Dokumentets metadata

Grundværdiansættelse - fradrag - tilslutningsafgift - fjernvarme - værdiforøgelse

I en sag om fradrag i grundværdien, jf. vurderingslovens § 17, for tilslutningsafgift til fjernvarme fandt landsretten, at tilslutningsafgiften måtte anses for betaling af en konkret investering til sikring af fjernvarmeforsyningen til den af sagen omfattede grund, og at der herefter ikke var grundlag for at behandle tilslutningsafgiften anderledes end byggemodningsafgiften, som der var indrømmet fradrag for. Landsretten fandt videre, at fast administrativ praksis, hvorefter der ikke gives fradrag for tilslutningsafgift ikke kunne føre til et andet resultat. Landsretten kunne ikke tilslutte sig, at den grundlæggende betingelse om, at der skal være tale om en forøgelse af grundens værdi, ikke var opfyldt. Landsretten anførte i den forbindelse, at selv om tilslutningspligten retligt betragtes som en byrde, var det ikke godtgjort, at byrden havde trykket ejendommens værdi, eller at etableringen af fjernvarme til området af den grund ikke havde øget grundens værdi.På grundlag af oplysninger fra fjernvarmeværket om, at tilslutningsafgiften også var anvendt til betaling af udgifter, der ikke indebar en forbedring af grunden, blev sagen hjemvist til vurderingsmyndighederne i overensstemmelse med sagsøgerens subsidiære påstand.

Parter

A og B
(advokat Poul Bostrup)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af landsdommerne

Kristian Petersen, Ida Skouvig og Thomas Jønler

Denne sag, der er anlagt den 21. april 2008 ved byretten og henvist til behandling ved landsretten i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, drejer sig om, hvorvidt der i medfør af vurderingslovens § 17 kan ske fradrag i grundværdien for tilslutningsafgift til fjernvarme.

Påstande

Sagsøgerne, A og B, har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgerne er berettiget til et fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingen pr. 1. januar 2003 af ejendommen matr. nr. ..., beliggende ..., for tilslutningsbidrag til varmeforsyning 8.875 kr.

Subsidiært har A og B påstået sagen hjemvist til vurderingsmyndighederne til foretagelse af den beløbsmæssige opgørelse.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten har den 22. januar 2008 afsagt følgende kendelse

"...

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingen pr. 1/10 2003.

Vurderingsankenævnet har ansat fradrag for forbedringer (1998) til 238.600 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter til etablering af varmeforsyning, i alt 1.081.200 kr. godkendes som fradrag for forbedringer.

Tilslutningsbidrag til varmeforsyning, godkendt med i alt 463.500 kr. ved ansættelsen, godkendes ikke som fradrag for forbedringer.

Yderligere fradrag for forbedringer for udgifter til varmeforsyning for klagerens ejendom fastsættes herefter til maksimalt 16.088 kr.

Ved vurderingen pr. 1/10 2003 godkendes herefter yderligere fradrag for forbedringer ved etablering af fjernvarme delvist med 7.027 kr. Beløbet svarer til den del af fradraget, der er plads til i den beregnede værdiforøgelse på vurderingstidspunktet, der er opgjort ved Landsskatterettens afgørelse af 21. december 2006.

Nedslag i grundværdiansættelsen svarende til tilslutningsafgift til varmeforsyningen godkendes ikke.

Møde mv.

Sagen har været forhandlet med klagerens repræsentant, der ligeledes har haft adgang til at udtale sig i et retsmøde.

Sagens oplysninger

Ejendommen omfatter et grundareal på 716 m2 med et i 1999 opført enfamiliehus.

Ejendommen er beliggende i et område på ca. 62.000 m2, der er byggemodnet af kommunen i 1996/1997 og udstykket i 36 parcelhusgrunde med et samlet areal på 27.491 m2.

Klagerne har købt grunden af kommunen til overtagelse den 1. september 1997 for en kontant købspris på 429.600 kr., svarende til 600 kr. pr. m2. grundareal.

Af skødets bestemmelser fremgår bl.a.

"...

..."

Der er ikke byggepligt på grunden.

Nybyggeri skal ifølge lokalplanen (nr. ...) § 6 tilsluttes G1 Fjernvarme A.m.b.a. på værkets til enhver tid gældende betingelser.

Ifølge varmeværkets alm. bestemmelser for levering betaler forbrugeren tilslutningsafgift for at blive tilsluttet varmeforsyningen. Afgiften skal betales, inden varmeforsyningen etableres.

Herudover betales stikledningsafgift for etablering af stikledning på grunden. Afgiften betales inden stikledningen etableres.

Ved tilslutning af den enkelte parcel, skal der efter det oplyste betales tilslutningsafgift med 10.300 kr. ekskl. moms, samt udgift til stikledning (inde på grunden), der afregnes med 550 kr. pr. m ekskl. moms.

Det er oplyst, at kommunen har betalt byggemodningsafgift til etablering af fjernevarme i forbindelse med byggemodningen i ... på i alt 1.081.200 kr. inkl. moms.

Ifølge oplysning fra fjernvarmeværket omfatter byggemodningsafgiften etablering af fordelingsledninger og stikledninger i selve lokalplanområdet (uden for grunden). Stikledningerne afsluttes ved grundgrænsen for hver enkelt parcel. I udgiften er indregnet jordarbejdet. Varmeværket anlægger hovedledningen til lokalplangrænsen.

Endvidere er det oplyst, at der af ejerne i udstykningen er betalt tilslutningsafgift med i alt 463.500 kr. Herudover er der af de enkelte ejere betalt stikledningsbidrag til etablering af stikledning inde på grunden.

Vurderingsankenævnets afgørelse

Fradrag for forbedringer er ansat til 238.600 kr. pr. parcel, idet fradragsberettiget beløb for hele udstykningen med 36 parceller er godkendt med i alt 8.590.116 kr., hvoraf udgifter vedrørende tilslutningsbidrag til fjernvarme indgår med 463.500 kr. (36 x 10.300 kr. + moms). Der er ikke indrømmet fradrag for byggemodningsbidrag til etablering af varmeforsyningen.

Nævnet har på bl.a. dette punkt begrundet ansættelsen således

"...

Der kan ikke gives fradrag for både tilslutningsafgift og ledningsføring, idet der ved betaling af tilslutningsafgift er betalt for ledningsføring.

Nævnet har besluttet at give fradrag for tilslutningsafgift til kloakanlæg, regn- og spildevand, vand, el og fjernvarme, idet udgiften til ledningsføring ikke er afholdt af grundejerne.

..."

Ejerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har oprindeligt påstået fradrag for forbedringer godkendt med yderligere 3.912.016 kr. omfattende udgifter til vandforsyning, kloakforsyning og fjernvarme.

Påstanden er efterfølgende reduceret til godkendelse af yderligere fradrag for udgift til fjernvarmeforsyning med 1.081.200 kr. inkl. moms.

Til støtte herfor har klageren anført

"Det fremgår af vedlagte bilag, at kommunen har betalt G1 Fjernvarme for etablering af fjernvarme i .... Det fremgår tillige af bilaget - Salgsvilkår for 36 parceller i ... - at denne etablering af varmeforsyningsnettet er inkluderet i salgsprisen

Der henvises desuden til takstblad for fjernvarmeforsyningen, hvoraf fremgår

Ved udbygning af ledningsnettet i nye områder og udstykninger, betales der en byggemodningsafgift, der tilsvarer værkets udgifter til etablering af forsyningen.

Der vedlægges dokumentation for udgiftens faktiske afholdelse og betaling af byggemodner kommunen

..."

Endvidere har klageren anført

"vurderingsankenævnet sammenkæder tilslutningsafgift og etablering af forsyningsnet i byggemodningen ved at anføre, at der ikke kan gives fradrag for både tilslutningsafgift og ledningsføring, idet der ved betalingen af tilslutningsafgift er betalt for ledningsføring.

Denne opfattelse er ikke korrekt, og der er ikke grundlag i regnskabet eller lovgivningen tor denne opfattelse.

...

Der foreligger Landsretsdomme på, at forsyningsvirksomheder må opkræve den til enhver tid gældende tilslutningsafgift uanset, at etablering af forsyningsnettet er højere eller lavere end tilslutningsafgiften. Dette er præcis, fordi der ingen sammenhæng er.

Tilslutningsafgift er et medlemsbidrag/indskud i hovedanlæg, som tidligere generationer har etableret gennem indskudt kapital. Udgiften til forsyningsnet vedrører alene byggemodningen, og indgår i kapitalanvendelsen som anført i § 17.

Vandforsyningsloven, varmeforsyningsloven, elforsyningsloven og kloakforsyningens betalingsvedtægt fastslår, at der er pligt til at indtræde og betale tilslutningsafgift.

Tidspunktet for betalingen er uden betydning, og det ses jo også derved, at nogle selskaber opkræver ved byggemodning, mens andre selskaber venter til bebyggelse. Det er imidlertid det samme, der betales for, ud fra skødets og lokalplanens bestemmelser.

Vurderingsmyndighedens opfattelse ville indebære, at grundejere, som anvender det selskab, der opkræver tilslutningsafgift ved byggemodning, får fradrag, hvorimod de grundejere, der opkræves senere, ikke opnår fradrag for omkostningen. Det kan enhver da se er urimeligt.

..."

I forbindelse med sagens behandling har klageren fastholdt påstanden om godkendelse af byggemodningsafgift udover det godkendte fradrag for tilslutningsbidrag.

Subsidiært har klageren påstået nedslag for tilslutningsafgiften i grundværdiansættelsen.

Til støtte for den principale påstand har klagerens repræsentant nu yderligere henvist til notat fra Advokatfirmaet R1, der er en besvarelse af en forespørgsel: "...om det beløb, der betales i tilslutningsafgift til G1 Fjernvarme Amba er relateret til udgifter, der vedrører installationer og arbejder, der udføres uden for grunden eller installationer og arbejder, der udføres på grunden."

I notatet anføres

"...

Tilslutningsbidrag generelt

Varmeforsyningsloven, lov nr. 347 af 17. maj 3005 indeholder maksimalprisbestemmelser. Efter loven kan der i prisen for varme fra kollektiv varmeforsyning maksimalt indregnes omkostningerne ved at producere og levere den pågældende mængde varme. Loven indeholder en nærmere regulering af, hvilke udgifter, der kan indregnes i den omkostningsbestemte varmepris.

En kollektiv varmeforsyningsvirksomhed kan vælge at opkræve omkostningerne dels som en løbende betaling dels som en engangsbetaling.

I Dansk Fjernvarmes Tarifvejledning fra 1997 er det anvist, at tilslutningsbidraget er engangsbetalinger, hvor formålet er at opkræve kapital til dækning af værkets engangsomkostninger, dvs. værket eller nettes anlægsomkostninger. Tilslutningsbidraget skal modregnes i værkets afskrivningsgrundlag, og den resterende del af værkets engangsomkostninger dækkes gennem forbrugernes løbende betalinger.

Tilslutningsbidraget kan ifølge Dansk Fjernvarmes Tarifvejledning bestå af op til tre dele: Investeringsbidrag, stikledningsbidrag og eventuelt et byggemodningsbidrag.

Investeringsbidraget dækker over, at en del af værkets omkostninger investeres i produktionsanlæg, veksler-, pumpe-, trykledningsstationer mv., ledningsnet (transmission, distribution, gadeledning inklusiv stikafgreninger til grundskel), hovedhaner, måler m.v. Investeringen udgør ifølge Dansk Fjernvarmes Tarifvejledning 1997 Ca. 300-400 kr/m2 etageareal.

Stikledningsbidraget dækker helt eller delvis etableringsomkostninger på privat grund, idet stikledningen normalt tilhører/vedligeholdes af værket. Nogle værker anvender en standard gennemsnitlig stikledningslængde på fx 10-15 m, dvs. at der betales stikledningsbidrag uanset den faktiske stikledningslængde.

Det fremgår videre af Dansk Fjernvarmes vejledning, at nogle værker har valgt at opkræve et standardiseret beløb for tilslutningen, som dækker investerings- og stikledningsbidraget, uanset husstørrelse og stikledningens længde.

Byggemodningsbidraget kan ifølge tarifvejledning opkræves og skal helt eller delvist dække værkets etableringsomkostninger af gadeledningen (hovedledningen) i nye udstykningsområder, men kun for udgifter i selve udstykningsområdet, mens værket selv skal dække forlængelse af ledningen ud til selve området. Bidraget opkræves for, at forbrugerne i udstykningsområder med ofte lav varmetæthed ikke økonomisk belaster det øvrige forsyningsområdes forbrugere. Bidraget kan udgøre fra de faktiske omkostninger til ikke at opkræve noget bidrag.

Dansk Fjernvarmes Tarifvejledning er godkendt af Energitilsynet efter varmeforsyningslovens § 22a. Energitilsynet har ved afgørelse af 31. oktober 2005 accepteret en stigning i Dansk Fjernvarmes standardinvesteringsbidraget på 20 W i forhold til 1997 niveau, kopi af afgørelsen er vedlagt. Energitilsynet har ved samme afgørelse erindret om at fjernvarmeforsyningerne i forbindelse med anmeldelse at tariffer, omkostningsfordeling og andre betingelser skal oplyse om, der anvendes vejledende standardinvesteringsbidrag, tariferet bidrag eller faktiske omkostninger ved tilslutning af bruger. I den forbindelse anbefaler Energitilsynet, at der anvendes tariferet eller standardiseret bidrag.

Tilslutningsafgift G1 Fjernvarme Amba

G1 Fjernvarme Amba har 1997 anmeldt en række priser både for varmelevering og tilslutningsafgift.

I prisanmeldelsen fra G1 Fjernvarme Amba sondres mellem kommunale og ikke kommunale tilslutninger. Ikke kommunale tilslutninger betaler en fast pris pr kvadratmeter opvarmet rum. I 1997 var dette beløb 70 kr., samt et stikledningsbidrag på 550 kr. pr løbende meter. Kommunale udstykninger, hvor byggemodningen er indeholdt i grundprisen betaler 10.300 kr. pr. tilslutning plus stikledningsbidrag på 550 kr. pr. løbende meter.

G1 Fjernvarme Amba anvender i sin prisanmeldelse ikke de samme begreber, som er indeholdt i Dansk Fjernvarmes Tarifvejledning. Henset til at der i G1 Amba prisanmeldelse angives, at byggemodningen er indeholdt i grundprisen ved kommunale udstykninger, må den faste pris der betales for tilslutningen på kommunale udstykninger dække dels investeringsbidraget dels stikledningsbidraget, således som disse er defineret i Dansk Fjernvarmes Tarifvejledning.

Investeringsbidraget på 10.300 kr. omfatter ifølge Dansk Fjernvarmes Tarifvejledning, faste omkostninger til blandt andet produktionsanlæg, veksler-, pumpe- trykledningsstationer mv., ledningsnet (transmission, distribution, gadeledning inklusiv stikafgreninger til grundskel), hovedhaner, måler m.v. Investeringsbidraget vedrører således arbejder uden for grunden.

Stikledningsbidraget på 550 kr. pr meter dækker etableringsomkostninger på privat grund, idet stikledningen normalt tilhører/vedligeholdes af værket.

Samlet er det min vurdering, at den betaling som grundejerne betaler for at blive tilsluttet G1 Fjernvarme Amba udgøres dels af en del, der vedrører installationer og arbejder uden for grunden, dels en del, der vedrører installationer og arbejder på grunden. Den faste betaling på 10.300 kr. vedrører installationer og arbejde uden for grunden. Den variable betaling på 550 kr. pr meter stikledning (stikledningsbidraget), i den konkrete sag 8.250 kr. udgør i det hele arbejde på selve grunden. Det skal dog fremhæves, at stikledningen uanset, at denne er beliggende på privat grund, fortsat tilhører værket."

Klagerens repræsentant anfører

"...

Som det fremgår af vedlagte notat fra Advokatfirmaet R1 er fjernvarmeværkets eneste finansieringskilde til dækning af værkets og nettets anlægsomkostninger engangsbetalinger som opkræves via tilslutningsafgiften. Tilslutningsbidraget skal modregnes i værkets afskrivningsgrundlag og en resterende del af værkets omkostninger dækkes gennem forbrugerens løbende betalinger.

Denne afgift består imidlertid af tre dele, som alle kan være i samspil helt eller delvist. Derfor er det noget misvisende når G1 Fjernvarme Amba begrebsmæssigt udover selve byggemodningsafgiften opkræver tilslutningsbidrag, da bidraget i nærværende tilfælde rettelig kun kan være enten et stikledningsbidrag eller et investeringsbidrag.

Af sagens akter fremgår, at der er opkrævet stikledningsbidrag og "tilslutningsbidrag". Ud over stikledningsbidraget kan dette tilslutningsbidrag notorisk kun være investeringsbidrag, da der ikke er hjemmel til finansiering af engangsbidrag på anden måde jf. også Danske Fjernvarmeværkers tarifvejledning. Investeringsbidraget dækker over, at en del af værkets omkostninger investeres i produktionsanlæg, veksel-, pumpe-, trykledningsstationer mv., ledningsnet m.m. jf. vedlagte dokumentation.

Det gøres derfor gældende, at tilslutningsbidraget = investeringsbidraget er udgifter i byggemodningen vedrørende arbejde uden for grunden, som på linje med det godkendte [indstillede] fradrag for byggemodningsbidraget, berettiger til fradrag for forbedringer.

Subsidiært gøres det gældende, at selve tilslutningspligten hviler på ejendommen allerede fra skødetidspunktet som et latent påbud. Betragtningen er nærmere, at uagtet at pligten først indtræder på tidspunktet for bebyggelse - det vil sige på det tidspunkt hvor ejendommens anvendelse ændres - ligger byrdebetragtningen i at ejendommens anvendelse ikke kan ændres uden der bliver pålagt tilslutningspligt.

Mere alment kan det fremhæves, at en tilslutningspligt i en lokalplan, ligesom andre regulerende bestemmelser i en lokalplan, i realiteten er en indskrænkning i den enkelte grundejers råderet over sin ejendom. Hvis en grundejer vil ændre sin ejendoms anvendelse, vil det skulle ske inden for de rammer, der er fastlagt ved lokalplanen. Disse rammer kan for eksempel være tilslutning til kollektiv varmeforsyning, hvilket afskærer (grundejeren fra at vælge en individuel opvarmningsform."

I forbindelse med anmodningen om retsmøde har klagerens repræsentant fået forelagt kontorindstillingen, der godkender fradrag for forbedringer for byggemodningsafgiften til anlæg af fjernvarme i udstykningsområdet, men nægter fradrag for tilslutningsbidrag eller nedslag i grundværdien for dette. Til kontorindstillingen, der er tiltrådt af SKAT, har klagerens repræsentant bemærket:

"Med henvisning til SKATs høringssvar begæres der forsat fradrag for den i sagen betalte tilslutningsafgift. Afgiften vil til enhver tid som engangsbetaling dække værkets eller nettets anlægsomkostninger.

Tilslutningsafgifter til forsyningsvirksomhed som sådan uden for grunden, er som udgangspunkt anlægsomkostninger som i sig selv er typeeksempel på anlægsomkostninger, der kan være fradragsberettiget.

SKAT undtager begrebsmæssigt anlægsforanstaltningerne for fradrag med en begrundelse, hvor SKAT lægger til grund, at afgiften til fjernvarme ved en kommunal udstykning alene dækker varmeværkets anlægsarbejde generelt uden for udstykningen.

Fortolkningen - korrekt forstået - ses at skabe en "skillelinie" i praksis, der ikke ses konkret at være belæg for. Byggemodningsomkostninger går efter sin art/karakter i sagens natur til byggemodning - som her til værkets eller nettets anlægsomkostninger inklusiv ledningsnet. Det bestrides derfor, at der i vurderingsloven eller praksis skulle gælde et alment kriterium, der generelt afskærer fradragsret med ovennævnte begrundelse.

I den konkrete sag har det derimod formodningen for sig, at tilslutningsafgiften har den fornødne årsagsforbindelse - konkret nærhed - til også at virke værdiforøgende for grunden.

Ledningsnettet bliver etableret til den konkrete udstykning som en nødvendig forudsætning for ejendommens benyttelse, og virker således til fordel for ejendommen. Udstykningen må anses som værende i foreliggende forbedret stand, hvorfor forbedringsbegrebet er en naturlig del af værdiforøgelsen.

Det bestrides forsat, at betalingstidspunktet har betydning for fradragsretten."

Efterfølgende er i brev af 12. december 2007 fremlagt supplerende bemærkninger til kontorindstillingen, udfærdiget af R1, Advokatfirma, hvori bl.a. er anført:

"...

Tilslutningsafgift på ...

Ved e-mail af 18. oktober 2007 har De rettet henvendelse i en verserende sag i Landsskatteretten vedrørende ... og fradrag fra tilslutningsafgift m.v.

Jeg har nu har haft lejlighed til at gennemgå det vedlagte materiale samt forskellig praksis fra særligt Energimyndigheden. I den forbindelse skal jeg bemærke følgende:

Fradrag nægtet

Det er oplyst, at De på vegne af en række grundejere har begæret fradrag for tilslutningsafgift ved opgørelse af grundværdien. Det er endvidere oplyst og fremgår af Landsskatterettens udkast til afgørelse, at fradrag for tilslutningsafgift er nægtet med henvisning til følgende:

• Afgiften alene dækker varmeværkets anlægsarbejde generelt uden for udstykningen og kan ikke bevirke en værdistigning ved ansættelse af grundværdien.
• Tilslutningsafgiften blev ikke betalt i forbindelse med udstykningen men først ved første bebyggelse på grunden.

Over for Landsskatterettens synspunkt om, at tilslutningsafgiften alene dækker varmeværkets anlægsarbejde generelt uden for udstykningen og dermed ikke i sig selv kan antages at bevirke en værdistigning ved ansættelse af grundværdien, skal jeg bemærke følgende:

Indenfor og udenfor udstykningen?

Landsskatteretten accepterer fradrag fra den del af tilslutningsbidraget, der udgør byggemodningsafgift med henvisning til, at byggemodningsafgiften angår varmeværkets anlægsarbejde, der foregår inden for udstykningen. Landskatteretten afviser fradrag for den del af tilslutningsafgiften, der udgør investeringsbidraget med henvisning til, at bidraget alene dækker varmeværkets anlægsarbejder generelt uden for udstykningen.

Ifølge praksis for Energimyndighederne dækker investeringsbidraget almindeligvis følgende:

"Andel af fjernvarmeværkets omkostninger, som er investeret i et produktionsanlæg, veksler, pumpe, trykledningsstationer m. v., ledningsnet, hovedhaner, måler m. v."

Investeringsbidraget dækker således de nytilsluttedes andel af investeringer, som varmeværket har afholdt. Investeringerne vil i vidt omfang relatere til anlægsarbejder generelt uden for udstykningen.

Spørgsmålet er herefter om Landsskatterettens indskrænkende fortolkning af vurderingslovens § 17 og 18 til alene at vedrøre udgifter indenfor udstykningen, er i overensstemmelse med lovens forarbejder og øvrig praksis.

Ifølge lovens ordlyd gives fradrag for "forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien"

Ved en gennemgang af Ugeskrift for Retsvæsen har jeg ikke kunnet finde domme, der specifikt tager stilling til vurderingslovens § 17 og fradrag i grundværdien for tilslutningsafgift. Højesteret har ved en afgørelse optrykt i SKM2006.427.HR fortolket vurderingslovens § 17 i relation til fradrag for udgifter til oprensning af en forurening. Højesteret udtalte følgende:

"Det fremgår ikke af ordlyden af vurderingslovens § 17, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedringer. Hverken forarbejderne til eller formålet med vurderingslovens § 17 giver grundlag for at anse det for en grundforbedring, der berettiger til fradrag i grundværdien, at en ejer, der har forurenet sin grund, selv sørger for oprensning. I en sådan situation er der efter Højesterets opfattelse tale om en genopretning og ikke om en forbedring. Højesteret finder, at foranstaltningen må karakteriseres som en genopretning - og ikke som en grundforbedring også i tilfælde, hvor det er en ny ejer, der sørger for oprensningen. Til støtte for dette resultat taler også, at det i almindelighed vil være den tidligere ejer, der reelt må betale for oprensningen, f.eks. i form af en lavere salgspris. Højesteret tiltræder herefter, at boligforeningens oprensning af grunden ikke kan anses for en grundforbedring i vurderingslovens § 17's forstand. Højesteret stadfæster derfor dommen."

Vurderingslovens § 17 indeholder hverken ifølge ordlyd eller forarbejder en begrænsning af, at forbedringerne skal relaterer til udstykningen. Efter en fortolkning af vurderingslovens § 17's ordlyd kan bestemmelsen ikke anse til at være begrænset til forbedringer inden for udstykningen. Afgørende efter ordlyden er, at forbedringen medfører en værdistigning for ejendommen.

Værdistigning for ejendommen

Investeringsbidraget til fjernvarme kan betragtes som en form for en indmeldelsesbetaling. På de ejendomme, der er pålagt tilslutningspligt, er det ikke muligt at melde sig ud af den kollektive varmeforsyning igen og grundejeren har pligt til at betale tilslutningsafgiften. Tilslutningsafgiften hviler således på ejendommen som en byrde.

Selv om grundejeren har pligt til at betale tilslutningsafgift til fjernvarme, har grundejeren ikke pligt til at aftage varmen. Grundejeren kan således vælge at etablere eget individuelt opvarmningssystem, jf. blandt andet U 1985.199 H.

Betaling af investeringsbidraget/tilslutningsbidraget, hvor der er tilslutningspligt, medfører således en værdistigning på ejendommen, idet betalingen samtidig løfter den byrde, som tilslutningspligten udgør på ejendommen. Spørgsmålet er herefter om værdistigning skal henføres til grunden eller til bebyggelsen.

Skal værdistigningen henføres til grunden eller bebyggelsen?

Afgørende for om værdistigningen skal henføres til grunden eller bebyggelsen er efter min vurdering, hvornår tilslutningspligten og dermed pligten til at betale investeringsbidrag/tilslutningsafgift indtræder.

Tilslutningspligten for ejendomme, der er pålagt tilslutningspligt til fjernvarme efter reglerne i varmeforsyningsloven, indtræder på det tidspunkt, hvor der er forsyningsmulighed for anlægget og hvor kommunalbestyrelsen har krævet ejendommen tilsluttet dette, jf. § 7, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 966 af 21. september 2006 om tilslutning til kollektivt varmeforsyningsanlæg.

"§ 7. Kommunalbestyrelsens beslutning om at pålægge en ejendom tilslutningspligt til et kollektivt varme forsyningsselskab indebærer:

1) at forsyningsselskabet fra tilslutningstidspunktet, jf. stk. 2, kan pålægge ejendommens ejer at betale den tilslutningsafgift og de afgifter, som ifølge selskabets anmeldelse til Energitilsynet er gældende for ejendomme, som tilsluttes anlægget, og
2) at forsyningsselskabet kan etablere de i § 6, stk. 2, nævnte anlæg m. v. samt stikledninger.

Stk. 2. Ved tilslutningstidspunktet forstås det tidspunkt, hvor der er forsyningsmulighed fra anlægget, og hvortil kommunalbestyrelsen efter reglerne i § 8, 10, 11 og 12 i denne bekendtgørelse har krævet, at ejendommen tilsluttes dette."

Retsvirkningerne af tilslutningspligten er ifølge tilslutningsbekendtgørelsens § 7, stk. 1 en ret for forsyningsselskabet til at pålægge ejendommens ejer at betale den tilslutningsafgift, der er gældende for ejendommens ejer.

Af tilslutningsbekendtgørelsens § 7 fremgår at det afgørende tidspunkt for grundejerens pligt til at betale tilslutningsbidrag er, når der er forsyningsmulighed fra anlægget og ikke, hvornår grundejeren ved bebyggelse af grunden har faktisk aftagemulighed. En ejer af en ubebygget grund kan således blive pålagt at betale tilslutningsafgift til fjernvarme. Det kræver imidlertid et påbud fra kommunalbestyrelsen.

Kommunalbestyrelsernes påbud om tilslutningspligt efter varmeforsyningsloven meddeles almindeligvis i forbindelse med udstedelse af byggetilladelse, således at der er tilslutningspligt senest ved bygningens ibrugtagning. Principielt er der imidlertid intet til hinder for, at tilslutningstidspunktet er tidligere, når blot der er forsyningsmulighed fra anlægget.

Ejendommene i ... er ikke pålagt tilslutningspligt efter varmeforsyningslovens regler, men derimod i medfør af en lokalplan. Planloven indeholder ingen bestemmelser om, hvornår tilslutningspligten indtræder.

Imidlertid gælder en lokalplan for en ejendom, herunder planens bestemmelser om tilslutningspligt til fjernvarme, fra det tidspunkt planen er vedtaget og uanset om ejendommen er bebygget eller ej.

Landsskatterettens sidste præmis, hvorefter værdistigningen må henføres til bebyggelsen og ikke grunden, er på baggrund af ovenstående betragtning ikke korrekt. Pligten til at betale tilslutningsafgift indtræder for grundejeren uafhængigt af om grunden er bebygget eller ej. Henset hertil kan værdistigningen derfor ikke henføres til bebyggelsen, men må henføres til grunden.

Landsskatterettens øvrige praksis

Statsskattedirektoratet har i TfS 1987,599 DEP udtalt, at en afgift, der betales til elselskabet i det øjeblik ejendommen tilsluttes elnettet, er omfattet af vurderingslovens § 17, hvorefter der kan gives fradrag i grundværdien for forbedringer.

Landsskatteretten har ved afgørelse af 14. august 1995 nægtet fradrag for tilslutningsafgift til varmeværk med henvisning til, at der ikke foreligger nogen tilslutningspligt for ejendommen i ubebygget stand.

Tilsvarende har Landsskatteretten ved afgørelse af 23. december 1992 nægtet fradrag for kloakbidrag med henvisning til, at det var fast praksis.

Landsskatterettens hidtidige praksis på området er båret dels af lighedsbetragtning dels af en misforståelse og generalisering at, at tilslutningspligten ikke indtræder, når ejendommen er ubebygget.

Sammenfatning og anbefaling

Sammenfattende er det min vurdering, at § 17 og 18 i vurderingsloven efter ordlyd og forarbejder ikke kan anses som begrænset til arbejder, der er udført inden for udstykningen, men tillige må omfatte arbejder udført i andre områder.

Investeringsbidraget/tilslutningsbidraget dækker grundejerens andel i anlægsinvesteringer og arbejder udført i andre områder end udstykningsområdet. Byggemodningsbidraget dækker derimod grundejerens andel i anlægsinvesteringer udført i det område, der byggemodnes.

Sammenfattende er det endvidere min vurdering, at betalingen af investeringsbidraget/tilslutningsbidraget udgør en værdistigning på ejendommen, hvor ejendommen, enten ved lokalplan eller ved konkret påbud efter varmeforsyningsloven, er pålagt tilslutningspligt til kollektiv varmeforsyning. Betalingen løfter den byrde af ejendommen som tilslutningspligten udgør.

Sammenfattende er det endelig min vurdering, at afgørende for om værdistigningen skal henføres til grunden eller bebyggelsen er, hvornår tilslutningspligten og dermed pligten til at betale investeringsbidrag/tilslutningsafgift indtræder. For ejendomme der, som de i ..., er pålagt tilslutningspligt ved lokalplan, indtræder tilslutningspligten på tidspunktet, hvor der er forsyningsmulighed fra anlægget og lokalplanen er vedtaget. Retligt indtræder tilslutningspligten til kollektive varmeforsyning, således uafhængigt af om grunden er bebygget. Dermed må den værdistigning, som betalingen af tilslutningsafgiften medfører, henføres til grunden og ikke bebyggelsen.

..."

I forbindelse med afholdelse af retsmøde har klagerens repræsentant procederet med udgangspunkt i ovenstående indlæg.

Herudover er anført, at investeringsbidraget også dækker anlægsarbejder, der hænger sammen med arbejder omfattet af byggemodningsbidraget, og det er ikke muligt at få leveret varme uden investeringsbidraget. At fradrag kun godkendes i kontorindstilling "inden for udstykningen" er en indskrænkende fortolkning af vurderingslovens bestemmelser, som der ikke er noget belæg for hverken i lovforarbejderne eller i praksis. I "den røde bog" anføres således, at der kan gives fradrag for anlæg uden for ejendommen, der virker til fordel for ejendommen. I betænkning om fuld grundskyld, 1954 nr. 110 , side 52-53 tales der heller ikke om inden for/uden for grunden. Her anføres, at der kan gives fradrag for anlægsomkostninger for tilstødende gader og veje, der jo normalt er beliggende uden for udstykningen. Vedr. betalingstidspunktet, har kontoret lagt vægt på, at betalingen er sket i forbindelse med bebyggelsen. Der synes ikke generelt at være belæg for, at betalingen skal ske i forbindelse med grundkøbet, hvilket f. eks. ikke antages i tilfælde af fradrag for ejers eget forbedringsarbejde, der altid vil være afholdt efter købet af grunden.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens §§ 17 og 18 har følgende ordlyd

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen."

Etablering af forsyningsnet

Efter de foreliggende oplysninger må Landsskatteretten lægge til grund, at udgiften til etablering af forsyningsnet og stikledninger/fordelingsledninger til varmeforsyningen i selve udstykningen til skel er betalt af kommunen med i alt 1.081.200 kr.

Udgifterne til etablering af fjernvarmeforsyningen uden for parcellen er ifølge skødet indeholdt i klagerens købspris for grunden (benævnt byggemodningsbidrag), og har efter Landsskatterettens opfattelse virket værdiforøgende på grunden i ubebygget stand.

Den afholdte udgift må derfor karakteriseres som en udgift, der berettiger til fradrag i grundværdien for forbedringer.

Tilslutningsafgift

Vedr. det af vurderingsankenævnet godkendte fradrag for forbedringer for tilslutningsafgiften til fjernvarme på 463.500 kr. for den samlede udstykning bemærkes:

I vurderingsvejledningen afsnit C.3 er under "værdiforøgelsen" anført

"Da grunden skal vurderes i ubebygget stand er det en betingelse for at opnå fradrag, at betaling for en afholdt grundforbedringsudgift sker samtidig med købet af den ubebyggede grund. Sker betalingen (f. eks. som tilslutningsafgift) først i forbindelse med bebyggelse, kan der ikke gives fradrag, da betalingsforpligtelsen vil være en byrde, der trykker grundværdien i ubebygget stand afhængigt af, hvilket beløb køber må regne med at skulle betale ved normal bebyggelse af grunden."

Under "afholdte udgifter" anføres endvidere

"Udgifter til anlæg af forsyningsledninger til vand, gas, el og fjernvarme uden for grunden dækkes ofte - navnlig ved offentlige værker - gennem betaling for de leverede enheder, og anlæggene kan i så fald ikke betragtes som fradragsberettigede grundforbedringer. Hyppigt opkræves der dog for disse anlæg et mindre beløb i tilslutningsafgift samtidig med købet af den ubebyggede grund. I disse tilfælde gives der fradrag for de samtidig med grundkøbet betalte tilslutningsafgifter. Udgifter til stikledninger betragtes altid som en del af byggeomkostningerne og giver ikke grundlag for fradrag."

Der er efter lokalplanens bestemmelser tilslutningspligt til fjernvarme. Tilslutningsafgiften skal ifølge sagens oplysninger først betales ved bebyggelsens tilslutning til varmeforsyningen, og udgiften er ifølge skødet ikke indeholdt i betalingen for grunden.

Ifølge varmeværkets almindelige bestemmelser for levering, pkt. 2.7. skal forbrugeren betale tilslutningsafgift, jfr. værkets tarif, for at blive tilsluttet varmeforsyningen. Denne afgift skal betales, inden varmeforsyningen etableres. Den betales ifølge skødet af køberen af grunden.

Afgiften udgør efter det oplyste 10.300 kr. ekskl. moms for hver parcel.

Ifølge de under sagens behandling tilvejebragte oplysninger må det lægges til grund, at tilslutningsafgiften til fjernvarmeværket ved den kommunale udstykning er et bidrag, der betales til de generelle investeringer i værket, og alene dækker varmeværkets anlægsarbejder generelt uden for udstykningen, (andel af værkets omkostninger investeret i produktionsanlæg, veksel-, pumpe-, trykledningsstationer mv., ledningsnet m.m.).

Bidraget dækker således efter rettens opfattelse ikke anlægsarbejder udført uden for grunden, som i sig selv kan antages at have bevirket en værdistigning ved ansættelsen af grundværdien for den udstykkede grund i ubebygget stand.

Endvidere er tilslutningsafgiften ikke betalt i forbindelse med udstykningen, men først ved bebyggelse af grunden og tilslutning til fjernvarmenettet, hvilket efter praksis ikke berettiger til fradrag.

Det ved ansættelsen indregnede beløb i fradrag for forbedringer på 463.500 kr. for tilslutningsafgifter til fjernvarme for hele udstykningen ændres derfor til 0.

..."

Af sagens oplysninger fremgår i øvrigt følgende

I § 6 i kommunens lokalplan af oktober 1996 for ... bestemmes

"Nybyggeri skal tilsluttes G1 Fjernvarme A.m.b.a. på værkets til enhver tid gældende betingelser."

Af de almindelige bestemmelser for fjernvarmelevering for G1 Fjernvarmeværk, fremgår bl.a. følgende:

"...

..."

Af fjernvarmeværkets prisblad pr. 1. juni 1997 fremgår endvidere vedrørende tilslutningspriser, at regningen ved tilslutning sendes til andelshaverne inden arbejdet påbegyndes, og at der ved kommunale udstykninger, hvor byggemodningen er indeholdt i grundprisen, betales 10.300 kr. pr. tilslutning plus stikledningen.

Af et brev af 20. marts 1997 fra G1 Fjernvarmeværk fremgår bl.a. følgende

"...

G1 Fjernvarme anlægger hovedledning der føres under ..., til lokalplangrænsen. Udgiften til fordelingsledninger og stikledninger i selve lokalplanområdet pålægges byggemodningen i form af en byggemodningsafgift. Der er regnet med et ledningsnet som vist på vedlagte tegning. Der etableres stikledninger, der afsluttes ved grundgrænsen for hver enkelt parcel.

...

Ved tilslutning af den enkelte parcel skal der betales tilslutningsafgift, der pt. udgør 10.300 kr. excl. moms.

..."

Hovedledningens placering i forhold til lokalplanområdet er på et kort af 4. juli 1997.

Fjernvarmeværket har i et brev af 28. maj 1997 opgjort den budgetterede udgift til hovedledningen til i alt 393.002 kr. og udgiften til bygemodning til 880.932 kr.

Ved faktura af 26. januar 1998 afkrævede G1 Fjernvarmeværk kommunen betaling for bygemodningen med i alt 864.960 kr., hvortil kom moms.

Ved faktura af 23. februar 1998 afkrævede G1 Fjernvarmeværk A betaling af i alt 23.562.50 kr., hvoraf tilslutningsafgiften udgjorde 10.300 kr. + moms.

Driftslederen for G1 Fjernvarmeværk, TL, har i et brev af 9. september 2008 oplyst, at forsyningsledningen mellem ... under ... til ... udelukkende er lagt for at forsyne husene i ..., og at den alene benyttes af beboerne i .... Videre anføres herom følgende:

"Det skyldtes at udstykningen er beliggende på grænsen af vores forsyningsområde og ledningen er mig bekendt, kun beregnet efter, at den skal kunne forsyne ..., hvilket også kan ses på den tidligere fremsendte tegning over området."

I et brev af 15. september 2008 fra ingeniørfirmaet G2 A/S, der efter det oplyste stod for dimensioneringen af forsyningsledningen og for byggeledelse og kontrol i forbindelse hermed, fremgår følgende:

"Som svar på Deres skrivelse, kan vi oplyse at, G2 i forbindelse med etableringen af ..., foretog dimensioneringen af forsyningsledningen fra ... frem til udstykningen, samt ledningsanlægget inde i udstykningen. Vi stod for byggeledelse og kontrol med udførelsen af ledningsarbejdet.

Ledningsanlægget inde i udstykningen, blev finansieret af byggemodneren (kommunen), der tillagde prisen for etableringen til deres grundsalgspris.

Ledningsanlægget fra hovedledningen, inde i udstykningen, og ind i husene (stikledninger), køb og etablering af fjernvarmemåler, samt den nødvendige udvidelse af forsyningsnettet til udstykningen, finansieredes af den tilslutningsafgift der blev pålagt den enkelte installation.

Tilslutningsafgiften blev indtægtsført under sagen, og modsvarede den udgift der var til etablering af stikledninger og forsyningsledninger til udstykningen. Der er således tale om en direkte betaling af ledningsanlæggene.

G1 Fjernvarme har, som alle andre værker, faste tilslutningsafgifter, der reguleres udfra et gennemsnit af hvilke omkostninger der er til etablering af typiske anlæg. Til ..., var der en meget lang forsyningsledning der resulterede i, at tilslutningsafgifterne ikke helt kunne dække de omkostninger der var til etableringen.

..."

Ved brev af 17. december 2008 rettede Poul Bostrup som advokat for sagsøgerne henvendelse til G1 Fjernvarmeværk med anmodning om at få oplyst, hvad tilslutningsbidraget dækkede. Advokaten anmodede herunder om at få oplyst, om tilslutningsbidraget alene udgjorde betaling for etablering af forsyningsledningen mellem ... under ... til ..., eller om tilslutningsbidraget dækkede fjernvarmeværkets anlægsarbejder generelt uden for udstykningen ....

Som svar herpå oplyste G1 Fjernvarmeværk i et brev af 8. januar 2009, at tilslutningsbidraget omfattede følgende:

"...

• Fremføring af forsyningsledning fra det eksisterende net frem til udstykningen.
• Etablering af stikledninger over 15 m, da de første 15 m er betalt særskilt - mens ledninger udover de 15 meter er "gratis" for den enkelte forbruger.
• Indkøb af måler
• Montering og el-tilslutning af måler.

..."

Af brevet fremgår i øvrigt følgende

"Som tidligere fremført, er disse bestemmelser generelle for alle vore forbrugere. Tilslutningsbidraget er sat efter en skønnet gennemsnitsomkostning for de tilslutninger der kommer i løbet af et år.

I tilfældet ..., blev værkets samlede udgift, større end det vi fik ind i tilslutningsbidrag.

..."

I et brev af 28. januar 2009 til G1 Fjernvarmeværk bad Kammeradvokaten på vegne af Skatteministeriet værket om at præcisere, om tilslutningsbidraget var øremærket til at dække værkets investeringer i konkrete forsyningsledninger m.v., eller om tilslutningsbidraget dækkede betalernes andel af værkets generelle investeringer, herunder i forsyningsledninger. Endvidere bad Kammeradvokaten om at få oplyst, om det tilslutningsbidrag, som A og B havde betalt, konkret var blevet anvendt af værket til at dække værkets omkostninger til at etablere forsyningsledningen mellem ... ved ... til ..., eller om bidraget var blevet anvendt til dækning af værkets generelle investeringer.

Driftslederen for G1 Fjernvarmeværk besvarede den 5. februar 2009 henvendelsen ved at henvise til brevet af 15. september 2008 fra ingeniørfirmaet G2 A/S og brevet af 8. januar 2009 til advokat Poul Bostrup, idet det anførtes, at brevene beskrev, hvad tilslutningsbidraget dækkede, og at det efter driftslederens opfattelse ikke kunne beskrives anderledes.

Advokat Poul Bostrup bad herefter ved brev af 12. februar 2009 G1 Fjernvarmeværk om at oplyse, hvor stor en del af tilslutningsafgiften, der blev anvendt til indkøb, montering og el-tilslutning af måler samt etablering af stikledninger over 15 meter.

Ved brev af 17. februar 2009 besvarede G1 Fjernvarmeværk henvendelsen således

"Tilslutningsafgiften er et beløb der er fastlagt af bestyrelsen for fjernvarmeværket på det pågældende tidspunkt. Prisen er udtryk for, hvad en typisk tilslutning vurderedes, at koste værket i gennemsnit.

Det er derfor umuligt for værket, at dokumentere, den konkrete udgift på en forbruger.

Tilslutningsafgiften er sammensat af

Fremføring af forsyningsledning fra det eksisterende net frem til udstykningen.
Etablering af stikledninger over 15 meter, da de første 15 meter betales særskilt af forbrugeren, mens ledninger fra 15 meter til 25 meter er "gratis" for den enkelte forbruger.
Stikledninger over 25 meter betales af forbrugeren.
Indkøb af måler, ca. 1.500,-
Montering og el-tilslutning af måler, en elektrikertime ca. 350,- opsætning og tilslutning af måler 2 varmeteknikertimer ca. 700,- i alt måler og tilslutning ca. 2.550,- excl moms.
Tilslutningsafgiften på daværende tidspunkt var 10.300 excl. moms.

Trækkes ovenstående vurderede udgifter til måler og tekniker fra, bliver der ca. 7.750 kr. pr. forbruger tilbage, til at betale fremføring af hovedledningsnettet til udstykningen . ... Den faktiske udgift på etablering af forsyningsledningen var på 382.483,- excl moms.

..."

Kammeradvokaten har under sagens forberedelse tilkendegivet, at der kan ske fradrag for udgifter udenfor udstykningen, når der er tale om grundforbedringer, der i sig selv virker værdiforøgende ved grundværdiansættelsen.

Procedure

A og B har til støtte for deres påstand anført, at tilslutningen til fjernvarmen indebærer en forbedring, der bevirker en stigning af grundens værdi, og at tilslutningsafgiften derfor kan fradrages i grundværdien i medfør af vurderingslovens § 17. Ved beregningen af fradragets størrelse er der taget udgangspunkt i oplysningen om, at tilslutningsafgiften er 10.300 kr. + moms. Herfra er fratrukket offentlige tilskud.

Skatteministeriet har anerkendt, at der kan indrømmes fradrag for udgifter, der vedrører arbejder uden for grunden, og også for udgifter, der vedrører arbejde uden for udstykningen. Ved at anerkende, at der er fradrag for byggemodningen, som vedrører etableringen af fjernvarme inden for udstykningen, har Skatteministeriet desuden anerkendt, at fjernvarmeforsyningen efter sin art indebærer en forbedring af grunden. Det må derfor lægges til grund, at konkret ledningsarbejde uden for udstykningen kan være omfattet af fradragsretten efter vurderingslovens § 17.

Uden forsyningsledningen, der går fra ... til udstykningen, kan udstykningen ikke forsynes med fjernvarme, og etableringen af forsyningsledningen er derfor af lige så stor betydning for forsyningen med fjernvarme som etableringen af ledningsnettet i udstykningen. Der er ingen reale grunde til at behandle de to arbejder forskelligt i forhold til spørgsmålet om fradrag i grundværdien.

Det må på baggrund af de fremlagte erklæringer fra G2 A/S og G1 Fjernvarmeværk anses for godtgjort, at tilslutningsafgiften er gået til betaling af forsyningsledningen fra ... til udstykningen, og at der således ikke er tale om betaling for generelle investeringer. Der kan over for oplysningerne om den konkrete anvendelse af afgiften ikke lægges vægt på angivelsen i tarifvejledningen af, hvad tilslutningsafgiften normalt dækker, og der kan ikke stilles krav om en pengestrømsanalyse, idet det afgørende må være, at der er betalt for en konkret forbedring af ledningsnettet. Tilslutningsafgiften har desuden kun dækket forsyningsledningen, idet den opkrævede tilslutningsafgift ikke har været stor nok til også at dække målerne, og tilslutningsafgiften kan derfor i sin helhed fradrages.

Selv om det må lægges til grund, at tilslutningsafgiften dækker generelle investeringer, er der alligevel tale om en værdiforøgelse af grunden, idet de generelle investeringer også må vedrøre arbejder af materiel art af værdiforøgende karakter. Der vil derfor også i den situation være fradrageret.

Det er ikke sagligt alene at give fradrag for betalinger, der sker samtidig med grundkøbet, og ikke for betalinger, der sker efterfølgende, når betalingen vedrører samme ydelse. Betalingstidspunktet har ikke efter ordlyden af vurderingslovens §17 nogen betydning for, om der kan opnås fradrag, og der er ikke henvist til nogen hjemmel for dette synspunkt. At det er usagligt at lægge vægt på betalingstidspunktet, ses desuden tydeligt af den nære tidsmæssige sammenhæng mellem betalingspligten for henholdsvis byggemodningen, der blev afkrævet kommunen ved faktura af 26. januar 1998, og tilslutningen, der blev opkrævet ved faktura af 23. februar 1998.

Det er ikke afgørende for retsstillingen, at Landsskatterettens resultat støttes på en langvarig administrativ praksis, idet en sådan praksis ikke i sig selv er hjemmelskabende. I øvrigt er den administrative praksis ikke mere fast end, at Vurderingsankenævnet fandt, at der var fradragsret for tilslutningsafgiften, og skattemyndighedernes praksis er fra flere sider blevet kritiseret. Det må endvidere - set i lyset af, at der er fradragsret for etableringen af fjernvarme inden for udstykningen - være uden betydning, om pligten til betaling af tilslutningsafgiften er knyttet til iværksættelse af et byggeri på grunden, idet fjernvarmeforsyningen under alle omstændigheder kun er interessant i forbindelse med, at der bygges på grunden. Der er i øvrigt ikke belæg for at antage, at betalingen af tilslutningsafgiften er afhængig af, at et byggeri iværksættes, idet betalingen af tilslutningsafgiften efter lokalplanen indtræder ved forsyningsmulighed.

Der er ikke grundlag for at nægte fradrag med den begrundelse, at betalingen af tilslutningsafgiften fjerner en værdiforringende byrde. Dels er der ikke tale om en byrde, idet tilslutningsafgiften er bagatelagtig og ikke har haft indflydelse på prisen for grunden - tværtimod er det fordelagtigt at have mulighed for at kunne opvarme huset med fjernvarme, og tilslutningspligten må derfor betragtes som noget positivt. Dels stiger grundværdien, hvis trykket fra en byrde fjernes, og der er ikke hjemmel i vurderingsloven til at nægte fradrag for den værdiforøgelse, der består i udligning af et tryk. Det er desuden selvmodsigende, at anskue tilslutningspligten som en byrde, der trykker grundens værdi, når man samtidig gør gældende, at tilslutningspligten vedrører byggeriet.

Hvis landsretten finder, at det kun er en forholdsmæssig del af tilslutningsafgiften, der er medgået til etablering af fordelingsledningen fra ..., mens den øvrige del er gået til dækning af udgifter, der ikke er fradragsberettigede, gøres det i anden række gældende, at sagen bør hjemvises til vurderingsmyndighederne til fornyet behandling med henblik på at fastsætte fradragets størrelse.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand anført, at A og B ikke har godtgjort, at vurderingslovens betingelser for fradrag er opfyldt i forhold til tilslutningsafgiften.

Efter vurderingslovens § 17 gives der kun fradrag for forbedringer, der medfører en forøgelse af grundens værdi. Det anerkendes, at etablering af fjernvarmeledninger efter sin karakter er omfattet af forbedringsbegrebet.

Ved ansættelsen af grundværdien skal der efter vurderingslovens § 13 tages hensyn til de rettigheder og byrder, der er knyttet til grunden. Det indebærer, at grundværdien bliver lavere, hvis en byrde må antages at trykke grundens værdi. Tilslutningspligten er en byrde, idet den indskrænker ejerens rådighed over grunden og derfor trykker prisen på grunden i ubebygget stand. Det er i den forbindelse uden betydning, om byrden er pålagt ved lokalplan eller på anden måde. Tilslutningsbidraget skal betales, såfremt grunden bebygges, men da byrden i form af tilslutningspligten samtidig falder bort, vil der ikke være tale om en stigning i grundværdien på vurderingstidspunktet, men blot om en udligning af trykket. Den grundlæggende betingelse om en forøgelse af værdien er derfor ikke opfyldt.

Det er endvidere en betingelse for at anse et tilslutningsbidrag for en forbedringsomkostning, at tilslutningspligten påhviler den ubebyggede grund og ikke først indtræder, når grunden bebygges. Det fremgår af lokalplanens § 6, at nybyggeri skal tilsluttes fjernvarmen, og dermed er forpligtelsen knyttet til byggeriet. Kravet om at fradrag er betinget af, at tilslutningspligten påhviler den ubebyggede grund, støttes på en formålsfortolkning af loven og stemmer desuden med en langvarig fast administrativ praksis, som er beskrevet udførligt i vurderingsvejledningen. Lovgivningsmagten har ikke taget skridt til at ændre denne praksis, selv om praksis har været kritiseret for at være uhensigtsmæssig, og selv om denne kritik har været lovgivningsmagten bekendt. Kritikken af praksis er desuden ikke baseret på en juridisk argumentation, men alene på, at praksis anses for ulogisk.

Det er korrekt, som anført af A og B, at betalingstidspunktet, herunder opkrævningstidspunktet, ikke er afgørende for, om der er tale om en forbedring af grunden.

Herudover har Skatteministeriet gjort gældende, at tilslutningsbidraget betales til dækning af værkets generelle investeringer uden øremærkning til specielle udgifter, og at betalingen derfor ikke påvirker den enkelt ejendoms grundværdi. Oplysningerne fra fjernvarmeværket er ikke, når de sammenholdes med tarifvejledningens beskrivelse af tilslutningsbidragets anvendelse og oplysningen om, at tilslutningsbidraget for alle kommunale udstykninger er fastsat til det samme beløb uafhængigt af udgifterne til den konkrete tilslutning, tilstrækkelige til at anse det for godtgjort, at tilslutningsafgiften har dækket de konkrete udgifter til forsyningsledningen. Dette tydeliggøres også af, at tilslutningsafgiften ikke har været tilstrækkelig til at dække de samlede udgifter til tilslutningen, herunder udgiften til målere.

Hvis landsretten finder, at udgiften til etablering af ledningsnettet er fradragsberettiget, må sagen hjemvises til fornyet behandling hos myndighederne med henblik på en fordeling af tilslutningsafgiften mellem udgifter, der må anses for fradragsberettigede, og udgifter, f.eks. til målere, der klart ikke er fradragsberettigede.

Landsrettens begrundelse og resultat

Der er mellem parterne enighed om, at udgiften til etablering af fjernvarmenettet inden for udstykningen ... blev afholdt af byggemodningsafgiften, og at der er fradragsret for denne udgift efter vurderingslovens § 17.

Der er endvidere enighed om, at forsyningsledningen fra ... til ... blev etableret for at forbinde det eksisterende fjernvarmenet med ..., og at det uden etablering af forsyningsledningen ikke ville være muligt at udnytte fjernvarmenettet i .... Skatteministeriet har desuden anerkendt, at der også kan indrømmes fradrag efter vurderingslovens § 17 for udgifter, der vedrører arbejde uden for udstykningen.

Fjernvarmeværket har oplyst, at den afgift, som i henhold til prisbladet betaltes for tilslutning til fjernvarmen i kommunale udstykninger, blev fastsat efter en skønnet gennemsnitsomkostning for de tilslutninger, der kom i løbet af et år, og at prisen derfor var udtryk for, hvad en typisk tilslutning vurderedes at koste værket i gennemsnit. Såvel fjernvarmeværket som ingeniørfirmaet har desuden bekræftet, at den opkrævede tilslutningsafgift gik til dækning af de konkrete udgifter ved tilslutningen, herunder udgiften til forsyningsledningen.

Landsretten finder på den baggrund, at tilslutningsafgiften afspejler de forventede merudgifter ved forsyning af ... med fjernvarme, og at tilslutningsafgiften derfor må anses for betaling af en konkret investering til sikring af fjernvarmeforsyningen til den grund, som sagen angår.

Der er herefter ikke grundlag for at behandle tilslutningsafgiften anderledes end byggemodningsafgiften i forhold til spørgsmålet om fradrag i grundværdien for forbedringer, jf. herved vurderingslovens § 17. Det bemærkes herved, at der er enighed mellem parterne om, at hverken betalings- eller opkrævningstidspunktet har betydning for fradragsretten.

Det, som Skatteministeriet har anført om, at der efter fast administrativ praksis ikke gives fradrag for tilslutningsafgift, kan på den baggrund ikke føre til et andet resultat. Landsretten bemærker herved, at en administrativ praksis, der indebærer, at byggemodningsafgiften og tilslutningsafgiften behandles forskelligt i et tilfælde, hvor begge afgifter anvendes til konkret at sikre forsyningen af fjernvarme til udstykningen og dermed til den enkelte grund, må anses for at stride mod det almindelige forvaltningsretlige lighedsprincip.

Landsretten bemærker endvidere om det, som Skatteministeriet har anført om tilslutningspligtens karakter af byrde, at selv om tilslutningspligten retligt betragtes som en byrde, er det ikke godtgjort, at byrden har trykket ejendommens værdi, eller at etableringen af fjernvarme til området af den grund ikke har øget grundens værdi.

Da det af fjernvarmeværkets brev af 8. januar 2009 fremgår, at tilslutningsafgiften foruden til fremføring af forsyningsledning også er anvendt til betaling af udgifter, der ikke indebærer en forbedring af grunden, og da der ikke er grundlag for at antage, at tilslutningsafgiften forlods er gået til dækning af udgifter, der forbedrer grunden, bør vurderingsmyndighederne foretage den beløbsmæssige opgørelse af sagen. A og Bs subsidiære påstand tages derfor til følge.

Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger til A og B med i alt 50.500 kr. Beløbet omfatter 500 kr. til retsafgift, og 50.000 kr. til udgifter til advokatbistand inklusive moms. Landsretten har fastsat omkostningerne skønsmæssigt på baggrund af sagens omfang og principielle karakter.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til foretagelse af den beløbsmæssige opgørelse.

Skatteministeriet skal betale sagens omkostninger til A og B med 50.500 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.