Dokumentets metadata

Skattefri ophørsspaltning uden tilladelse samt succession i ejertidsnedslag

Skatterådet bekræfter, at der kan gennemføres en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse samt at en kontant udlodning beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler om ejertidsnedslag. Endelig bekræfter Skatterådet, at der sker succession i ejertidsnedslaget efter aktieavancebeskatningslovens § 47.

Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte at den påtænkte ophørsspaltning af A ApS pr. x.x 20xx kan ske skattefrit i henhold til fusionsskattelovens kapitel 4, selvom der ikke opnås tilladelse hertil?
2. Kan SKAT bekræfte, at den kontante udlodning på kr. x mio. ved ophørsspaltningen af A ApS beskattes efter aktieavance- beskatningslovens regler med ejertidsnedslag efter avance- beskatningslovens § 47?
3. Kan SKAT bekræfte, at X anses for at succedere i ejertidsnedslaget efter aktieavancebeskatningslovens § 47, således at en efterfølgende afståelse af anparter i de modtagende selskaber efter aktieavancebeskatningslovens regler også kan ske ved anvendelse af ejertidsnedslag efter lovens § 47?

Svar

1. Ja, dog under forudsætning af, at der på datoen for den endelige vedtagelse af spaltningen (den skattemæssige spaltningsdato) ikke er sket væsentlige ændringer i forhold til de oplysninger, der er indsendt med anmodningen om det bindende svar.
2. Ja.
3. Ja, jf. dog SKAT's indstilling og begrundelse.

Ad spørgsmål 1

Det er spørgers repræsentantens opfattelse, at kravene for en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse fra SKAT er opfyldt, og at spørgsmål 1 derfor bør besvares med et ja.

Ad spørgsmål 2

Det er spørgers repræsentants opfattelse, at den kontante udlodning til X ved ophørsspaltningen af A ApS skal beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler og herunder denne lovs § 47, og at spørgsmål 2 derfor bør besvares med et ja.

Ad spørgsmål 3

Det er spørgers repræsentants opfattelse, at X ved et efterfølgende salg af anparter i de fire modtagende selskaber omfattet af aktieavancebeskatningsloven fortsat vil være berettiget til ejertidsnedslag efter aktieavancebeskatningslovens § 47, og at spørgsmål 3 derfor bør besvares med et ja.

Spørgers repræsentant har i sin anmodning om bindende svar oplyst følgende:

"Anmodning om bindende svar - ophørsspaltning

B-koncernen driver primært virksomhed med ... samt investering i ...

Selskabet A ApS fungerer som koncernens moderselskab og ejer 100 % af anparterne og stemmerne i følgende datterselskaber:

• C ApS
• D ApS
• E ApS
• G ApS. G ApS ejer 100 % af anparterne i H ApS.

Selskabet A ApS blev stiftet den 19XX.

A ApS ejes 100 % af X.

Der ønskes nu gennemført en skattefri ophørsspaltning pr. x.x 20xx af A ApS til fire nystiftede modtagende selskaber med følgende forventede navne:

• I Holding ApS
• J ApS
• K Holding ApS
• L ApS

Spaltningsdagen den x.x 20xx vil være sammenfaldende med skæringsdatoen for de modtagende selskabers regnskabsår.

I Holding ApS vil efter spaltningen eje 100 % af datterselskabet G ApS.

J ApS vil efter spaltningen eje 100 % af datterselskabet F ApS.

K Holding ApS vil efter spaltningen eje 100 % af C ApS.

L ApS vil efter spaltningen eje 100 % af D ApS.

Den fælles regnskabsopstilling er udarbejdet i henhold til udkast til årsrapport pr. x. xx 20xx for A ApS. Aktiver/gæld i det indskydende selskab, A ApS, fordeles således, at gælden udgør ca. x,x % af balancesummen i både det indskydende og de fire modtagende selskaber.

X vederlægges ved ophørsspaltningen med 100 % af anpartskapitalen i de fire modtagende selskaber samt kr. x mio. kontant.

Ad spørgsmål 1, Ophørsspaltning uden tilladelse

Det er min vurdering, at de objektive betingelser for gennemførelse af ophørsspaltningen uden tilladelse fra SKAT er opfyldt.

Nedennævnte bemærkninger vedrører alene følgende betingelser:

A. Værdien af de tildelte anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum skal svare til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 2. pkt.

B. Forholdet mellem aktiver og gæld, der overføres til de modtagende selskaber skal svare til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt.

Ad A) Handelsværdien:

Værdiansættelsen i henhold til den fælles regnskabsopstilling er sket i henhold til udkast af årsrapport pr. x. x 20xx for A ApS.

Idet X ved ophørsspaltningen af A ApS vederlægges med 100 % af anpartskapitalen i de fire modtagende selskaber, og idet ophørsspaltningen sker til fire nye modtagende selskaber, vil der pr. definition ikke ske formueforskydning mellem anpartshavere eller mellem anparter.

Ad B) Forholdet mellem aktiver og gæld:

For så vidt angår fordelingen af aktiver og gæld i de i spaltningen deltagende selskaber fordeles disse således, at forholdet mellem aktiver og gæld i hvert af de modtagende selskaber svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab, jf. fælles regnskabsopstilling vedlagt som bilag 3. Heraf fremgår det, at gælden i det indskydende selskab og i de modtagende selskaber i hvert enkelt selskab udgør ca. x,x % af balancesummen.

Ad spørgsmål 2, Beskatning af den kontante udlodning

Beskatningen af kontant vederlag ved en ophørsspaltning beskattes efter de sædvanlige regler i aktieavancebeskatningsloven, jfr. fusionsskattelovens § 9, stk. 1-2.

Det forudsættes, at X før ophørsspaltningen opfyldte de almindelige betingelser for ejertidsnedslag efter aktieavancebeskatningslovens § 47.

Herefter vil den kontante udlodning til X ved ophørsspaltningen af A ApS skulle beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler - herunder aktieavancebeskatningslovens § 47.

Ad spørgsmål 3, Succession i ejertidsnedslag efter aktieavancebeskatningslovens § 47

Efter fusionsskattelovens § 15 b, stk. 4, 1. pkt., er det fastsat, at spaltes et selskab, og beskattes selskaberne efter reglerne i stk. i eller 2, skal beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab ske efter reglerne i 2.-14. pkt. Det er herefter fastsat i § 15 b, stk. 4, 7. pkt., at § 11 finder tilsvarende anvendelse på aktier/anparter i hvert af de modtagende selskaber ved en ophørsspaltning. Aktier/anparter i de modtagende selskaber, som selskabs- deltagerne modtager som vederlag for aktier/anparter i det indskydende selskab, behandles herefter som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum for aktierne/anparterne i det indskydende selskab (succession), jfr. fusionsskattelovens § 11, stk. 1.

Hverken fusionsskatteloven eller aktieavancebeskatningslovens § 47 (ejertidsnedslag) indeholder nogen bestemmelse om, at der ikke succederes efter aktieavancebeskatningslovens 47 ved en skattefri spaltning.

Der henvises i øvrigt til principperne i SKM 2008.361 SR, hvor Skatterådet fandt, at der kunne succederes i ejertidsnedslaget efter aktieavancebeskatningslovens § 47 ved en skattefri ophørsspaltning.

Herefter vil X ved et efterfølgende salg af anparter i de 4 modtagende selskaber omfattet af aktieavancebeskatningsloven fortsat være berettiget til ejertidsnedslag efter aktieavancebeskatningslovens § 47."

Ad spørgsmål 1

Lov nr. 343 af 18. april 2007 - skattefri omstrukturering uden tilladelse og lovbekendtgørelse nr. 1286 af 8. november 2007 - fusionsskatteloven

Med lov nr. 343 af 18. april 2007 er reglerne om skattefri omstrukturering ændret så der er mulighed for at gennemføre en skattefri omstrukturering uden tilladelse fra SKAT, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 4. - 8. pkt..

I fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 4. pkt., er det således fastsat, at ved spaltning af et selskab, har selskaberne som nævnt i 1. pkt. adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, uden at der er opnået tilladelse hertil fra SKAT.

Det er en betingelse for anvendelse af § 15 a, stk.1, 4. pkt. at værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk.2, 2. pkt.

Det er også en betingelse for anvendelsen af § 15 a, stk.1, 4. pkt. at forholdet mellem aktiver og gæld, der overføres til det modtagende, svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt.

Bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt. skal hindre, at man - som et alternativ til et skattepligtigt salg af aktiver - foretager en skattefri udspaltning af de pågældende aktiver til et modtagende selskab og samtidig overfører gæld i et forhold, der overstiger forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab, og derved reducerer den skattepligtige avance ved en senere afståelse af aktierne i det modtagende selskab. Bestemmelsen forhindrer tilsvarende, at det indskydende selskab via en skattefri spaltning uden tilladelse bliver tømt for værdier, ved at selskabet bliver efterladt med en gæld, der overstiger det hidtidige forhold mellem aktiver og gæld, således at en skattepligtig avance ved salg af aktierne er reduceret.

Vederlæggelse til handelsværdi:

Efter fusionsskattelovens § 15 b, stk. 2, 2. pkt. er det en betingelse for at kunne foretage en skattefri spaltning uden tilladelse, at ombytningen sker til handelsværdi.

Det betyder, at værdien af vederlagsaktierne med tillæg af en eventuel kontant udligningssum skal svare til handelsværdien af de tilførte aktiver og passiver.

Ombytningsforholdet skal fastsættes ud fra værdierne pr. den i fusionsskattelovens § 5 omtalte spaltningsdato.

I denne sag ønskes der gennemført en skattefri ophørsspaltning pr. x. x 20xx af moderselskabet A ApS til fire nystiftede selskaber. De fire nystiftede selskaber vil eje hver sit datterselskab.

X vil som eneanpartshaver ved ophørsspaltningen blive vederlagt med:

• 100 % af anpartskapitalen i de fire nystiftede modtagende selskaber samt
• x mio. kroner kontant

AF SKM2007.699.SR fremgår under SKATs indstilling og begrundelse: "Det er SKATs opfattelse, at Skatteministerens svar skal forstås således, at hvis f.eks. en eneaktionær spalter sit selskab, vil de modtagne aktier pr. definition svare til handelsværdien, selvom de selskabsretlige dokumenter er regnskabsmæssige værdier, idet der ikke er andre, der ejer aktier i selskabet."

I denne sag er der tale om ophørsspaltning af et holdingselskab med alene én hovedanpartshaver, ligesom hovedanpartshaveren også 100 % ejer de fire nystiftede modtagende selskaber.

Spaltningen sker således til nystiftede selskaber og eneanpartshaveren ejer 100 % af såvel det indskydende som af de fire modtagende selskaber. I det beskrevne tilfælde sker der ikke formueforrykkelser mellem anpartshavere eller flyttes værdier fra yngre til ældre aktier.

Spørgers repræsentant oplyser, at værdiansættelsen, der fremgår af den fælles regnskabsopstilling (jf. vedlagte Bilag 1) er sket i henhold til udkast til årsrapport pr. x. x 20xx for A ApS. Spaltningen ønskes således gennemført på baggrund af de regnskabsmæssige værdier anført i udkast til årsrapport pr. x. x 20xx.

Det er herefter SKATs opfattelse, at betingelsen i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 2. pkt., er opfyldt, da værdien af vederlagsaktierne med tillæg af den kontante udligningssum svarer til handelsværdien af de tilførte aktiver og passiver.

SKAT forudsætter herved, at der ikke vil være væsentlige eller principielle forskelle mellem værdierne i udkast til årsrapport x. x 20xx og den endelige årsrapport, når den foreligger.

Forholdet mellem aktiver og passiver:

Efter fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt., skal forholdet mellem aktiver og gæld som overføres til de modtagende selskaber svare til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab.

Af det af spørgers repræsentant indsendte udkast til fælles regnskabsopstilling i forbindelse med spaltningen fremgår det, at det indskydende selskab har gæld/aktivmasse i forholdet x,x % af balancesummen, ligesom gælden i forhold til aktivmassen, der overdrages til de fire nystiftede modtagende selskaber også i hvert enkelt selskab udgør x,x % af balancesummen.

SKAT anser derfor betingelsen i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt. for opfyldt.

Den skattemæssige spaltningsdato:

Det er spørgers repræsentant opfattelse, at spaltningsdagen den x. x 20xx vil være sammenfaldende med skæringsdatoen for de modtagende selskabers regnskabsår.

Ifølge fusionsskattelovens § 15 b, stk. 2 finder fusionsskattelovens § 5 også anvendelse ved spaltninger.

Hovedreglen i fusionsskattelovens § 5 er, at datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses for fusionsdato i skattemæssig henseende.

Det følger dog af fusionsskattelovens § 5, stk. 3, at hvis indkomsten i et af de i spaltningen deltagende selskaber opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af, at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen (eller spaltningen), anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen som skattemæssig fusionsdato for det pågældende selskab.

Der er i denne sag tale om en ophørsspaltning. Dette medfører, at en koncernforbindelse ophører og spaltningen omfattes derfor af fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

Den skattemæssige spaltningsdato vil derfor være datoen for den endelige vedtagelse af spaltningen, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3. Ophørsspaltningen af selskabet vil derfor først have skattemæssig virkning fra vedtagelsestidspunktet.

Betingelserne i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 2. og 3. pkt. skal derfor principielt opfyldes på vedtagelsesdatoen.

Som tidligere anført ønskes A ApS spaltet på grundlag af værdierne i den fælles regnskabsopstilling, der er opstillet i henhold til udkast til årsrapport pr. x. x 20xx for A ApS.

Da A ejer 100 % af såvel det indskydende som af de fire nystiftede modtagende selskaber, vil der ikke kunne ske værdiforskydninger mellem anpartshaverne som følge af spaltningen.

Uanset at den skattemæssige spaltningsdato først vil være datoen for den endelige vedtagelse af spaltningen, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3. så vil bedømmelsen af, om betingelserne i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 2. og 3. pkt. er opfyldte, stadig kunne ske på grundlag af værdiansættelserne (de bogførte værdier) i den fælles regnskabsopstilling udarbejdet i henhold til udkast til årsrapport pr. x. x 20xx for A ApS.

Om skattefri ophørsspaltning af et ultimativt moderselskab med tilbagevirkende kraft henviser SKAT i øvrigt til bemærkningerne til L 110 (2006/07), som fremsat skriftligt den 13/12-2006, hvor det af bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 18, Eksempel 7, blandt andet fremgår:

"Eksempel 7: Skattefri ophørsspaltning af et ultimativt moderselskab

En ophørsspaltning af det ultimative moderselskab i en koncern kan efter gældende regler ikke gennemføres med skattemæssig tilbagevirkende kraft, idet alle underliggende selskaber anses for at have forladt koncernen. I disse tilfælde vil der således skulle foretages delårsopgørelser i alle koncernens selskaber. Er der derimod tale om en grenspaltning, vil det ultimative moderselskab fortsat eksistere. I disse tilfælde skal der kun foretages delårsopgørelser vedrørende de selskaber, der forlader koncernen i forbindelse med grenspaltningen. I praksis vil det imidlertid være vanskeligt at opfylde grenkravet i sådanne tilfælde.

Baggrunden for denne behandling af ophørsspaltninger er, at det ellers vil være muligt med tilbagevirkende kraft at adskille overskudsgivende og underskudsgivende dele af en koncern. I visse tilfælde er aktivsammensætningen og indkomstforholdene i det spaltede selskab imidlertid sådan, at der ikke er behov for at forhindre, at spaltningen får tilbagevirkende kraft. I sådanne tilfælde fører de gældende regler til, at der skal udarbejdes unødvendige delårsopgørelser for koncernens selskaber.

Det foreslås, at reglerne om delårsopgørelse i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, ikke skal gælde ved spaltning af et ultimativt moderselskab, som har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet. Dermed bliver det muligt at spalte et ultimativt holdingselskab med skattemæssig tilbagevirkende kraft efter reglerne i fusionsskatteloven.

Betingelsen om at moderselskabet kun må have ét direkte ejet datterselskab skal forhindre, at den underliggende koncern med tilbagevirkende kraft splittes ved spaltningen. Betingelsen om, at moderselskabet i det pågældende indkomstår ikke må have haft anden aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet, skal begrænse muligheden for at flytte indkomst ud af en koncern med tilbagevirkende kraft. Eksempelvis forhindrer reglen, at fortjeneste ved salg af fast ejendom kan flyttes ud af koncernen. Det er yderligere et krav, at de modtagende selskaber er nystiftede eller skuffeselskaber, og at der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber."

Sådan som spørgsmålet i anmodningen om bindende svar er formuleret, så forudsættes det heri, at den skattemæssige spaltningsdato vil være den x.x 20xx.

Som anført ovenfor er det SKATs opfattelse, at den skattemæssige spaltning først vil være datoen for den endelige vedtagelse af spaltningen, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3 (og ikke den x.x 20xx, som det forudsættes i spørgsmål 1 i anmodningen om det bindende svar).

Som også anført ovenfor anser SKAT betingelserne om vederlæggelse til handelsværdi og betingelsen om forholdet mellem aktiver og gæld (jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 2., 2 og 3. pkt.) for opfyldte.

Under forudsætning af, at der på den skattemæssige spaltningsdato ikke er sket væsentlige ændringer i forhold til de oplysninger, herunder i udkastet til fælles regnskabsopstilling, som er indsendt af spørger i forbindelse med anmodningen om det bindende svar, kan SKAT bekræfte, at den påtænkte ophørsspaltning af A ApS kan ske skattefri på datoen for den endelige vedtagelse af spaltningen, selvom der ikke opnås tilladelse hertil.

SKAT indstiller derfor at spørgsmålet besvares med et" ja", dog kun under forudsætning af, at der på datoen for den endelige vedtagelse af spaltningen (den skattemæssige spaltningsdato) ikke er sket væsentlige ændringer i forhold til de oplysninger, der er indsendt med anmodningen om det bindende svar.

Ad spørgsmål 2

Lovbekendtgørelse nr. 1274 af 31. oktober 2007 - aktieavancebeskatningsloven, og lovbekendtgørelse nr. 1286 af 8. november 2007 - fusionsskatteloven

Ifølge fusionsskattelovens § 9, stk. 1 og 2 behandles et kontant vederlag i forbindelse med en skattefri ophørsspaltning efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven. Hverken fusionsskatteloven eller aktieavancebeskatningsloven indeholder nogen regel om, at det ikke også skulle gælde reglen i aktieavancebeskatningslovens § 47 om ejertidsnedslag for hovedaktionæraktier.

Det er oplyst, at X har været eneste hovedanpartshaver i A ApS fra selskabet blev stiftet i 19xx og indtil ophørsspaltningen. X opfylder således betingelserne for ejertidsnedslag efter aktieavancebeskatningslovens § 47.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et "ja".

Ad spørgsmål 3

Lovbekendtgørelse nr. 1274 af 31. oktober 2007 - aktieavancebeskatningsloven, og lovbekendtgørelse nr. 1286 af 8. november 2007 - fusionsskatteloven

Ifølge fusionsskattelovens § 15 b stk. 4 finder § 11 ved en skattefri ophørsspaltning tilsvarende anvendelse på anparter i hvert af de modtagende selskaber. Ifølge fusionsskattelovens § 11 behandles anparter i de modtagende selskaber, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for anparter i det indskydende selskab, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som anparterne i det indskydende selskab (succession).

Hverken fusionsskatteloven eller aktieavancebeskatningslovens § 47 (vedrørende ejertidsnedslag) indeholder nogen bestemmelse om, at der ikke skulle succederes efter aktieavancebeskatningslovens § 47 ved en skattefri spaltning.

Det fremgår tværtimod udtrykkeligt af bemærkningerne til § 47 i lovforslaget om den "nye" aktieavancebeskatningslov (L 78, fremsat den 16.11.2005), at værdistigningen og ejertiden både før og efter ombytningen m.v. skal medregnes ved opgørelsen af nedslaget for aktier, der er erhvervet ved succession efter fusionsskatteloven, og at ombytning ikke er nogen hindring for anvendelse af reglerne om ejertidsnedslag. Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 47, stk. 3 kan der dog kun beregnes nedslag for tiden indtil udløbet af indkomståret 1998. Dette indicerer, at der ved en skattefri spaltning også succederes efter aktieavancebeskatningslovens § 47. Dette fremgår også af Skatterådets afgørelse, offentliggjort som SKM2008.361.SR .

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et "ja", dog under forudsætning af, at betingelserne for en skattefri ophørsspaltning er opfyldt, jf. svaret på spørgsmål 1.

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.