Dokumentets metadata

Køberet og beskatning af optionspræmie

Spørgeren indgik en køberetsaftale med en potentiel køber, hvorefter en fast ejendom kunne afstås til en fastsat minimumspris, men med mulighed for en opjustering af prisen baseret på udviklingen i nettoprisindekset. Ved aftalens indgåelse blev spørgeren honoreret med en optionspræmie på 1,43 % af den samlede købesum. Udnyttes køberetten vil præmiebeløbet indgå som en del af den samlede overdragelsessum, mens beløbet vil tilfalde spørgeren, hvis køberetten ikke udnyttes. Skatterådet bekræftede, at der er en sådan usikkerhed om, hvorvidt køberetten vil blive gjort gældende, at beskatningstidspunktet først indtræder, når køberetten effektueres. Om optionspræmien fastslog Skatterådet, at beløbet ikke skal beskattes på det tidspunkt, hvor der er opnået ret til det. Derimod skal beløbet indgå som en del af overdragelsessummen på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes, og hvis køberetten ikke udnyttes, skal beløbet beskattes som om, at en del af ejendommen er afstået.

1. Kan Skatterådet bekræfte, at indgåelsen af det som Bilag 1 vedlagte udkast til optionsaftale ikke indebærer, at der i skattemæssig henseende anses for indgået en endelig og bindende aftale om salg af ejendommen, og at ejendommen derfor ikke skal anses for fuldstændig og endelig afstået?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at modtagelsen af en evt. optionspræmie vil blive beskattet hos spørgeren på det tidspunkt, hvor der er opnået endelig ret til præmiebeløbet, dvs. på tidspunktet for indgåelsen af optionsaftalen?

Svar

1. Ja.
2. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrunden for nærværende anmodning er nærmere, at A påtænker at indgå en optionsaftale vedrørende den ham tilhørende ejendom beliggende i J-købing, herefter benævnt "Ejendommen".

Ejendommen er en erhvervs- og boligejendom med X beboelseslejemål og Y erhvervslejemål. Den ene erhvervslejlighed danner rammerne for en personligt drevet virksomhed ved navn "B", hvilket refererer til ejendommens markante og stilfulde fremtræden. Virksomheden består i hovedsagen af detailsalg.

A har gennem flere år overvejet at trække sig tilbage og ophøre med at drive virksomheden. Der er fortsat ikke endeligt taget stilling hertil, men der er overordnet truffet beslutning om at ophøre med at drive virksomheden senest i første halvår år 2.

A har overvejet muligheden for et generationsskifte af virksomheden, men finder ikke dette realistisk.

Gennem en erhvervsmægler er A kommet i kontakt med C, der er interesseret i at købe Ejendommen. For C er det ikke afgørende, hvornår erhvervelsen eventuelt finder sted, da der er forståelse for A`s ønske om først at ville sælge når man er klar til dette.

På denne baggrund har A og C aftalt følgende hovedvilkår:

1. C tildeles en køberet til Ejendommen, som kan udnyttes i perioden fra xx-dato år-1 til yy-dato år-2.
2. Udnyttes køberetten ikke, udløber aftalen den yy-dato år 2.
3. Prisen på Ejendommen fastsættes til kontant Z-kroner, som indekseres med udviklingen i nettoprisindekset i perioden fra underskrivelsen af aftalen og tilkøberettens eventuelle udnyttelse. Uanset udviklingen i nettoprisindekset vil prisen på Ejendommen dog aldrig kunne blive mindre end Z-kroner.
4. Udnyttes køberetten fastsættes overtagelsesdagen til den 1. i en måned, 5 måneder efter udnyttelsen.
5. Udnyttes køberetten, skal A være berettiget til at fortsætte med at bebo den lejlighed i Ejendommen, som A i dag bebor, men da som lejer i henhold til nærmere aftalte vilkår.
6. Måtte der - så længe optionsaftalen løber - blive beboelseslejemål ledige i Ejendommen skal disse først tilbydes til C, eksempelvis til brug for dennes ansatte, forinden de udlejes til anden side.

I optionsaftalens løbetid vil A have samtlige en ejers beføjelser i forhold til Ejendommen, med respekt af optionsaftalen, ligesom samtlige forpligtelser og hæftelser vedrørende Ejendommen alene påhviler A.

Af diskretionshensyn har C indvilliget i, at optionsaftalen ikke tinglyses på ejendommen.

Det bemærkes, at der så vidt ses ikke er skattemæssige fordele forbundet med aftalen, herunder da den aftalte pris for Ejendommen efter parternes opfattelse svarer til handelsværdien af Ejendommen.

1. Juridiske bemærkninger

a. Ad spørgsmål 1

Udgangspunktet er, at hverken indrømmelse af en køberet, indrømmelse af en salgsret, eller en kombination af købe- og salgsretter indebærer en afståelse af det underliggende aktiv.

Således er såvel en køberet som en salgsret i udgangspunktet at betragte som et tilbud, og en fuldbyrdet aftale foreligger følgelig først ved udnyttelse af retten.

Dette udgangspunkt fraviges alene i tilfælde, hvor prisen på aktivet ikke svarer til markedsværdien, eller hvor parterne i aftalen retligt eller faktisk stilles som om der allerede er handlet, eksempelvis ved forudbetaling af købesummen mv.

Der kan henvises til Ligningsvejledningen 2008-1, afsnit E.J.2.1.3.1 :

"For at en ejendom kan anses for erhvervet, henholdsvis afstået, må aftalen mellem parterne gå ud på, at ejendommen straks eller senere overtages af køberen på nærmere fastsatte vilkår.

En ejendom anses således ikke for afstået, hvis ejeren blot har indgået en aftale om, at en anden er berettiget - men ikke forpligtet til - inden en forud fastsat frist at købe ejendommen for en bestemt købesum (køberet), se afsnit E.J.5.2.2. En lejekontrakt, der samtidig indeholder en køberet indenfor et nærmere fastsat tidspunkt, men i øvrigt alene indeholder en lejers almindelige rettigheder og pligter, herunder ret til at afstå lejemålet i forbindelse med salg af den virksomhed, der drives fra ejendommen, anses ikke på det grundlag for en erhvervelse af den pågældende ejendom."

Endvidere kan henvises til afsnit E.J.5.2.2:

"En aftale om køberet vedrørende en fast ejendom er en forpligtelse for ejeren af ejendommen til at afstå denne til køberettens indehaver, normalt inden for et vist nærmere tidsrum. En køberetsaftale er derfor heller ikke overdragelse i lovens forstand, idet retten er suspensivt betinget af, at den til køberetten berettigede ønsker at udnytte køberetten. Først ved køberettens udnyttelse foreligger der en overdragelse."

Den ledende dom på området for købe- og salgsretter vedrørende fast ejendom er fortsat Højesterets dom refereret i TfS 1996, 469 H:

Skatteyderen købte i 1979 en isoleringsvirksomhed og indgik samtidig en kontrakt med sælgeren om leje af den ejendom, hvori virksomheden havde været drevet. Efter lejekontrakten skulle lejemålet løbe uopsigeligt indtil 31. oktober 1986. Den indeholdt en ret for skatteyderen til at købe ejendommen for en nærmere fastsat pris og endvidere en pligt for ham, senest ved lejekontraktens udløb, til at købe ejendommen til denne pris. Skatteyderen overtog ejendommen ved skøde af 30. maj 1984 og videresolgte den med fortjeneste ved skøde af 15. november 1985. Ved opgørelsen af avancen fratrak skatteyderen 80 pct. efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2, idet han gjorde gældende, at ejendommen var købt i 1979.

Som særlige lighedspunkter i forhold til nærværende sag skal nævnes, at der udover såvel en køberet som en købepligt, tillige var tale om en på forhånd fastsat pris, som blev indekseret med halvdelen af udviklingen i nettoprisindekset.

Endvidere ligner de to sager hinanden derved, at i begge sager overgår ejerbeføjelser og vedligeholdelsesforpligtelser først til den nye ejer, når og hvis en overdragelse finder sted.

Højesteret fandt at ejendommen først var erhvervet i 1984, dvs. ved køberettens udnyttelse og altså ikke ved optionsaftalens indgåelse, og begrundede resultatet med følgende præmisser:

"Uanset at M's køberet var kombineret med en købepligt, finder Højesteret, at der i 1979 var en sådan grad af usikkerhed om det videre kontraktsforløb, at M først kan anses for at have erhvervet ejendommen i 1984. I 7 år stod det således M frit for at vente med at udøve køberetten, og det måtte fremstå som uvist, om M til sin tid - hvis M fortsat var ejer af virksomheden - ville kunne opfylde kontraktens vilkår for overtagelse af ejendommen. Hertil kommer usikkerhed om konsekvenserne af en misligholdelse af lejekontrakten eller kreditorforfølgning mod ejendommen.

Som følge af det anførte stadfæster Højesteret dommen."

Sagerne adskiller sig fra hinanden derved, at skatteyderen i 1996-sagen havde en skattemæssig interesse i at få henført erhvervelsestidspunktet til tidspunktet for optionsaftalens indgåelse som følge af, at avance på fast ejendom efter de daværende regler som hovedregel var skattefri efter 7 års ejertid. I nærværende sag foreligger der - som det er fremgået ovenfor - alene forretningsmæssige interesser men derimod ingen særlige skattemæssige interesser.

Særligt i sager, hvor der foreligger en skattemæssig motivation for den valgte aftalemodel har Højesteret foretaget en realitetsbedømmelse af forholdet, jf. herved tillige professor dr. jur. Jan Pedersen i Revision & Regnskabsvæsen 2006, nr. 2 side 28 ff., "kommentar til udvalgte afgørelser".

De ledende domme, der vedrører aktier, er hér Højesterets domme i TfS 1999, 214 H, og TfS 2005, 933 H (IT aktierne) (SKM2005.490.HR ).

I TfS 1999, 214 H var de faktiske omstændigheder følgende:

En skatteyder købte i 1982 aktier i et selskab, hvori han var ansat. Han fratrådte i 1983 og solgte herefter en del af aktierne til et andet selskab, idet han samtidig gav dette selskab køberet til resten af aktierne til en aftalt kurs. Køberetten kunne tidligst gøres gældende i februar 1989 og bortfaldt, hvis den ikke var gjort gældende 15. februar 1989. Samtidig med aftalen om køberetten optog skatteyderen i selskabet et lån, der ifølge gældsbrev forrentedes med 8 1/2 pct. p.a. og forfaldt uden opsigelse 15. februar 1989. Lånet var efter det oplyste optaget for at skaffe skatteyderen kapital til investering i skatteyderens nye virksomhed. I forbindelse med lånet håndpantsatte skatteyderen aktierne og pantsætningen omfattede bl.a. stemmeretten på aktierne således at skatteyderen var afskåret fra at udnytte denne. Endvidere var der fastsat håndfaste begrænsninger for skatteyderens økonomiske beføjelser som aktionær i selskabet.

I sagen havde skatteyderen ligeledes en klar skattemæssig interesse i sagens udfald, idet hele modellen var tilrettelagt med henblik på at få skatteyderen fri af de daværende regler om såkaldt "ophørende værnsaktionærer".

Landsretten frifandt Skatteministeriet med følgende præmisser:

"Aftalen om, at selskab 1 i første række alene skulle have en køberet til aktiebeholdningen i selskab 2 på nominelt 186.000 kr., blev ubestridt indgået for at undgå, at sagsøgeren, hvis ejerandel ved samme aftale blev nedbragt til knap 25 pct., skulle blive beskattet af avancen ved et salg forud for 1989 efter reglerne om værnsaktionærer, jf. den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 4. Det beløb, som sagsøgeren ved samme lejlighed lånte af selskab 1, svarede til det beløb, der skulle betales for aktierne, hvis køberetten senere blev udnyttet. Til sikkerhed for lånet, der var afdragsfrit, blev aktieposten på de 186.000 kr. håndpantsat til selskab 1, ligesom stemmeretten og tegningsrettighederne blev overdraget. Sagsøgeren fraskrev sig desuden retten til at modtage udbytte på mere end 48 pct. for regnskabsårene frem til 1989, da køberetten tidligst kunne gøres gældende. I perioden frem til 1989 blev der - trods udsving i selskabets årsresultater - for hvert regnskabsår udbetalt aktieudbytte med netop denne procent, som væsentligt oversteg udbytteprocenten for de to regnskabsår forud for og efter perioden. De beløb, som derved tilfaldt sagsøgeren, svarede tilnærmelsesvis til den i gældsbrevet fastsatte rente. Uanset at sagsøgeren efter formuleringen af aftalen har påtaget sig en risiko for, at køberetten ikke ville blive udnyttet, har sagsøgeren således efter de foreliggende omstændigheder i det væsentlige været stillet, som om aktierne blev solgt den 17/1 1984. Efter en samlet bedømmelse findes der herefter i skattemæssig henseende at have foreligget en afståelse af aktierne i 1984, hvorfor sagsøgeren i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 1, er skattepligtig af den opnåede avance. Landsretten tager derfor sagsøgtes frifindelsespåstand til følge."

Højesterets flertal på tre ud af fem dommere stadfæstede landsrettens dom med følgende supplerende præmisser:

"Under de foreliggende omstændigheder finder vi, at det i 1984 må have stået som usandsynligt for parterne, at køberetten ikke - som også forudsat af dem - ville blive udnyttet. Det var væsentligt for selskab 1, der ved aftalernes indgåelse i form af et lån allerede havde betalt skatteyderen et beløb svarende til den aftalte kursværdi, at få ejendomsretten til aktierne, og efter regnskabsoplysningerne for selskab 2 var der på tidspunktet for aftalernes indgåelse intet grundlag for at antage, at aktierne ville blive værdiløse for selskab 1 i de kommende 5 år.

Med disse bemærkninger og af de grunde, landsretten i øvrigt har anført, tiltræder vi, at skatteyderen i 1984 blev stillet, som om aktierne da blev solgt. Vi stemmer derfor for at stadfæste dommen."

Det bærende i TfS 1999, 214 H har, som det fremgår, været forsøget på omgåelse af skattelovgivningen samt den manglende realitet i ejerforholdet.

-- o --

Endelig er der grund til at fremhæve den seneste, ledende højesteretsdom vedrørende købe- og salgsrettigheder, i TfS 2005, 933 H (SKM2005.490.HR ):

Sagen drejede sig om afståelsestidspunktet for en aktiepost, hvortil der var indgået en aftale køberet. Selskabet havde i 1999 sammen med to andre aktionærer solgt 75 pct. af aktiekapitalen i et IT-selskab og havde samtidig aftalt med det købende selskab, at det i perioden 1. august 2001 til 31. april 2002 havde en uigenkaldelig option på at erhverve de resterende aktier for DKK 92 mio. Det var endvidere aftalt, at såfremt køberetten ikke blev udnyttet, havde selskabet ret til at sælge aktierne til det købende selskab for DKK 121 mio. Efter aftalen var selskabet afskåret fra at disponere over aktierne i strid med køberetten.

Også i denne sag havde skatteyderen en selvstændig skattemæssig interesse i sagens udfald, da optionsaftalen var udformet med henblik på at sikre, at aktierne først blev afstået på et tidspunkt, hvor den skattemæssige ejertid oversteg tre år og avancen følgelig var skattefri.

Højesteret fandt, at aktierne var afstået i 1999 ved optionsaftalens indgåelse og stadfæstede dermed landsrettens dom i henhold til begrundelsen. Landsrettens præmisser var følgende:

"Ifølge aftalekomplekset fra maj 1999 havde G 1, der herefter ejede 75 pct. af aktierne i IT-selskabet, en køberet til de resterende aktier for en pris på ca. 92 mio. kr. Køberetten kunne gøres gældende fra den 1/8 2001 og bortfaldt, hvis den ikke var gjort gældende senest den 30/4 2002. Såfremt G 1 ikke udnyttede køberetten, havde sagsøgeren ret til at sælge aktieposten til G 1 for en pris på ca. 121 mio. kr.

Således som aftalekomplekset er udformet, finder landsretten, at det i maj 1999 må have stået som usandsynligt for parterne, at køberetten til aktierne ikke som forudsat ville blive udnyttet af G 1. Der er herved lagt vægt på, at køberetten er kombineret med en salgsret samt på den meget betydelige prisforskel på de to rettigheder.

Henset til den betydelige økonomiske interesse S havde i at forblive i sin stilling som direktør, må det endvidere antages, at han ville bevare tilknytningen til virksomheden.

Hertil kommer, at sagsøger var afskåret fra at disponere over aktierne i strid med G 1's køberet, idet en overdragelse blandt andet krævede bestyrelsens samtykke. Der er ikke forelagt landsretten oplysninger, der gør det sandsynligt, at sagsøger af økonomiske grunde ikke ville være i stand til at levere aktieposten i ubehæftet stand til G 1, og det kan således ikke tillægges vægt, at aktierne ikke var pantsat til G 1 til sikkerhed for aftalens opfyldelse. Da G 1 ejede 75 pct. af aktierne i IT-selskabet, kan det ikke tillægges selvstændig betydning, at den stemmeret og udbytteret, der knyttede sig til aktierne, ikke blev overdraget til G 1.

Efter det oplyste om G 1's økonomiske forhold er der ikke grundlag for at antage, at disse kunne føre til, at aftalen ikke kunne gennemføres.

På denne baggrund finder landsretten, at aktierne i skattemæssig henseende må anses for afstået på tidspunktet for aftalens indgåelse i maj 1999. Sagsøger havde da ejet aktierne i mindre end tre år, og avancen på de omstridte aktier er derfor skattepligtig, jf. aktieavancebeskatningslovens § 2. Sagsøgtes frifindelsespåstand tages herefter til følge." [mine fremhævelser, red]

Selvom det ikke direkte fremgår af præmisserne, at parterne har forsøgt at omgå skattelovgivningen og gøre en skattepligtig aktieavance skattefri, er der enighed i teorien om at dette hensyn har været bærende, sammen med den meget betydelige forskel mellem udnyttelsespriserne på køberetten respektive salgsretten, som gjorde det meget usandsynligt, at køberetten - der lå først i tid og lavest i pris - ikke ville blive udnyttet.

På baggrund af den foreliggende praksis opsummerer professor dr. jur. Jan Pedersen i Revision og Regnskabsvæsen nr. 2, 2006, s. 28 ff. retsstillingen således:

"Den foreliggende praksis - som er godkendt af domstolene - indebærer, at beskatningen af betingede overdragelser foretages ved aftaleindgåelse, selvom klart suspensive betingelser medfører, at overdragelsen i civilretlig henseende ikke er gennemført. I stedet foretages bedømmelsen af, om beskatningen skal gennemføres ved den betingede aftales indgåelse eller udsættes til dens gennemførelse, ud fra friere overvejelser, hvori bl.a. indgår en sandsynlighedsbedømmelse for, om aftalen gennemføres eller ikke. En sådan konklusion, hvorefter meddelelse af købe- og salgsrettigheder indebærer en afståelse, blot det er sandsynligt, at rettighederne udnyttes, synes dog drastisk uden udtrykkelige præmisser herom. I stedet må - indtil videre - lægges vægt på det faktum, at samtlige højesteretsdomme vedrører skatteudnyttelser, hvor anvendelsen af købe- og salgsrettigheder sker i forbindelse med opnåelse af skattefordele. Dommene er således udtryk for en realitetsbedømmelse af aftalekomplekset, hvis parterne gennem etablering af købe- og salgsrettigheder vilkårligt søger at frembringe en mere fordelagtig periodisering, end det nærmest liggende dispositionsalternativ synes at medføre. Herved har Højesteret endnu engang imødegået manipulationer gennemført ved et misbrug af den i øvrigt gældende civilretlige styring. Det må således konkluderes, at i øvrige tilfælde, hvor købe- og salgsrettigheder anvendes som led i driftsøkonomisk henseende hensigtsmæssige og fornuftige hensyn, vil de skatteretlige virkninger ved etablering og udnyttelse af købe- og salgsrettigheder fortsat skulle bedømmes med udgangspunkt i de underliggende civilretlige forhold. Gennemførelse af "glidende" afståelser, generationsskifter, omstruktureringer, samarbejder m.v., som er driftsmæssig betingede, kan således fortsat foretages uden mellemkommende beskatning." [mine fremhævelser, red]

Sammenholdes den foreliggende sag med Højesterets praksis på området ses det uden videre, at den afgørende forskel på dommene og nærværende sag er, at der ikke foreligger noget forsøg på at opnå en gunstigere skattemæssig position.

Samtidig ses det, at A i aftalens løbetid har sædvanlige ejerbeføjelser og bærer risikoen for Ejendommens drift.

Endelig hersker der usikkerhed om, hvorvidt en overdragelse vil finde sted, da det ikke på forhånd er givet, at køberetten vil blive udnyttet.

På baggrund af den p.t. meget beskedne udvikling i ejendomsmarkedet forventes det ikke, at prisen, der i dag afspejler markedsprisen, ikke også om 1½ år med den stedfundne indeksering vil afspejle markedsprisen. Køberetten har således ikke en selvstændig værdi.

Under henvisning til den foreliggende teori og praksis på området må det konkluderes, at der ikke i den foreliggende sag er grundlag for at fravige udgangspunktet efter administrativ praksis og retspraksis, hvorefter indrømmelse af købe- og salgsretter ikke indebærer en afståelse af det underliggende aktiv. Det indstilles på denne baggrund, at spørgsmål 1 besvares bekræftende.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Da A har et beskyttelsesværdigt behov for at kunne udbede sig en stillingtagen til om C ønsker at udnytte køberetten, er der i pkt. 3.2 indsat en bestemmelse, hvorefter A med 3 måneders varsel kan bede C om en stillingtagen til om køberetten ønskes udnyttet. Sker dette, effektueres en handel. Udnyttes køberetten ikke indenfor de nævnte 3 måneder, bortfalder køberetten. A har således ikke mulighed for at gennemtvinge et salg - men alene en stillingtagen til om køberetten ønskes udnyttet.

Som vederlag for køberetten betales en optionspræmie på V-kroner. Udnyttes køberetten, fragår optionspræmien i købesummen. Udnyttes køberetten ikke, er optionspræmien tabt.

Optionspræmiens størrelse er fastsat ud fra en forudsætning om, at præmien på den ene side skal have en sådan størrelse, at erlæggelsen heraf dokumenterer en seriøs interesse hos C. På den anden side er det ikke acceptabelt for C, at optionspræmien er større end at der er en reel økonomisk mulighed for at køberetten ikke udnyttes. Optionspræmiens størrelse er fastsat på baggrund af en afvejning af nævnte to hensyn.

På baggrund af nævnte ændring må det konstateres, at der nu er indbygget en endog meget betydelig grad af usikkerhed om, hvorvidt der vil blive indgået aftale om overdragelse af ejendommen.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

I udkastet til aftalekomplekset er det angivet, at C tildeles en køberet med det indhold, at C i perioden fra den xx-dato år 1 til og med den yy-dato år 2 kan købe A´s ejendom, til en basispris på Z-kroner. Supplerende er det aftalt, at basisprisen reguleres med udviklingen i nettoprisindekset, men at en evt. negativ udvikling i indekset ikke kan resultere i en lavere pris end basisprisen.

Det er desuden aftalt, at C betaler spørgeren et beløb på V-kroner ved køberetsaftalens indgåelse, og at dette beløb fragår i købesummen, såfremt C vælger at udnytte køberetten. Udnyttes køberetten ikke, skal beløbet ikke tilbagebetales.

Yderligere fremgår det af aftaleudkastet, at spørgeren i perioden fra køberetsaftalens indgåelse og i hele aftalens løbetid er berettiget til at fremsætte skriftligt påkrav til C om, hvorvidt køberetten ønskes udnyttet. Er svaret benægtende eller har spørgeren ikke modtaget svar inden for 3 måneder, bortfalder køberetten.

Udnyttes optionen har A ret til at fortsætte som lejere af den lejlighed i ejendommen, hvor de i øjeblikket bor.

I henhold til Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2008-1, afsnit E.J.2.1.3.1 anses en ejendom for afstået på det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig og bindende parter mellem køberen og sælgeren.

En køberet er i henhold til Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2008-1, afsnit E.J.5.2.2 . kendetegnet ved, at der påhviler ejeren en forpligtelse til at afstå ejendommen til indehaveren af køberetten i henhold til de betingelser, der fremgår af den indgåede aftale.

Det fremgår yderligere, at en køberetsaftale derfor ikke er en overdragelse i lovens forstand, idet

"retten er suspensivt betinget af, at den til køberetten berettigede ønsker at udnytte køberetten. Først ved køberettens udnyttelse foreligger der en overdragelse."

Et suspensivt forhold omfatter den situation, hvor der er en reel usikkerhed om, hvorvidt en aftale gennemføres, jf. Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2008-1, afsnit E.A.3.1.2 . Som eksempel nævnes overdragelse af en ejendom, som er betinget af salget af en anden ejendom til en bestemt pris inden for en angivet tidsfrist.

Af ovenstående kan det udledes, at kendetegnede for en køberet er, at initiativet ligger hos køberettens indehaver, og at sandsynligheden for at køberetten udnyttes afhænger af usikre forhold, og at sælgeren dels må afvente afklaringen af de usikre forhold dels må afvente optionshaverens beslutning om at udnytte sin køberet.

Som indehaver af køberetten må initiativretten anses for at være placeret hos C - også selv om spørgeren har mulighed for at fremtvinge et svar fra C inden for en nærmere angivet frist.

Efter det oplyste har C overvejelser om anvendelsen af den omhandlede bygning. Da disse overvejelser endnu ikke er afsluttede, og da et fortsat vigende ejendomsmarked kan resultere i, at C på det tidspunkt, hvor køberetten senest kan gøres gældende, anser overdragelsessummen for at være for høj, er der en reel usikkerhed om, hvorvidt køberetten udnyttes. Usikkerheden kan ikke anses for elimineret af den omstændighed, at C betaler et beløb på V-kr. til C, da beløbet kun udgør ca. 1,4 % af købesummen og må anses for at være udtryk for den reelle værdi af køberetten, da aftalen er indgået mellem uafhængige parter.

Sammenfattende er det således SKATs opfattelse, at usikkerheden om, hvorvidt C gør brug af sin køberet, er af et sådant omfang, at ejendommen ikke kan anses for afstået på det tidspunkt, hvor optionsaftalen indgås.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 1 besvares med: "Ja".

Spørgsmål 2

I henhold til Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2008-3, afsnit E.A.3.1 ., er hovedreglen, at en indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse.

I den konkrete situation anses det modtagne præmiebeløb som en del af den samlede afståelsessum, såfremt køberetten udnyttes, og som en betaling for et delsalg af ejendommen i det tilfælde, at optionen ikke udnyttes.

Det indebærer, at præmiebeløbet ikke skal indkomstbeskattes på det tidspunkt, hvor der opnås ret til beløbet. I stedet skal beløbet ved optionens udnyttelse indgå ved opgørelsen af den skattepligtige avance efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 1, og ved opgørelsen af de genvundne afskrivninger i henhold til afskrivningslovens § 21, stk. 2.

Såfremt optionen ikke udnyttes - enten fordi parterne vælger at annullere aftalen, eller fordi optionsperioden udløber - vil der både skulle foretages en opgørelse af den skattepligtige avance og af de genvundne afskrivninger. Men i dette tilfælde vil kun en forholdsmæssig andel af avancerne skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Da optionspræmien udgør 1,43 % af den samlede salgssum, vil den skattepligtige andel af avancerne tilsvarende udgøre 1,43 %. Når ejendommen senere sælges, vil anskaffelsessummen skulle reduceres med 1,43 %, idet denne procentdel af ejendommen anses for afstået på det tidspunkt, hvor optionspræmien blev skattepligtig.

For den potentielle køber vil den manglende udnyttelse af køberetten medføre, at der opstår et tab på V-kr., som i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 4 og 5, vil kunne fremføres og modregnes i skattepligtige avancer på andre afhændede ejendomme.

I overensstemmelse med det ovennævnte indstilles det, at spørgsmål 2 besvares med et: "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.