hvis aftale 1237 var blevet gennemført, ville status pr. 30. december 2004 have været, at han vedrørende denne kontrakt havde modtaget 7.453.296 kr. i indtægter samt havde betalt 7.904.532 kr. i renter samt afdrag. Såfremt containerne den 30. december 2004 var værdiløse, vil han have lidt et tab på hele arrangementet på 451.236 kr. Hvis containernes værdi imidlertid var 6,639 % svarende til G1 Leasing A/S' købsforpligtelse, jf. leasingaftalens § 2, ville sagsøgeren derimod alene have lidt et tab på 175.004,54 kr. (451.236 - 276.231,46 (6,639 % af kr. 4.160.739)). Hvis containernes værdi derimod var på 30-32 %, svarende til Titan Sales & Management Holding ApS' generelle vurdering, ville han vedrørende kontrakt 1237 samlet have haft en gevinst på mindst 796.986 kr. Han havde i forbindelse med aftaleindgåelsen selv budgetteret med et overskud på 630.556 kr., idet han kalkulerede med en restværdi på 26 %. Tilsvarende forhold gør sig gældende for de øvrige kontrakter. Disse forhold adskiller denne sag væsentligt og afgørende fra de nævnte højesteretsdomme, idet han havde en stor gevinstmulighed, ligesom han havde mulighed for tab. Det bestrides, at en kontantudbetaling på 2,1 % kan anses som bagatelagtig. Hvis han i skatteretlig henseende må anses at være ejer af containerne, har han naturligvis også fradragsret for renteudgifterne. Det forhold, at parterne har aftalt modregning af parternes ydelser, kan ikke ændre herpå. Der er ikke tale om non recourse-lån.

Det bestrides, at han er omfattet af bestemmelserne i den dagældende personskattelovs § 4, stk. 1 nr. 12 og 13. Han administrerede selv leasingkontrakterne og forestod udstedelsen af de halvårlige fakturaer. Det er Skatteministeriet, der har bevisbyrden for, at han er omfattet af de pågældende bestemmelser, og Skatteministeriet har ikke løftet denne bevisbyrde.

Landsrettens begrundelse og resultat

Aftalekomplekset mellem A og G1 Leasing A/S bestod af 3 kreditkøbsaftaler vedrørende As køb af 599 containere og 3 leasingaftaler vedrørende tilbageleasing af de samme containere til G1 Leasing A/S. Disse aftaler var indbyrdes sammenhængende, således at de ydelser, A skulle betale i henhold til kreditkøbsaftalerne, kunne modregnes i de leasingydelser, G1 Leasing A/S skulle betale til ham. Endvidere havde A reelt ingen hæftelse for betaling af restkøbesummen, idet han ved leasingaftalernes ophør uanset årsag var berettiget til at modregne sin forpligtelse til at betale restkøbesummen i forfaldne og uforfaldne leasingydelser i henhold til leasingaftalerne.

Efter allongen til kreditkøbsaftalerne var A forpligtet til at respektere, at containerne var pantsat til G1 Leasing A/S' bank til sikkerhed for G1 Leasing A/S' lån til finansiering af containerne. A var berettiget til at videresælge containerne, men således at køberen skulle respektere leasingaftalen og panthaverens rettigheder. A havde dermed ingen reel retlig eller faktisk råden over containerne, da det har formodningen imod sig, at en uafhængig køber i sædvanlige handelsforhold vil investere i aktiver, der er stillet til sikkerhed for tredjemands gæld.

Selv om A kontant betalte et forud fastlagt beløb på ca. 60.000 kr. årligt til G1 Leasing A/S på grund af differencen mellem ydelserne i henhold til kreditkøbsaftalerne og leasingaftalerne, finder landsretten, at hans mulighed for overskud eller underskud i leasingperioden reelt var udelukket, idet G1 Leasing A/S betalte alle udgifter vedrørende de leasede containere og i øvrigt bar risikoen for containerne.

I henhold til leasingaftalerne havde G1 Leasing A/S i de første 8 år køberet til containerne til nærmere i kontrakten fastsatte procenter af købesummen, hvilken køberet G1 Leasing A/S benyttede sig af i februar 1999, da U1 Leasing Inc. udløste sin køberet. Den samlede opgørelse af kontrakterne medførte en betaling fra H1 ApS til G1 Leasing A/S på de 3 kontrakter på i alt 4.895 kr. I henhold til låneaftalen mellem U1 Finance Corporation og G1 Leasing A/S skulle lånet på USD 47.073.169 tilbagebetales over 8 år. U1 Leasing Inc.s leasingydelser modsvarede G1 Leasing A/S' afdrag på lånet. Landsretten finder, at det ved aftalernes indgåelse var forudsat, at arrangementerne skulle afvikles inden udløbet af den pågældende 8 års periode, og således at parternes ydelser i henhold til kontrakterne udlignede hinanden, hvilket reelt også skete. A havde dermed ingen mulighed for gevinst eller risiko for tab ved leasingforholdets ophør.

Landsretten finder på ovennævnte baggrund, at realiteten i aftalekomplekset var, at A købte sig et midlertidigt formelt ejerskab til containerne for at opnå afskrivningsret. Under sådanne omstændigheder kan A ikke anses for i skattemæssig henseende at have været ejer af containerne. A kan endvidere ikke opnå rentefradragsret, idet det efter en samlet bedømmelse må lægges til grund, at der ikke har påhvilet ham nogen reel gældsforpligtelse.

Skatteministeriets påstand tages herefter til følge.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, A, skal anerkende, at han ikke har ret til fradrag i indkomståret 1993 for selvangivne afskrivninger på leasingaktiver på 3.346.130 kr. og for selvangivne renteudgifter på 814.988 kr. i forbindelse med leasingarrangementer med G1 Leasing A/S mod, at sagsøgeren, Skatteministeriet, anerkender, at han ikke skal beskattes af selvangivne leasingindtægter på 1.062.872 kr.

As indkomstopgørelse for indkomståret 1993 hjemvises til ligningsmyndighederne.

A skal inden 14 dage betale 150.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.