Dokumentets metadata

Sambeskatning af koncernforbundne virksomheder - anpartshaveroverenskomst

Et selskab fik medhold i, at der var koncernforbindelse med et 75 % ejet datterselskab, jf. selskabsskattelovens § 31 C, stk. 2, nr. 1, uanset indgået anpartshaveroverenskomst. Der forelå heller ikke omstændigheder, der kunne begrunde, at datterselskabet blev holdt ude af sambeskatningen efter selskabsskattelovens § 31 C, stk. 6.

Klagen angår, at betingelserne for sambeskatning med 75 % ejet datterselskab G1 ApS ikke er anset for opfyldt som følge af anpartshaveroverenskomst.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstårene 2005 og 2006

Sambeskatningsindkomst

Skattecentret har ikke godkendt overført underskud på henholdsvis 380.662 kr. og 187.025 kr.

fra G1 ApS

Landsskatteretten godkender underskud med henholdsvis 380.662 kr. og 187.025 kr.

Sagens oplysninger

H1 A/S (selskabet) og AE erhvervede den 9. december 2002 en ejerandel på hhv. 75 % og 25 % i G1 ApS, som blev stiftet samme dato med en anpartskapital på nom. 200.000 kr.

Der blev indgået en anpartshaveroverenskomst af 9. december 2002 mellem selskabet og AE. Herefter stiftes G1 ApS med henblik på oprettelse af handels- og agenturvirksomhed mv., og ifølge § 5 udfærdiges direktørkontrakt om AE's ansættelse som direktør i G1 ApS. I §§ 2, 3 og 4 hedder det:

"§ 2

H1 A/S meddeler AE option på i en periode på 5 år fra stiftelsen at foretage kapitaludvidelse i selskabet med nom. 100.000,00 til kurs 110 (stiftelseskurs), således at anpartshavergruppernes anpartsbesiddelse bliver lige store på lige vilkår.

§ 3

Indtil eventuel anpartsudvidelse er sket som i § 2 anført, dog længst 5 år fra stiftelsen, er parterne enige om at have lige mange stemmer i tilfælde af stemmeafgivning uanset forskellen i anpartsbesiddelse.

Nærværende paragraf bortfalder 5 år fra stiftelsen, såfremt AE ikke forinden udnytter sin optionsret til modtagelse af kr. 100.000,00 anparter til kurs 110 kontant.

§ 4

Da AE ifølge stiftelsesoverenskomst og vedtægter er direktør i selskabet og leder af dette samt i det hele forestår den daglige drift, medens H1 A/S alene er kapitalindskyder, er der mellem parterne enighed om, at der fra stiftelsen afholdes møde mellem AE og ØJ fra H1 A/S hver måned, hvorunder AE redegør for den forløbne periode, fremtidige planer drøftes og diskuteres samt økonomi gennemgås.

Når startfasen er overstået og selskabet i stabilt gænge, kan mødeaktiviteten nedsættes til et møde hvert kvartal, i øvrigt med samme dagsorden."

I en årrække har selskabet som moderselskab været sambeskattet med to helejede datterselskaber, H1 A/S og G2 ApS.

I forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen for indkomstår 2005 blev der anmodet om, at G1 ApS indtrådte i den eksisterende sambeskatning, således at selskabet som moderselskab herefter var sambeskattet med tre datterselskaber.

Skattecentret imødekom - som svar på anmodningen - ved brev af 17. januar 2006, at G1 ApS fra og med indkomstår 2005 indtrådte i den eksisterende sambeskatning med de øvrige selskaber. Skattecentret har oplyst til Landsskatteretten, at tilladelsen til sambeskatning blev givet ud fra de oplysninger, som var medsendt (regnskab og selvangivelse), og at der intet kendskab var til anpartshaveroverenskomsten.

I den selvangivne sambeskatningsindkomst for indkomstår 2005 (perioden 1.7.2004 - 30.6.2005) og indkomstår 2006 (perioden 1.7.2005 - 30.6.2006) indgår skattemæssigt resultat for G1 ApS med hhv. -380.662 kr. og -187.025 kr.

Af årsrapport for selskabet for de af sagen omhandlede år fremgår, at der ikke udarbejdes koncernregnskab med henvisning til årsregnskabslovens § 112, stk. 1, jf. herved side 5 og side 18. Repræsentanten har oplyst til Landsskatteretten, at henvisningen i stedet burde være til årsregnskabslovens § 110.

Selskabet var fortsat ifølge årsrapporten med status pr. 30. juni 2006 (indkomståret 2006) ejer af 75 % af G1 ApS, jf. tekst til note 7. Repræsentanten har imidlertid oplyst til Landskatteretten, at selskabet fra den 11. april 2006 har været ejer af 100 % af G1 ApS, og at årets resultat før skat i G1 ApS også indgår ved opgørelsen af selskabets kapitalandele i tilknyttede virksomheder i balancen pr. 30. juni 2006, jf. fremlagte bilag.

Under sagens behandling for Landsskatteretten er det i øvrigt oplyst, at G1 ApS, som driver handels- og agenturvirksomhed for udenlandske selskaber i Danmark og for danske/udenlandske selskaber i udlandet, ikke opnåede de forventede resultater.

I relation til anpartshaveroverenskomsten er den efter § 2 mulige kapitaludvidelse derfor heller ikke blevet gennemført, ligesom den skitserede lønforhøjelse i anpartshaveroverenskomstens § 5 heller ikke blev gennemført - tværtimod blev lønnen nedsat. G1 ApS var i likviditetsmangel, og alene indskud fra selskabet samt kaution herfra muliggjorde, at G1 ApS kunne fortsætte. AE ville ikke kautionere eller indskyde likvide midler i G1 ApS, og han afviste samtidig at gøre brug af sin option på indskud af yderligere kapital. Selskabet har herefter den 11. april 2006 erhvervet alle anparterne, og AE er fratrådt som direktør. G1 ApS har således været helejet af selskabet siden den 11. april 2006, jf. fremlagt (ikke underskrevet) kopi af dels referat fra ekstraordinær generalforsamling den 11. april 2006 i G1 ApS, dels aftale om "Overdragelse af anparter tilhørende AE" dateret den 11. april 2006.

I generalforsamlingsreferatet hedder det bl.a.:

"Dagsordenens pkt. 1.

AE's ønske om at fratræde som direktør for selskabet blev fremlagt og begrundet. Det blev besluttet, at AE fratræder som direktør pr. 30. april 2006. AE fortsætter selskabets aktiviteter indtil fratrædelsestidspunktet og honoreres som hidtil indtil den 30. april 2006.

(...)

Dagsordenens pkt. 2.

I forbindelse med AE's fratræden overdrages AE's anpartsbesiddelse på nom. kr. 50.000 til H1 A/S vederlagsfrit."

I overdragelsesaftalen hedder det bl.a.:

"I forbindelse med min beslutning om at udtræde af selskabet, bekræfter jeg hermed min underskrift vederlagsfri overdragelse af min anpartsandel i selskabet, nom. kr. 50.000,00 til H1 A/S."

Skattecentrets afgørelse

For indkomstårene 2005 og 2006 er der ikke godkendt overført underskud fra G1 ApS, idet G1 ApS ikke er anset at kunne indgå i sambeskatningen for disse år.

Det er lagt til grund, at G1 ApS ikke indgår i koncernforbindelse med selskabet, jf. herved koncerndefinitionen i selskabsskattelovens § 31 C (lovbekendtgørelse nr. 1745 af 14.12.2006). Henset til anpartshaveroverenskomsten indgået den 9. december 2002 i forbindelse med stiftelsen af G1 ApS, hvorefter de to anpartshavere - selskabet og AE med en ejerandel på hhv. 75 % og 25 % - er enige om i en periode af 5 år fra stiftelsen at have lige mange stemmer i tilfælde af stemmeafgivning, uanset forskellen i anpartsbesiddelse, har ingen af anpartshaverne bestemmende indflydelse på G1 ApS.

Skattecentret har under sagens behandling med henvisning til selskabsskattelovens § 31 C, stk. 2, udtalt, at det centrale i sagen ses at være uenighed om fortolkningen af bestemmelsens nr. 1, herunder forskellen til bestemmelsens nr. 4. Det er opfattelsen, at begrebet "besidde" ikke henviser til ejendomsretten, men at den væsentligste forskel mellem nr. 1 og nr. 4 består i, at det i nr. 1 ikke kræves, at moderselskabet skal være selskabsdeltager, som det kræves i nr. 4. Der anses dog ikke at kunne ske sambeskatning, uanset om begrebet "besidde" skal anses ud fra ejendomsretten. Henset til indholdet af anpartshaveroverenskomstens §§ 2 og 3 har det fra starten ikke været hensigten, at selskabet skulle besidde flertallet af stemmerettighederne. Der kan derfor ikke gives selskabet medhold i, at det besidder mere end 50 % af stemmerettighederne.

Skattecentret, som gav tilladelsen til sambeskatning, uden at have kendskab til anpartshaveroverenskomsten, er heller ikke enig i, at der foreligger en retsbeskyttet forventning om, at selskaberne kan sambeskattes.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at G1 ApS indgår i en koncern med selskabet i henhold til selskabsskattelovens § 31 C, stk. 1 og 2, og at selskaberne derfor skal sambeskattes.

Det er gjort gældende, at der er koncernforbindelse mellem selskaberne, jf. selskabsskattelovens § 31 C, stk. 2 nr. 1, hvilket ikke ændres som følge af anpartshaveroverenskomsten, idet denne alene ændrer på råderetten over stemmerettighederne og ikke besiddelsen.

Koncernbegrebet i selskabsskattelovens § 31 C, stk. 2, skal fortolkes i overensstemmelse med årsregnskabsloven.

Det fremgår af bemærkningerne til L121/fremsat 2. marts 2005 (senere lov nr. 426 af 6.6.2005): "Definitionen af koncernbundne selskaber er ændret, således at definitionen nu svarer til de selskaber, der skal medtages i koncernregnskabet efter de regnskabsretlige regler. Derved opnås bl.a. den fordel, at sambeskatningen omfatter selskaber, der i forvejen skal udveksle oplysninger af hensyn til regnskabskonsolideringen." Skatteminister Kristian Jensen har ligeledes i svar på spørgsmål 42 til L 121 fra Folketingets Skatteudvalg om koncerndefinitionen anført: "Definitionen anvendes i regnskabslovgivningen ved afgrænsning af kredsen af selskaber, der skal omfattes af det konsoliderede koncernårsregnskab, og i aktie- og anpartsselskabsloven. Ved at anvende samme afgrænsning opnås en række fordele (...) Når et selskab er omfattet af reglerne om konsolideret koncernårsregnskab, vil selskabet normalt også skulle inddrages i sambeskatningen. Dette gør det enklere for virksomheder - og gør den umiddelbare kontrol enklere for skattemyndighederne (...)" Videre fremgår af svaret på spørgsmål 5 fra Ernst & Young i bilag 16 til L 121: "Definitionen er således den samme, hvorfor retspraksis vedrørende definitionen i årsregnskabsloven m.fl. også har betydning for fortolkningen af den foreslåede § 31 C." Tilsvarende fremgår også af afsnit S.D.4.1.2 i Ligningsvejledningen for 2007.

Begrebet "besiddelse" i selskabsskattelovens § 31 C, stk. 2, nr. 1 henviser alene til ejendomsretten vedrørende stemmerettighederne og ikke den faktiske råderet.

Jens Otto Damgaard m.fl. behandler i 5. udgave af "Kommentarer til årsregnskabsloven" koncernbegrebet i forhold til aftaler mellem virksomhedsdeltagere. Vedrørende en bestemmelse, der har ordlyd som selskabsskattelovens 31 C, stk. 2, nr. 1 (og hvor nr. 4 svarer til selskabsskattelovens § 31 C, stk. 2, nr. 4), fremgår det: "Definitionen benytter i nr. 1 udtrykket "besidder" i modsætning til "råder over" , som er anvendt under nr. 4. Den bestemmende indflydelse i nr. 4 forudsættes her ikke opnået i kraft af besiddelsesforholdet." I den regnskabsretlige litteratur skelnes der således mellem ejendomsret og rådighed. Det fremgår videre af "Kommentarer til årsregnskabsloven", at: "Resulterer en stemmeretsaftale i, at en person eller en virksomhed, der ikke er omfattet af koncernregnskabspligten, råder over flertallet af stemmerettighederne, mens en virksomhed besidder flertallet af stemmerettighederne, anses den besiddende virksomhed som udgangspunkt som modervirksomhed, da aftalen ikke er omfattet af opregningen af koncernindikationer."

Indgåelse af anpartshaveroverenskomsten vedrører alene råderetten over stemmerne og påvirker ikke ejendomsretten.

Der hersker ikke tvivl om, at selskabet har ejendomsretten til 75 % af stemmerettighederne og dermed til flertallet af stemmerne i G1 ApS. Selskabet har givet AE midlertidig råderet over 50 % af stemmerrettighederne qua anpartshaveroverenskomsten. Herefter er råderetten over stemmerettighederne ligeligt fordelt mellem de 2 anpartshavere, mens selskabet besidder 75 % af stemmerettighederne. Stemmeretsaftalen resulterer i, at der ikke er nogen, der råder over flertallet af stemmerne. Ved henvendelse af 5. april 2006 blev en lignende problemstilling som den mellem selskaberne forelagt Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, som i svar af 6. april 2006 anfører, at: "(...)vi er enige i, at hvis en virksomhed har flertallet af stemmerettighederne i en anden virksomhed, er der tale om et koncernforhold med en modervirksomhed og en dattervirksomhed. Dette gælder uanset, om modervirksomheden har indgået en aktionæroverenskomst, således at ejerskabet mere får karakter af et joint venture. Det er således ikke muligt, at aftale sig ud af at være en modervirksomhed, når man besidder flertallet af stemmerettighederne." Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er altså enig i fortolkningen, som Jens Otto Damgaard m.fl. også fremlægger vedrørende sondringen mellem besiddelse (ejendomsret) og råderet.

Selskabsskattelovens § 31 C, stk. 2, nr. 1 er en de jure indikation, som ikke påvirkes af den faktiske ret til at udøve stemmerettighederne. Bestemmelsen er dermed en uafkræftelig formodning, også selvom den nævnte ret faktisk ikke kan udøves. Selskabet kan derfor ikke gennem aftale give afkald på flertallet af stemmerettighederne i G1 ApS med den konsekvens, at der ikke længere er koncernforbindelse mellem selskaberne i henhold til selskabsskattelovens § 31 C, stk. 2, nr. 1.

Der ses ikke skatteretligt at være taget stilling til en sag som nærværende i praksis, herunder er afgørelserne i SKM2006.107.SR . og SKM2007.298.SR ikke sammenlignelige med nærværende sag, jf. nærmere indlæg til Landskatteretten af 28. september 2007.

Videre er det gjort gældende, at selskaberne i kraft af skattecentrets tilladelse til sambeskatning af 17. januar 2006 har opnået en retsbeskyttet forventning om, at selskaberne kan sambeskattes.

G1 ApS anmodede ved indgivelse af selvangivelsen for indkomståret 2005 om at indtræde i sambeskatningen med selskabet og selskabets datterselskaber. Skattecentret gav tilladelse hertil med virkning fra og med indkomståret 2005 ved brev af 17. januar 2006. SKAT fik tilsendt anpartshaveroverenskomsten for G1 ApS i forbindelse med stiftelsen af selskabet tilbage i 2002, og dermed har SKAT haft anpartshaveroverenskomsten liggende i hele perioden. Det kan ikke komme skatteyder til ugunst, at SKAT i forbindelse med tilladelse til sambeskatning ikke kigger i arkiverne. Det er derfor ikke korrekt, at SKAT ikke havde kendskab til anpartshaveroverenskomsten.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vedrørende sagens formalitet er der ikke grundlag for at anse de påklagede ansættelser for ugyldige ud fra det synspunkt, at der foreligger en retsbeskyttet forventning.

Ved skattecentrets brev af 17. januar 2006 foreligger der ikke en positiv tilkendegivelse, der kan begrunde medhold ud fra det synspunkt, at der foreligger en retsbeskyttet forventning allerede af den grund, at de påklagede reguleringer har baggrund i en anpartshaveroverenskomst, som var indgået før tilkendegivelsen. I øvrigt blev skattecentret ikke i forbindelse med behandlingen af anmodningen om sambeskatning med G1 ApS gjort bekendt med anpartshaveroverenskomsten, således at der ikke blev fremlagt alle relevante oplysninger. Oplysningen om, at SKAT fik tilsendt anpartshaveroverenskomsten i forbindelse med stiftelsen af G1 ApS tilbage i 2002, giver ikke grundlag for en ændret bedømmelse.

Vedrørende sagens realitet må det ved den påklagede afgørelse anses at være lagt til grund, at selskabet og AE for indkomstårene 2005 (perioden 1.6.2004 - 30.6.2005) og 2006 (perioden 1.6.2005 - 30.6.2006) havde en ejerandel i G1 ApS på hhv. 75 % og 25 %, og at den mellem anpartshaverne indgåede anpartshaveroverenskomst medførte, at selskabet ikke var koncernforbundet med G1 ApS i relation til sambeskatningsreglerne.

Det er under sagens behandling for Landsskatteretten oplyst, at AE er udtrådt som anpartshaver i april 2006, og at G1 ApS herefter ejes 100 % af selskabet.

På det således foreliggende lægges det til grund, at uenigheden mellem sagens parter herefter må anses at angå, om selskabet og G1 ApS kan anses for koncernforbundne i relation til sambeskatningsreglerne indtil AE's udtræden som anpartshaver.

Det følger af selskabsskattelovens § 31, stk. 1, som indsat i selskabsskatteloven ved lov nr. 426 af 6. juni 2005, at selskabet skal sambeskattes med G1 ApS, hvis selskaberne er koncernforbundne, jf. lovens § 31 C. Heri hed det bl.a.:

"Stk. 1. Et moderselskab udgør sammen med datterselskaberne en koncern.

Stk. 2. Et selskab (...) er et moderselskab, hvis det

1. besidder flertallet af stemmerettighederne i et selskab (datterselskab),
2. er selskabsdeltager og har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i et andet selskabs (datterselskabs) øverste ledelsesorgan,
3. er selskabsdeltager og har ret til at udøve en bestemmende indflydelse over et andet selskabs (datterselskabs) driftsmæssige og finansielle ledelse på grundlag af vedtægter eller aftale med denne,
4. er selskabsdeltager og på grundlag af aftale med andre deltagere råder over flertallet af stemmerettighederne i en anden virksomhed (datterselskab) eller
5. besidder kapitalandele i et andet selskab (datterselskab) og udøver en bestemmende indflydelse over dettes driftsmæssige og finansielle ledelse

Stk. 3. Et selskab (...), med hvilket et moderselskab har en af de i stk. 2 nævnte forbindelser, er et datterselskab.

(...)

Stk. 6. Et selskab kan holdes ude af sambeskatningen, hvis

1. det er et datterselskab og betydelige og vedvarende hindringer i væsentlig grad begrænser moderselskabets udøvelse af sine rettigheder over datterselskabets aktiver eller ledelse,
2. det er et datterselskab og de nødvendige oplysninger ikke kan indhentes inden for en rimelig frist eller uden uforholdsmæssige store omkostninger, eller
3. det er et datterselskab, der ikke tidligere er indgået i sambeskatningen, og moderselskabet udelukkende besidder kapitalandelene i datterselskabet med henblik på efterfølgende at overdrage det. (...)"

Det kan i overensstemmelse med selskabets opfattelse tiltrædes, at selskabet som ejer af en ejer- og stemmeandel på 75 % i G1 ApS "besidder flertallet af stemmerettighederne" i G1 ApS og dermed er moderselskab, jf. selskabsskattelovens § 31 C, stk. 2, nr. 1, således at de to selskaber også inden AE's udtræden er koncernforbundne, jf. bestemmelsens stk. 1 og stk. 3.

I øvrigt ses der - således som sagen er oplyst - ikke at foreligge omstændigheder, der kan begrunde, at G1 ApS holdes ude af sambeskatningen efter selskabsskattelovens § 31 C, stk. 6. Det ses således ikke at kunne begrunde anvendelse af undtagelsen i bestemmelsens nr. 1, at selskabet og AE i en periode på indtil 5 år fra stiftelsen af G1 ApS er enige om at have lige mange stemmer i tilfælde af stemmeafgivning, jf. anpartshaveroverenskomstens § 3. Det ses heller ikke at kunne begrunde anvendelse af undtagelsen i bestemmelsens nr. 3, at selskabet meddeler AE option på i en periode på 5 år fra stiftelsen af G1 ApS at foretage en kapitaludvidelse til kurs 110, således at anpartsbesiddelserne herefter bliver lige store, jf. anpartshaveroverenskomstens § 2, uden at optionen i øvrigt siden blev udnyttet.

Der er herefter ikke grundlag for at opretholde de påklagede reguleringer.