A.A.4.5 Forbehold i forhåndstilkendegivelsen

Dette afsnit handler om, i hvilket omfang SKAT kan indsætte forbehold i en uformel forhåndstilkendegivelse.

Afsnittet indeholder:

• Generelt om forbehold
• Hvad siger retspraksis om forbehold
• Retningslinjer for at indsætte forbehold
• Særligt om forbehold for borgerservicecentrene
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Generelt om forbehold

Forbehold i en forhåndstilkendegivelse kan have forskellig karakter. Et forbehold er generelt, hvis det i forhåndstilkendegivelsen fx fremgår, at tilkendegivelsen alene er vejledende, og at der skal henvises til reglerne om bindende svar, hvis svaret skal være bindende.

Et forbehold kan også være helt konkret og angå et bestemt spørgsmål eller forhold i tilkendegivelsen, som SKAT ikke føler sig sikker på. Det kan fx være et forbehold om, at de faktiske forhold ikke er fuldstændig oplyst, om, at der tages forbehold for ændringer i det faktiske eller retlige grundlag, eller om, at forhåndstilkendegivelsen alene skal have tidsbegrænset virkning.

Hvad siger retspraksis om forbehold

Retspraksis vedrørende adgangen til at indsætte generelle eller konkrete forbehold i en forhåndstilkendegivelse er sparsom, og størstedelen af praksis vedrører tiden før etableringen af enhedsforvaltningen i 2005.

Højesteret har bestemt, at der ikke kan støttes ret på en tilkendegivelse fra en underordnet myndighed, når der var taget et udtrykkeligt forbehold om, at tilkendegivelsen ikke var bindende. Se SKM2001.497.HR, og TfS 1996,51 H. Forbeholdene var i begge afgørelserne generelle. Det fremgår ikke af afgørelserne, om Højesteret anerkendte forbeholdet, fordi tilkendegivelsen netop var afgivet af en underordnet myndighed. Rækkevidden af afgørelserne i dag er derfor tvivlsom.

Byretten slog fast, at sagsøgeren ikke kunne støtte ret på en forventning om, at skattemyndighederne efter skatteankenævnets afgørelse i 2004 angående indkomståret 2000, fremover ville acceptere, at virksomheden kunne anses for erhvervsmæssig. Der blev henvist til, at ankenævnet udtrykkeligt havde anført, at nævnet ved afgørelsen alene tog stilling til, hvem der var indehaver af motorsportvirksomheden. Se SKM2012.669.BR.

Landsskatteretten har taget stilling til betydningen af et konkret forbehold. Sagen angik momsfrihed for sponsorindtægter. ToldSkat havde i 1995 truffet afgørelse, der gav momsfrihed for nogle sponsorindtægter ud fra helt konkrete omstændigheder. Det fremgik klart af afgørelsen, at der fremover skulle betales moms af sponsorindtægter. Landsskatteretten slog fast, at der ikke var givet en positiv tilkendegivelse om, at sponsorindtægterne i fremtiden var momsfrie, ligesom der blev lagt vægt på, at der var taget et konkret forbehold i afgørelsen herom. Se SKM2002.356.LSR.

På grund af karakteren og indholdet af SKATs udtalelse, hvori det var anført, at den ikke var bindende for SKAT, fandt landsretten, at udtalelsen ikke kunne føre til, at sagsøgerne fik medhold. Se SKM2016.303.ØLR. Dommen er anket.

Retningslinjer for at indsætte forbehold

Der kan ikke udledes klare retningslinjer fra retspraksis om adgangen til at indsætte forbehold i en forhåndstilkendegivelse. Men retspraksis om uformelle forhåndstilkendegivelser har i alle tilfælde anerkendt de i sagerne formulerede forbehold, og der findes ikke retspraksis, der underkender rækkevidden af et forbehold, som forvaltningen har indsat.

Det er SKATs opfattelse, at der er adgang til at indsætte forbehold i en forhåndstilkendegivelse om den bindende virkning.

I de tilfælde, hvor SKAT giver en forhåndstilkendegivelse og anmodningen vurderes samtidig at falde ind under reglerne om bindende svar, men SKAT, i stedet for at henvise til dette regelsæt, vælger at givet et uformelt svar, har SKAT ret til at indsætte et generelt forbehold om, at svaret ikke er bindende. Se om disse tilfælde i afsnit A.A.4.2.

I alle andre tilfælde skal et forbehold formuleres med et konkret indhold. Konkrete forbehold, der blot fastslår, hvad der allerede gælder som følge af retspraksis krav om, at der ikke må foreligge relevante, urigtige eller ændrede forudsætninger, kan altid indsættes. Se herom i afsnit A.A.4.4.

Det er således SKATs opfattelse, at der kan tages forbehold vedrørende de faktiske forhold, såvel vedrørende urigtigt eller mangelfuldt faktisk grundlag, som vedrørende ændringer i de faktiske forhold. Et forbehold kan fx formuleres således: "Der tages forbehold for, at de faktiske oplysninger er mangelfulde eller urigtige, ligesom der tages forbehold for ændringer i det faktiske grundlag."

Det er mere tvivlsomt, hvorvidt der er adgang til at indsætte forbehold for urigtigt retsgrundlag, idet SKAT under henvisning til officialprincippet har det fulde ansvar for tilvejebringelse af det retlige grundlag. Retsstillingen herom er dog ikke afklaret. Forbehold for ændringer i regelgrundlaget kan derimod indsættes, idet et sådant forbehold allerede følger af retspraksis om, at en forhåndstilkendegivelses bindende virkning bortfalder med fremtidig virkning, hvis der er ændringer i retsgrundlaget. Der vil formentlig ligeledes kunne tages forbehold for ændringer i retspraksis, men retsstillingen er ikke afklaret. Se afsnit A.A.7.4.3 om officialprincippet.

Særligt om retsstillingen for borgerservicecentrene

Borgerservicecentrene har ikke kompetence til at træffe afgørelser. Da de ikke besidder afgørelseskompetence, vil de ikke have ret til at give en uformel forhåndstilkendegivelse.

Hvis et borgerservicecenter yder vejledning til en borger ved en personlig henvendelse, vil centret derfor altid for en sikkerheds skyld kunne indsætte et generelt forbehold om, at svaret ikke er bindende, ligesom det kan indsætte et konkret forbehold om, at det ikke har kompetence til at træffe en bindende afgørelse på området. Se afsnit A.A.1.5 om kommunale servicecentre.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området: