Dokumentets metadata

Spaltning - genanbringelse af ejendomsavance

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et udspaltet selskab kunne anvende bestemmelsen om genanbringelse i ejendomsavancebeskatningsloven § 6A vedrørende en avance konstateret i det ophørende selskab. Svaret var det samme i den situation, hvor køb af ny ejendom skete forinden vedtagelsen af spaltningen men efter fusionsdatoen. Skatterådet kunne bekræfte, at genanbringelsesreglerne kan finde anvendelse ved grenspaltning, hvor ejendommen anskaffes af det indskydende selskab.

Beskrivelse af de faktiske forhold

X ApS er stiftet ved grenspaltning fra selskabet X Holding ApS. Ved grenspaltningen modtog X ApS aktiviteten vedrørende ejendommen beliggende Y-by. Ejendommen har i perioden siden grenspaltningen og til nu været udlejet, mens den tilhørende landbrugsjord har været bortforpagtet.

X ApS har haft uændret ejerforhold siden selskabets stiftelse. Selskabet har ingen datterselskaber.

X ApS har afstået størstedelen af den til ejendommen tilhørende landbrugsjord. Den tilbageværende nedlagte landbrugsejendom består af et stuehus samt flere udbygninger. Ved jordsalget blev der konstateret en større skattepligtig ejendomsavance.

Selskabets anpartshavere ønsker nu at foretage en skattefri ophørsspaltning af selskabet, således at hver anpartshaver modtager 100 % af anpartskapitalen i hver deres nystiftede selskaber. Der er indsendt anmodning om tilladelse til ophørsspaltning til SKAT, men der foreligger endnu ikke afgørelse herom. Såfremt er ikke gives tilladelse, gennemføres spaltningen i stedet uden tilladelse. Spaltningsdatoen er ikke endeligt fastsat, blandt andet pga. manglende tilladelse, men det forventes pt. at spaltningen gennemføres med spaltningsdato pr. 31. december.

Den ene anpartshaver ønsker efter spaltningens gennemførsel at investere i landbrug. Baggrunden for nærværende anmodning om bindende svar er dette ønske, idet der ønskes stillingtagen til, om det udspaltede selskab, som den ene anpartshaver modtager, kan anvende reglerne om genanbringelse af ejendomsavance for så vidt angår en avance, der er konstateret i det ophørende selskab forinden spaltningens vedtagelse, men dog indenfor tidsfristen efter ejendomsavancebeskatningsloven § 6A, stk. 2, nr. 1.

Spørger har oplyst, at det solgte jordareal har status som landbrug. At det kan lægges til grund, at den ejendom, som der ønskes foretaget genplacering i opfylder betingelserne herfor. At det i forbindelse med besvarelse af spørgsmål 3 kan lægges til grund, at betingelserne for spaltning efter de objektive regler er opfyldt.

Hjemlen til genanbringelse af avance ved afståelse af fast ejendom følger af ejendomsavancebeskatningsloven § 6A, stk. 1. Idet det solgte jordareal har status som landbrug, kan den ved salget konstaterede avance genplaceres i de ejendomme, som er omfattet af bestemmelsen.

Bestemmelserne vedrørende skattemæssig succession i forbindelse med skattefri spaltning forefindes i fusionsskatteloven § 8, jf. § 15 b, stk. 2. Det fremgår heraf, at aktiver og passiver hos det indskydende selskab behandles i de modtagende selskaber som om de var anskaffet af disse på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab.

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares bekræftende.

Succession efter fusionsskatteloven § 8, stk. 1 anses for at være en generel skattemæssig succession i de aktiver og passiver, som overdrages fra det spaltede selskab. Dette er illustreret i SKM 2005.40LSR, hvor det fremgår, at der succederes i anskaffelsestidspunkt og sondringen mellem vedligeholdelse og forbedring på en ejendom.

Jf. SKM 2008.749SR kræves der for successionen i henhold til fusionsskatteloven § 8, stk. 1, at der er et konkret aktiv eller passiv, som er i behold ved spaltningen, der kan udgøre successionsgrundlaget.

I nærværende tilfælde er det successionsberettigede passiv den skyldige selskabsskat beregnet i det ophørende selskab, som kan henføres til frasalg af jordareal, og som ved spaltningen er overdraget til det udspaltede selskab.

Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, bør spørgsmål 2 efter spørgers opfattelse besvares bekræftende.

Såfremt det ved spaltningen ophørende selskab forinden spaltningens gennemførsel vælger at anskaffe en erhvervsejendom med henblik på genplacering af avance, er det spørgers opfattelse, at muligheden for genanbringelse må bibelholdes på trods af, at spaltningen gennemføres med tilbagevirkende kraft til et tidspunkt før erhvervelsen af den ejendom der giver adgang til genanbringelse. Det er således spørgeres opfattelse, at den efterfølgende begivenhed, som spaltningens vedtagelse er udtryk for, ikke vil medføre bortfald af muligheden for genanbringelse af ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningsloven § 6A.

For så vidt angår spørgsmål 3 overvejes denne konstruktion anvendt som alternativ til den ovenfor beskrevne ophørsspaltning. Det er spørgers opfattelse, at fraspaltningen af en aktivitet i så fald ikke vil påvirke selskabets mulighed for at genanbringe ejendomsavancen, idet det selskab, der har konstateret ejendomsavancen, vil være det samme selskab som vil anvende bestemmelserne om genplacering.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Der spørges om et af de udspaltede selskaber fra en skattefri ophørsspaltning kan anvende bestemmelserne om genanbringelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 6A for så vidt angår en avance konstateret i det ophørende selskab?

Lovgrundlag

Efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven § 6A kan den skattepligtige ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen til en senere ejendomsafståelse.

Ved spaltning af danske selskaber er der efter fusionsskatteloven § 15a adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskatteloven § 15b. Ifølge fusionsskatteloven § 15b finder reglerne i fusionsskatteloven §§ 5 og 8 også anvendelse ved spaltning.

Ifølge fusionsskatteloven § 8, skal aktiver og passiver, der er i behold hos det indskydende selskab ved fusionen, behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab. ..

Stk. 2. Aktiver og passiver, der er erhvervet af det indskydende selskab i spekulationshensigt eller som led i næring ...

Stk. 3. Har det indskydende selskab …medregnet urealiseret fortjeneste og tab på værdipapirer ...

Stk. 4. Ved opgørelsen af et tab som omhandlet i aktieavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, og § 17, stk. 2, skal udbytte ...

Stk. 5. Den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra et indskydende selskab ...

Stk. 7. Ved fusion kan underskud ...

Stk. 8. Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne uudnyttede fradragsberettigede tab ...

I fusionsskatteloven § 15 a, stk. 2 defineres spaltning som den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum. ...

Praksis

Ifølge ejendomsavancebeskatningsloven § 6A kan alene den del af fortjenesten, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, dvs. den skattepligtige del af fortjenesten, genanbringes. Fortjenesten kan kun anvendes til at nedsætte anskaffelsessummen for den del af den erhvervede ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles virksomhed.

Betingelsen for, at den skattepligtige kan overføre en fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven § 6A er, at erhvervelsen finder sted i indkomståret før afståelsesåret, i afståelsesåret eller i indkomståret efter afståelsesåret. Der er ikke mulighed for dispensation.

Ved SKM 2008.898 SR har Skatterådet svaret benægtende til spørgsmålet om der kunne ske genanbringelse i forbindelse med en virksomhedsomdannelse efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Skatteyderen havde forinden omdannelsen solgt en ejendom og ønskede, at det nystiftede selskab efter omdannelse kunne genanbringe denne avance i en af selskabet erhvervet ejendom. Det fremgår af virksomhedsomdannelsesloven § 6, at aktiver og passiver, der overtages i forbindelse med omdannelsen, behandles ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, som om de var erhvervet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den hidtidige ejer, og for de anskaffelsessummer, som aktiverne og passiverne er erhvervet af denne. Der gælder således et successionsprincip. Ligeledes følger det af virksomhedsomdannelsesloven § 6, at der succederes i anskaffelseshensigt (spekulation/næring) samt i indkomstopgørelsesprincip. Successionsbegrebet har traditionelt været anset for udtømmende. Det fordrer således, at der overføres et aktiv eller passiv, hvorpå successionen kan videreføres. Den realiserede ejendomsavance indgik ved virksomhedsomdannelsen som et kontantbeløb. Det var derfor SKATs opfattelse, at det var et kontantbeløb, der ved virksomhedsomdannelsen blev overført fra den personlig drevne virksomhed til selskabet - og ikke en ejendomsavance, som selskabet kunne genanbringe ved erhvervelse af anden ejendom. Skatterådet tiltrådte denne opfattelse.

Begrundelse

Det fremgår, at ejendomsavancebeskatningsloven § 6 A, at det er den skattepligtige, der kan foretage genanbringelse.

Efter definitionen i fusionsskatteloven § 15 b, stk. 2 vil en ophørsspaltning betyde, at den juridiske enhed, der spaltes ophører, og der opstår nye juridiske enheder - de udspaltede selskaber. Der er dermed ikke identitet mellem den juridiske enhed, der realisere ejendomsavancen, og den juridiske enhed, der anskaffer den nye ejendom, som avancen ønskes genplaceret i.

Der vil i forbindelse med ophørsspaltning ske overdragelse af samtlige aktiver og passiver til de nye selskaber. Som ved skattefri virksomhedsomdannelse vil der ske succession, jf. fusionsskatteloven § 8, vedrørende de aktiver og passiver, der er i behold i det indskydende selskab på fusionstidspunktet.

Det er SKATs opfattelse, at der ved ophørsspaltning ikke er identitet mellem det selskab, der realiserer ejendomsavancen (det ophørende selskab) og det selskab, der anskaffer en ny ejendom, hvori avancen skal genanbringes (det udspaltede selskab). Ejendomsavancebeskatningsloven § 6A kan derfor ikke finde anvendelse i forbindelse med det udspaltede selskabs erhvervelse af en ny ejendom. Det aktiv (ejendommen), som genanbringelsesretten jf. ejendomsavancebeskatningsloven § 6A, knytter sig til, er ikke i behold hos det indskydende selskab på fusionsdatoen. Aktivet overgår derfor ikke til det modtagende selskab ved fusionen, jf. fusionsskattelovens § 8. Fusionsskatteloven § 8 giver heller ikke mulighed for succession i selve genanbringelsesretten, jf. også Skatterådets afgørelse SKM2008.898.SR .

Indstilling

Skat indstiller derfor, at spørgsmål 1 besvares med et nej.

Ad spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, spørges der om bestemmelserne om genanbringelse i ejendomsavancebeskatningsloven § 6A kan finde anvendelse i en situation, hvor det ophørende selskab i en spaltning erhverver fast ejendom forinden spaltningens vedtagelse, men efter den skattemæssige spaltningsdato, jf. fusionsskatteloven § 5, stk. 1.

Lovgrundlag

Ifølge fusionsskatteloven § 5, stk. 1 anses fusionsdatoen i skattemæssig henseende for at være datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Dog anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet, hvis

indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, jf. fusionsskatteloven § 5, stk. 3. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Ifølge aktieselskabslovgivningen sker en spaltning ved vedtagelsen i det indskydende selskab, såfremt betingelserne om regnskab og offentliggørelse mv. er opfyldt. Regnskabsmæssigt kan en spaltning ske med tilbagevirkende kraft til det seneste aflagte regnskabstidspunkt. De selskabsretlige regler for spaltning af aktieselskaber findes i aktieselskabsloven §§ 136-136 j (lovbekendtgørelse nr. 649 af 15. juni 2006 med efterfølgende ændringer). For anpartsselskaber findes reglerne i anpartsselskabsloven § 67 a som senest ændret ved § 2 nr. 42 i lov nr. 246 af 27. marts 2006. Bestemmelserne om spaltning i aktieselskabsloven finder tillige anvendelse ved spaltning af anpartsselskaber, jf. anpartsselskabsloven § 67 a, stk. 1.

Praksis

Ifølge fusionsskatteloven § 5, stk. 1 er fusionsdatoen i skattemæssig henseende datoen for den åbningsstatus, der i medfør af selskabslovgivningen skal udarbejdes for det modtagende selskab. Det er en betingelse for at anvende fusionsskattelovens regler, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Fusionsdatoen er det tidspunkt, fra hvilket et indskydende selskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt skal anses for overgået til det modtagende selskab. Det er ikke muligt, at vælge en skattemæssig fusionsdato, der afviger fra den selskabsretlige/regnskabsmæssige dato. Fusionsdatoen er givet efter fusionsskatteloven § 5, stk. 1, når der ikke i forbindelse med fusionen sker ændringer i koncernforbindelsen.

Ifølge fusionsskatteloven § 8 vil det modtagne selskab succedere i det indskydende selskabs skattemæssige stilling med hensyn til overtagne aktiver og passiver, der er i behold på fusionsdatoen. Der sker ikke ved fusionen beskatning i det indskydende selskab af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil det modtagende selskab afstår de overtagne aktiver og passiver. Aktiverne og passiverne behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på det tidspunkt, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab

Begrundelse

Det er oplyst, at spaltningen forventes foretaget pr. 31. december 2008.

Købet af ejendommen sker før vedtagelse af spaltningen, men efter den skattemæssige spaltningsdato. Ifølge fusionsskatteloven § 5, stk. 1 er det fusionsdatoen, der skattemæssigt er skæringsdatoen, da X ApS ikke indgår i en koncernforbindelse. Anvendelse af ejendomsavancebeskatningsloven § 6A forudsætter således, at det, jf. svaret på spørgsmål 1, er det indskydende selskab, der køber den ejendom, avancen skal genanbringes i.

Da købet af ejendommen sker efter fusionsdatoen, jf. fusionsskatteloven § 5, stk. 1, vil det indskydende selskab ikke eje ejendommen på spaltningstidspunktet, og der vil derfor ikke kunne ske genanbringelse, jf. ejendomsavancebeskatningsloven § 6A.

Ejendommen vil anses for erhvervet af det modtagende og der vil derfor ikke være identitet mellem den, der realiserede avancen og den der anskaffer den nye ejendom. Betingelserne for genanbringelse vil derfor ikke være til stede.

Indstilling

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 2 besvares med et nej.

Ad spørgsmål 3

Der spørges om, at såfremt der i stedet gennemføres en skattefri grenspaltning uden tilladelse af aktiviteten med drift af ejendommen, vil det fortsættende selskab i så fald kunne anvende bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven § 6A, stk. 1 for så vidt angår en avance konstateret inden fraspaltningen. Det lægges til grund, at betingelserne for gennemførsel af skattefri grenspaltning uden tilladelse alle er opfyldt.

Begrundelse

Ved grenspaltning vil der kunne ske genanbringelse i det indskydende selskab, såfremt betingelserne i øvrigt er opfyldt, jf. svaret på spørgsmål 1, da der her er identitet mellem det selskab, der har konstateret avancen, og det selskab, der foretager genanbringelse.

Det skal bemærkes, at der ved besvarelsen ikke er taget stilling til, om betingelserne for en grenspaltning er opfyldt, herunder om der kan udspaltes en gren i forbindelse med anvendelse af de objektive regler.

Indstilling

SKAT skal derfor, med forbehold for om betingelserne er opfyldt, indstille at spørgsmål 3 besvares bekræftende.

Skatterådet tiltrådte SKATs afgørelse og begrundelse.