Dokumentets metadata

Virksomhedsomdannelse - samtlige aktiver og passiver - skattepligtig - goodwill - dispensation

Sagsøgeren var interessent i en advokatvirksomhed, der i indkomståret 2000 blev omdannet til et advokataktieselskab med tilbagevirkende kraft til 1. januar 2000.Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt tre forskellige dispositioner førte til, at kravet i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, om, at alle virksomhedens aktiver og passiver skal indgå i virksomhedsomdannelsen, ikke var opfyldt.I virksomhedens årsregnskab for 1999 var medtaget et lån på kr. 2.000.000,- samt et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på kr. 2.000.000,-. Hverken lån eller tilgodehavende var medtaget i selskabets åbningsbalance. Sagsøgeren gjorde under sagen gældende, at lånet var udtaget af virksomheden den 31. december 2000 ved optagelsen af tilgodehavendet i regnskabet.Endvidere var der en række afvigelser imellem virksomhedens ultimobalance i regnskabet for 1999 og selskabets åbningsbalance pr. 1. januar 2000.Endelig havde sagsøgeren inden omdannelsen - men efter 1. januar 2000 - hævet et beløb stort kr. 224.871,- fra virksomheden ved at tilføre selskabets åbningsbalance en mellemregning i sagsøgerens favør.Retten udtalte"Ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver, der vedrører virksomheden, må der ... tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden..."Retten lagde herefter til grund, at lånet var en del af virksomheden pr. 31. december 1999, og at lånet ikke var blevet overtaget af selskabet pr. 1. januar 2000. Som følge heraf fandt retten ikke, at sagsøgeren havde godtgjort, at samtlige aktiver og passiver i virksomheden var blevet overdraget, og kravet i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, var dermed ikke opfyldt. Retten undlod at tage stilling til betydningen af de to øvrige dispositioner.Retten fandt endvidere ikke, at der var hjemmel til dispensation.Under sagens behandling for retten gjorde sagsøgeren mere subsidiært gældende, at der skulle ske hjemvisning til fornyet værdiansættelse af den overdragne goodwill. Dette havde sagsøgeren ikke gjort gældende for Landsskatteretten.Skatteministeriet nedlagde heroverfor påstand om afvisning efter skatteforvaltningslovens § 48, subsidiært frifindelse. Til støtte for frifindelsespåstanden gjorde Skatteministeriet gældende, at goodwill var værdiansat som aftalt mellem parterne. Værdiansættelsen var ikke anfægtet civilretligt af parterne eller af skattemyndighederne. Såfremt sagsøgeren nu ønskede en ændring af værdiansættelsen, måtte sagsøgeren gå frem efter reglerne om omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29.Retten fandt, at værdiansættelsen af goodwill havde en klar sammenhæng med sagens øvrige spørgsmål, og at en nægtelse af tilladelse til, at sagsøgeren fik prøvet spørgsmålet om værdiansættelsen ville medføre et uforholdsmæssigt tab for denne. Skatteministeriets afvisningspåstand blev derfor ikke taget til følge.Under henvisning til, at den beregnede skattemæssige goodwill i betydelig grad ville kunne anfægtes størrelsesmæssigt, hjemviste retten sagen til fornyet behandling i relation til værdiansættelsen af den overdragne goodwill.

Parter

A
(advokat Michael Brandt)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv.fm. Mia Thulstrup Gedbjerg)

Afsagt af byretsdommerne

Jette Christiansen, Michael Toftager og Mette Bytofte

Sagens baggrund og parternes påstande.

Denne sag, der er anlagt den 19. februar 2008 og hvori 3 dommere har deltaget i afgørelsen, vedrører fastsættelsen af sagsøger, As, skattepligtige personlige indkomst for indkomståret 2000.

Sagsøger har nedlagt følgende endelige påstande

Principalt

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgers skattepligtige personlige indkomst for indkomståret 2000 nedsættes med 6.295.839 kr. hidrørende fra ansat overskud af virksomhed.

Subsidiært

Sagsøger bevilliges dispensation for manglende opfyldelse af virksomhedsomdannelsesloven, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, jf. § 4, stk. 5.

Mere subsidiært

Sagen hjemvises til skattemyndighedernes fornyede behandling af ansøgning fra sagsøger om dispensation for manglende opfyldelse af virksomhedsomdannelsesloven, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, jf. § 4, stk. 5, og fornyet vurdering af de overdragne aktiver for så vidt angår deres markedsværdi.

Sagsøgte har i relation til sagsøgers principale, subsidiære og første led af sagsøgers mere subsidiære påstand nedlagt påstand om frifindelse. For så vidt angår andet led i sagsøgers mere subsidiære påstand har sagsøgte principalt nedlagt påstand om, at denne del af sagsøgers påstand ikke tages under påkendelse, subsidiært påstået afvisning og mest subsidiært påstået frifindelse.

Sagsøger har under hovedforhandlingen i relation til sidste led i den mere subsidiære påstand erkendt, at der i sagen ikke er oplysninger, der kan føre til, at værdiansættelsen af andre aktiver end goodwill hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Oplysningerne i sagen.

Den 19. november 2007 traf Landsskatteretten følgende afgørelse vedrørende sagsøger for indkomståret 2000

"...

Klager: A

Indkomstår: 2000

Skatteankenævn: ...1

Der klages over, at omdannelsen af et interessentskab til selskabsform er blevet anset for skattepligtig.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2000

Klagerens indkomst forhøjes med overskud af virksomhed med 6.295.839 kr.

Landsskatteretten stadfæster skattemyndighedens ansættelse.

Møde mv.

Sagen har været forhandlet på Landsskatterettens kontor med klagerens repræsentant.

Sagens oplysninger

Klageren har siden 1997 sammen med advokat KI drevet advokatvirksomheden H1 I/S.

Foruden interessenterne var to advokater, RF og SP, inviteret som kontorfællesskabspartnere.

I den sidste del af 1999 blev interessenterne enige om at omdanne interessentskabet til et aktieselskab ved en skattefri virksomhedsomdannelse, der skulle have virkning fra 1. januar 2000.

Ifølge årsregnskabet for 1999 havde interessentskabet en balance, hvor bl.a. følgende poster fremgik

Aktiver
Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere	2.053.724 kr.
Passiver
Egenkapital	886.981 kr.
Andre långivere	2.000.000 kr.

Af ovennævnte fremgår, at der er anført en gældspost på 2.000.000 kr. under "andre långivere". Under note 13 på regnskabets side 14 er følgende anført om denne gældspost

"...

H1 I/S har optaget to lån fra udenlandske långivere. Det ene lån er i danske kroner med en hovedstol på kr. 1.000.000 og en rentesats svarende til markedsrenten for danske kroner. Det andet lån er i schweizerfranc med en hovedstol svarende til kr. 1.000.000 og en rentesats svarende til markedsrenten for usikrede lån i schweizerfranc.

..."

Kreditor på disse to lån var det schweiziske finansieringsselskab G1 Sarl.

Det fremgår af lånedokumenter af henholdsvis 18. januar 1999 og 31. marts 1999, at H1 I/S har lånt 1.000.000 DKK og 220.000 CHF (svarende til 1.000.000 DKK), som skal tilbagebetales efter nærmere aftale mellem långiver og -tager, idet det ved låneaftalens indgåelse er forudsat, at lånet vil blive tilbagebetalt inden udgangen af 1999. Forrentningen sker med en overskudsandel af overskuddet i H1 I/S.

Det fremgår af brev af 30. april 2000 fra H1 I/S, vedrørende ovennævnte lån, at lånebeløbet skal overføres til KI og A, når disse overtager alle forpligtelser fra advokatfirmaet vedrørende långiver.

Videre fremgår det af punkt (V)

"...

G1 Sarl har ret til en tredjedel af salgsprisen af KI´s og A´s personligt ejede virksomhed - H1 I/S - hvis det på et eller andet tidspunkt bliver solgt. Alligevel er vi ikke berettiget til at sælge vores virksomhed uden forud skriftlig tilladelse fra G1 Sarl under hensyn til salgsbetingelserne, inklusive men ikke begrænset til salgs prisen. Uanset førnævnte kan G1 Sarl ikke på urimelig vis tilbageholde denne tilladelse. Ved slutningen af hvert kalenderår skal parterne drøfte betalingen til G1 Sarl af dens andel af overskuddet, som er nævnt ovenfor.

..."

Der foreligger ikke andre dokumenter vedrørende lånene.

Det fremgår af note 10 vedrørende egenkapitalen, at SP og RF er udtrådt af H1 I/S, og

"...

Til dækning af det forventede tab i forbindelse med de ovennævntes udtræden af interessentskabet har de tilbageværende ansvarlige indehavere foretaget indskud af i alt 2 mio. kr., som forfalder til indbetaling senest med udgangen af april 2000. Det tegnede beløb er optaget under posten "tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse."

..."

Det fremgår ligeledes af noten, at der er udbetalt ca. 1,3 mio. kr. til de udtrådte advokater, og at der er udbetalt knapt 1 mio. kr. til klageren og KI.

Ved udgangen af 1999 havde de 2 tilbageværende interessenter ikke samme indestående på kapitalkontoen. Dette blev udlignet ved, at en mellemregning i klagerens favør på 224.871 kr. blev indfriet inden selskabet blev stiftet. Dette skete ved at interessentskabet udstedte en check til klageren den 29. juni 2000. Beløbet blev samme dag bogført som hævning på klagerens mellemregning med interessentskabet, jf. kontoudtog fra konto ... i interessentskabets bogholderi.

Den 30. juni 2000 blev interessentskabet omdannet til H2 advokat A/S, med virkning fra 1. januar 2000 ved anvendelse af lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Skatteankenævnets afgørelse

Den skattefri virksomhedsomdannelse tilsidesættes, og klagerens indkomst forhøjes med overskud af virksomhed med 6.295.839 kr.

De lån som er optaget hos G1 Sarl er erhvervsmæssige, idet låneaftalerne er indgået med interessentskabet.

Inden udgangen af 1999 havde interessentselskabet 4 interessenter. Låneaftalerne fornyes, idet 2 interessenter udtræder. Ved optagelsen af ovennævnte lån blev disse bogført således, at "långiver" blev krediteret og "Bank/kasse" blev debiteret. Endvidere blev "mellemregning" debiteret og "egenkapital" krediteret. Den sidste postering forekommer at være foretaget for at få et indskud på kapitalkontoen, således at indskudskontoen i virksomhedsoverdragelsen kunne blive positiv inden omdannelsen.

I forbindelse med omdannelsen modregnede man mellemregningen med långiver og lod kasse/bank og egenkapital tilbage. Dette fremgår af brev fra R1 af 29. juni 2000.

I lånedokument af 30. april 2000 pkt. V afgav de to interessenter en erklæring over for långiver om, at såfremt advokatvirksomheden sælges, har långiver ret til en andel af salgsprisen.

På denne baggrund findes lånet erhvervsmæssigt, og kan derfor ikke holdes uden for omdannelsen, set i lyset af lov om skattefri virksomhedsomdannelse 2, stk. 1, nr. 2 bestemmelse om, at alle aktiver og passiver skal medtages i omdannelsen.

Endvidere kan klagerens repræsentant ikke forklare samtlige af de posteringer, der er foretaget i forbindelse med omdannelsen.

Det skal endvidere bemærkes, at klageren havde mulighed for at foretage en hensættelse til senere hævning i regnskabet for 1999. Dermed kunne klageren have posteret hensættelsen som en passivpost og have hævet beløbet inden underskrivelsen af stiftelsesdokumentet. Klageren har ikke anvendt denne mulighed, men har i stedet efterfølgende disponeret på samme måde i selskabsregi. Den af klageren anvendte metode forrykker interessenternes ideelle andele, hvilket ikke er muligt efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 1, stk. 2.

Klagerens påstand og argumenter

Virksomhedsomdannelsen er skattefri efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

De to lån hos G1 Sarl San blev optaget af H1 I/S i begyndelsen af 1999 med aftale om, at lånene skulle tilbagebetales inden udgangen af 1999.

I forbindelse med optagelsen af lånene primo 1999 blev det aftalt, at tilbagebetalingen skulle ske inden udgangen af 1999. Tilbagebetalingen kunne ikke ske som aftalt på grund af likviditetsproblemer i virksomheden, hvorfor man i slutningen af 1999 i stedet aftalte, at lånene skulle indfries ved, at de to interessenter indtrådte i låneforpligtelserne i privat regi og således indtrådte personligt som låntagere, medens gennemførelsen heraf skulle finde sted inden udgangen af april 2000.

Disse to kapitalindskud på i alt 2.000.000 kr. er reflekteret på regnskabets side 7 under posten "tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse" på 2.053.724 kr. Af dette beløb udgjorde ovennævnte kapitalindskud 2.000.000 kr., medens de resterende 53.724 kr. var et tilgodehavende hos advokat RF.

Tilgodehavendet blev overtaget af det ved omdannelsen stiftede selskab, der førte en voldgiftssag mod RF, men tilgodehavendet måtte senere afskrives, da voldgiftssagen blev tabt af selskabet.

Kontantindskuddene på i alt 2.000.000 kr. til udligning af lånene fra G1 Sarl San var endvidere indført i note 10 til interessentskabets egenkapital på regnskabets side 13, med beløbene "kontante indskud" på 1.037.247 kr. for advokat A og 1.064.581 kr. for advokat KI.

Under samme note er det anført, at SP og RF er udtrådt af H1 I/S, og til dækning af tab i den forbindelse har de to tilbageværende interessenter indskudt 2.000.000 kr.

Likviditeten i interessentskabet muliggjorde ikke en tilbagebetaling som aftalt. Dette kunne medføre et problem i relation til den planlagte virksomhedsomdannelse, idet den forventede goodwill, som revisor skulle beregne, næppe ville give selskabet en positiv egenkapital, medmindre gælden af interessenterne blev taget ud i personligt regi og dermed fjernet fra interessentskabet/det kommende selskab (med den senere fastsatte goodwill ville egenkapitalen være blevet negativ med ca. 1.130.000 kr., hvis gælden ikke var blevet udtaget i personligt regi).

Der blev på denne baggrund indledt forhandlinger med G1 Sarl, der i december 1999 indvilligede i at lade gældsforholdet overgå til de to interessenter.

Revisor valgte i regnskabet at lade dette fremgå ved at lade gælden blive stående i interessentskabets regnskab under gældsposter i passivsiden, medens aftalen om interessenternes overtagelse af gælden var reflekteret ved, at et tilsvarende beløb blev indført i selskabets aktiver som "tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse."

Herefter ville den nævnte aktiv- og passivpost udligne hinanden og ophøre ved modregning eller konfusion. Dette skete efter at gældsovertagelsen den 16. maj 2000 var blevet praktisk gennemført i overensstemmelse med aftalen fra december 1999.

Skatteforvaltningen gør i sin kendelse gældende, at såvel gælden til G1 Sarl som stiftertilgodehavendet skulle have været medtaget i åbningsbalancen. Dette giver imidlertid ingen mening, idet det ikke ville være muligt.

Denne umulighed skyldes, at stiftertilgodehavendet som er opført i aktivsiden i regnskabet for interessentskabet for 1999 netop bestod af løftet/aftalen om interessenternes overtagelse. Da samtlige praktiske forhold vedrørende gældsovertagelsen var tilendebragt i maj 2000, var gælden overtaget af interessenterne på dette tidspunkt, og dermed var det ikke muligt at indføre hverken gældsposten eller stiftertilgodehavendet i selskabets åbningsbalance.

Det usædvanlige i sagen er, at revisor i 1999-regnskabet har valgt at anføre de to modsatrettede poster i stedet for blot at fjerne gældsposten fra passivsiden, da der jo forelå en for både G1 Sarl og interessenterne bindende aftale om gældsovertagelsen allerede pr. ultimo december 1999. Endvidere ophæver de to modsatrettede poster automatisk hinanden ved gældsovertagelsens gennemførelse.

Havde revisoren valgt den sidstnævnte lidt enklere fremgangsmåde, var der med sikkerhed ikke sat spørgsmålstegn fra skatteforvaltningsside. Realiteten i den foreliggende sag er imidlertid ganske identisk, idet man blot fra revisoren side har valgt at reflektere de indgåede aftaler om gældsovertagelsen på den skete måde.

Dette ændrer ikke ved, at der i forbindelse med virksomhedsomdannelsen er ageret på den eneste mulige måde i relation til gælden til G1 Sarl og stiftertilgodehavendet, nemlig at ingen af dem kunne indføres i åbningsbalancen af den simple årsag, at ingen af posterne længere eksisterede.

Skatteforvaltningen gør i sin sagsfremstilling gældende, at den foretagne udligning af klagerens mellemregningskonto med det formål at balancere de 2 interessenters/stifteres kapitalkonti ikke kan accepteres som en udligning i overensstemmelse med virksomhedsomdannelseslovens krav pr. 31. december 1999, idet den først er sket den 29. juni 2000.

Dette hviler på en grundlæggende fejlfortolkning af virksomhedsomdannelses- og virksomhedsskattelovens regler om indfrielse af kapital- og mellemregningskonto. Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, at beløb der holdes uden for omdannelsen, kan medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, men skal være udlignet ved udbetaling til ejeren, inden omdannelsen finder sted.

Spørgsmålet er, hvorledes ordlyden "inden omdannelsen finder sted" skal forstås dvs, om omdannelsen skal forstås som den dato, omdannelsen har virkning fra (i den konkrete sag den 1. januar 2000) eller datoen for den stiftende generalforsamling for selskabet (i den konkrete sag den 30. juni 2000).

Det fremgår af ordlyd samt fortolkning af bestemmelserne om indfrielse af mellemregningskonto og dermed balancering af kapitalkonti, at indfrielsesperioden er fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret til omdannelsen finder sted. Dvs. perioden mellem den 31. december 1999 og 30. juni 2000.

Klagerens mellemregningskonto blev i fuld overensstemmelse med reglerne indfriet - og de to interessenters/stifteres kapitalkonti dermed balanceret - den 29. juni 2000, hvilket er i perioden fra udgangen af indkomståret før omdannelsen den 31. december 1999 og indtil stiftelsen den 30. juni 2000.

Indfrielsen er sket på baggrund af og i overensstemmelse med interessentskabets regnskab for 1999. Hverken gældsposten til G1 Sarl eller stiftertilgodehavenderne kunne medtages i selskabets åbningsbalance, da disse to poster automatisk var ophørt ved modregning.

Klageren er ikke blevet gjort opmærksom på, hvordan han kunne afhjælpe de af skattemyndigheden påberåbte mangler ved omdannelsen vedrørende indfrielse af mellemregningskontoen, eller muligheden for at søge om dispensation for manglende opfyldelse af loven, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, jf. § 4, stk. 5. Jævnfør lovens og forarbejdernes bemærkninger herom ville en dispensation klart været givet. Videre fremgår det også af bemærkninger til lovforslagets vedrørende § 2, stk. 1, nr. 6, at der skal gives dispensation, såfremt det får uforholdsmæssige økonomiske konsekvenser for ejerne, hvis en skattefri virksomhedsomdannelse bliver tilsidesat, når hensigten bag den grundlæggende er i orden. Der foreligger ikke skyggen af spekulation i nærværende omdannelse.

Tilgodehavendet på 53.724 kr. hos advokat RF blev endeligt medtaget i virksomhedsomdannelsen og dannede grundlag for en efterfølgende voldgiftssag, hvorfor samtlige krav til virksomhedsomdannelsen er opfyldt, og virksomhedsomdannelsen er på denne baggrund skattefri.

Det er selvforklarende, at de afstemningsdifferencer på 12.593 kr., der er fremkommet som følge af normale efterposteringer, ikke kan fratage omdannelsen sin skattefri status.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2, stk. 1, 2. pkt., at det er en betingelse for anvendelse al reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, at alle aktiver og passiver i virksomheden bliver overdraget. Ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver, der vedrører virksomheden, må der tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden.

Lånet til G1 Sarl er en del af advokatvirksomheden pr. 31. december 1999, og kan ikke holdes uden for den skattefrie virksomhedsomdannelse.

Der er blandt andet lagt vægt på, at det fremgår af årsregnskabet for 1999, at H1 I/S havde et lån på 2.000.000 kr.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.

..."

Låneaftalen af 18. januar 1999 på 1.000.000 kr. havde følgende vilkår

"...

Lånet, der ydes på anfordring og derfor kan opsiges af långiver uden varsel, forrentes på følgende måde

Långiver oppebærer som rente 10 % af overskuddet i H1 I/S opgjort på månedsbasis og betalt senest den 10. i hver måned for den foregående måned. Overskuddet opgøres som virksomhedens bogførte resultat før partneraflønning med fradrag af DKK 200.000.00, svarende til 4 partneres løn a´ DKK 50.000,00 pr. måned. Indtægter og udgifter bogføres efter et faktureringskriterium, idet udgifter, der vedrører en længere periode, såsom eksempelvis årlig betaling af advokatforsikring, imidlertid fordeles over den periode, de pågældende udgifter vedrører. Afskrivning af driftsmidler tilhørende H1 I/S sker månedsvis som prorata-afskrivninger med en afskrivningsperiode på 3 år. Såfremt lånet delvis er tilbagebetalt, nedskrives forrentningen forholdsmæssigt.

Såfremt månedsrenten beregnet efter ovenstående bliver mindre end svarende til 9% p.a., reguleres renten for den pågældende måned op til 9% p.a.

Tilbagebetaling sker efter nærmere aftale mellem långiver og -tager, idet det ved låneaftalens indgåelse er forudsat, at lånet vil blive tilbagebetalt inden udgangen af 1999.

I tilfælde af lånets opsigelse kan den forfaldne skyld inklusive tilskrevne renter efter ovenstående kræves inddrevet direkte i fogedretten uden forudgående dom i overensstemmelse med retsplejelovens regler om eksigible fordringer.

..."

Låneaftalen af 31. marts 1999 på 220.000 CHF havde tilsvarende vilkår som for aftalen af 18. februar 1999.

Sagsøger og KIs erklæring dateret 31. december 2009 om forøgelse af ejerindskud er sålydende

"...

Undertegnede interessenter og ansvarlige indehavere af interessentskabet H1 I/S bekræfter herved endeligt og uigenkaldeligt over for H1 I/S og hinanden, at vi hver især senest med udgangen af april måned 2000 vil foretage et kontant indskud i H1 I/S på kr. 1.000.000, skriver kroner enmillion 0/100 med henblik på retablering af interessentskabets egenkapital.

..."

Den i Landsskatterettens afgørelse nævnte skrivelse af 30. april 2000 fra sagsøger og KI til G1 Sarl vedrørende vilkårene for gældsovertagelsen er sålydende (dansk oversættelse)

"...

Idet vi henviser til tidligere korrespondance, er det os en glæde at kunne bekræfte følgende betingelser for den lånefacilitet, som G1 Sarl har ydet os, således at vi kan indskyde yderligere kapital i vores personligt ejede advokatfirma H1 I/S i størrelsesordnen DKK 1.000.000, svarende til CHF 220.000.

(I)	Lånefaciliteten er på DKK 1.000.000, svarende til CHF 220.000 (i det efterfølgende kaldet "lånebeløbet"), og lånebeløbet vil blive fuldt udbetalt til os, når vi underskriver tillægget til låneaftalen indgået mellem G1 Sarl og advokatfirmaet H1 I/S, hvorved undertegnede (KI og A) overtager alle H1 I/Ss forpligtelser over for G1 Sarl, og H1 I/S samtidig fritages fra disse forpligtelser.
(II)	Formålet med lånefaciliteten er at give hver af de underskrivende parter mulighed for at indskyde DKK 1.000.000, svarende til et samlet beløb på DKK 2.000.000, i advokatfirmaet.
(III)	Lånebeløbet inklusive påløbne renter, jf. pkt. (VI), skal være fuldt indfriet senest to år fra datoen for denne skrivelse.
(IV)	Rente på lånebeløbet beløber sig til 9 % p.a. Påløbne renter forfalder ikke senere end datoen for lånets indfrielse.
(V)	G1 Sarl er berettiget til en tredjedel af salgsprisen for vores personligt ejede selskab, advokatfirmaet H1 I/S, såfremt firmaet på et tidspunkt i fremtiden måtte blive solgt. Vi er imidlertid ikke berettiget til at sælge vores firma uden G1 Sarls forudgående skriftlige samtykke i henhold til salgsbetingelserne, herunder bl.a. salgsprisen. Uanset foranstående kan G1 Sarl ikke uden rimelig grund tilbageholde sit samtykke. Parterne skal ved udgangen af hvert kalenderår diskutere udbetalingen til G1 Sarl af andelen af ovennævnte fortjeneste.
(VI)	De undertegnede hæfter solidarisk for indfrielsen af lånebeløbet inklusive påløbne renter.
(VII)	Denne aftale (pkt. (I) - (VI)) er underlagt og fortolkes i henhold til dansk ret, herunder bl.a. aftalens gyldighed, oprettelse, fortolkning, udfærdigelse, opfyldelse, osv.

Vi beder Dem venligst underskrive en kopi af dette brev på vegne af G1 Sarl for at bekræfte, at De accepterer de betingelser, der er knyttet til lånefaciliteten.

..."

De endelige lånevilkår i forbindelse med debitorskiftet til sagsøger og KI fremgår af skrivelse af 11. maj 2000 fra G1 Sarl til sagsøger og KI

"...

Debitorskifte på 2 stk. lån a´ kr. 1.000.000.- til H1 I/S (debitorskiftes til KI og A personligt)

Som aftalt under vore samtaler for nyligt skal jeg herved bekræfte at de to lån på hver kr. 1.000.000, som jeg henholdsvis den 18. januar 1999 og 30. marts 1999 ydede H1 I/S, d.d. debitorskiftes til KI og A personligt, således at de sidstnævnte to debitorer hæfter personligt, solidarisk og direkte for gælden. De nævnte lån indskydes samtidigt af KI og A som ansvarlig kapital i H1 I/S.

Lånene overtages på samme vilkår som har været gældende, medens H1 I/S har været debitor i låneforholdene.

..."

På skrivelsen, der er underskrevet af SJ på vegne G1 Sarl, er herefter tilføjet følgende påtegning, der er underskrevet af KI og A

"...

Herved bekræftes de indtrædende debitorers indtrædelse i låneforholdene og indforståelse med de anførte vilkår.

..."

Skrivelsen bærer herefter følgende påtegning af 15. maj 2000 underskrevet af SJ på vegne G1 Sarl

"...

I fortsættelse af ovennævnte bekræftes det herved, at ovennævnte lån er forlænget til 31. december 2001, hvor tilbagebetaling eller nyforhandling af låneaftalerne skal ske.

..."

Forklaringer.

Der er under sagen afgivet forklaring af sagsøger, SJ, SS, NJ og KI.

A har forklaret blandt andet, at han gennem en længere årrække har virket som advokat, men ikke har professionel erfaring med skatteret. I august 1997 etablerede han sammen med advokat KI et advokatkontor i interessentskabsform. Det gik fornuftigt økonomisk, selvom de var i en opstartsfase. De havde kontorfællesskab med et andet advokatfirma.

Firmaet ekspanderede, og i 1988 etablerede han sammen med KI firmaet H1 I/S på egen adresse. Firmaet blev fortsat drevet i interessentskabsform. De havde betydelige investeringer i forbindelse med flytningen af firmaet til nye lokaler. Firmaet havde derfor et svagt år indtjeningsmæssigt i 1998. Firmaet blev derudover ramt af den såkaldte F1-sag og dårlig presseomtale i forbindelse hermed i 1999. F1-sagen var drænende for kontoret. De mistede flere klienter, og firmaet var ikke forsikret for et beløb svarende til det sagsanlæg, firmaet blev stævnet for i anledning af F1-sagen. Dertil kom, at firmaet havde betydelige tab på deres samarbejde med entreprenør TK, vist nok omkring 900.000 kr. Advokatfirmaet havde derfor likviditetsproblemer. Det fremgår også af resultatopgørelsen for 1999. De havde ikke mulighed for at øge kassekreditten. KI kendte SJ, som var indstillet på at yde lån. Dette var baggrunden for den første låneoptagelse i januar 1999. De havde dog fortsat likviditetsproblemer, og derfor blev det andet lån optaget i marts 1999. Det var KI og SJ, der forhandlede lånene på plads.

De første overvejelser om omdannelsen af interessentskabet til et aktieselskab fandt sted sommeren i 1999. Der lå kommercielle overvejelser bag, men konsekvenserne af F1-sagen spillede også ind. De drøftede omlægningen af firmaet til selskabsform med SJ, da denne havde ydet både ham og KI en betydelig hjælp. De kunne se, at de ikke kunne afvikle lånene som forudsat i låneaftalerne. De havde drøftelser med SJ herom. SJ ønskede fortsat personlig hæftelse for lånene i tilfælde af en virksomhedsomdannelse. I forbindelse med en fælles hjemrejse i bil fra Schweiz i oktober-november 1999 havde han, KI og SJ indgående drøftelser om gældsovertagelsen i forbindelse med en virksomhedsomdannelse. De aftalte, at han og KI fortsat skulle hæfte personligt for lånene. Der blev på det tidspunkt ikke lavet en skriftlig aftale herom.

Sagsøger og KI underskrev en erklæring af 31. december 1999 om indskud i advokatfirmaet. Indskuddet, som skulle være på 2 mio. kr., var de midler, der stammede fra det debitorskifte, som de havde aftalt med SJ på turen hjem fra Schweiz. Ingen af dem havde andre midler til et sådant indskud. Han kan ikke forklare, hvorfor virksomhedsomdannelsen ikke er omtalt i erklæringen af 31. december 1999. Når tidshorisonten er anført til udgangen af april 2000, så skyldes det planen for virksomhedsomdannelsen.

Om beretning og regnskab for H1 I/S for 1999 forklarede han, at goodwill er angivet til 9,9 mio. kr. Han har skrevet under på denne vurdering, men var ikke enig heri, navnlig F1-sagen taget i betragtning. Det var KI og KKs ønske, at goodwill blev ansat højst muligt. Han var ikke opmærksom på formuleringen af note 13 i regnskabet, hvor det fremgår, at H1 I/S har optaget lån fra udenlandske långivere. Han underskrev regnskabet. Det er en fejl, når det af regnskabets note 15 fremgår, at der ikke verserede retssager mod virksomheden. En sag var allerede anlagt i kølvandet på F1-sagen.

De tog kontakt til statsautoriseret revisor NJ i april 2000, da de vidste, at han var ekspert i virksomhedsomdannelser.

Han affattede brevet af 30. april 2000 til SJ, herunder vilkåret om, at lånebeløbet skulle indfries senest 2 år efter brevets dato. SJ bekræftede ikke vilkårene i brevet. Når han i brevet skriver "tidligere korrespondance" er der tale om mundtlig korrespondance. Rentevilkåret var ændret i forhold til den oprindelige låneaftale. Det skyldtes, at det var gået dårligt for H1 I/S.

Han husker ikke de nærmere omstændigheder omkring SJs brev af 11. maj 2000.

Han mener ikke, at selskabet har betalt renter af de ydede lån til SJ. Han har aldrig selv betalt renter af lånene. SJ har forsøgt at inddrive beløbene. Lånene er ikke afviklet.

SJ har forklaret blandt andet, at han blev bekendt med planerne om virksomhedsomdannelsen under en fælles hjemrejse med A og KI fra Schweiz til ...1. Turen fandt sted i bil i oktober-november 1999. Det blev nævnt, at KI og A var ved at omdanne interessentskabet til et aktieselskab. De spurgte vidnet, hvorledes vidnet forholdt sig i den forbindelse. Vidnet havde fokus på sikkerheden i forbindelse med lånene, og vidnet var ikke meget for, at lånet skulle overtages af et aktieselskab. Vidnet ønskede fortsat personlig hæftelse.

Spørgsmålet om personlig hæftelse var også oppe at vende under en julefrokost i december 1999, hvor vidnet og KI deltog. Vidnet erklærede sig i den forbindelse indforstået med, at lånebeløbene indgik i det nye selskab.

Vidnet blev på et senere tidspunkt kontaktet af H1 I/Ss revisor, og vidnets aftale med KI og A blev efterfølgende nedfældet skriftligt. Forevist A og KIs skrivelse af 30. april 2000 har vidnet forklaret, at han har en svag erindring herom. Forevist vidnets egen skrivelse af 11. maj 2000 har vidnet ikke nogen erindring herom, men bekræfter, at det er hans underskrift, der er på dokumentet. Vidnet erindrer ikke, hvorfor der i dokumentet af 11. maj 2000 er ændringer i rentevilkårene i forhold til det anførte i skrivelsen af 30. april 2000.

Vidnet har hverken modtaget rentebetalinger fra selskabet, KI eller A. Vidnet har forgæves forsøgt at inddrive lånebeløbene. Vidnet fik på et tidspunkt etableret en afdragsordning med KI, som KI dog ikke overholdt. Vidnet har også indgivet konkursbegæring mod A, men begæringen blev trukket tilbage. Vidnet har senest sendt en mail til A og KI med anmodning om en drøftelse om konsekvenserne af den nye forældelseslov.

Vidnet erindrer ikke, om de aftalte, hvornår debitorskiftet skulle finde sted. Vidnet fokuserede på hæftelsesproblematikken. Udover rentevilkåret blev vilkårene for lånet ikke i øvrigt ændret i ugunstig retning for hans vedkommende. Vidnet havde indset, at der nok ikke ville være et sådant overskud i advokatfirmaet, som ville føre til en forøget forrentning i forhold til den aftalte minimumsforrentning. Vidnet mener, at A og K1 undervejs bad om forlængelse af tilbagebetalingsperioden.

SS har forklaret blandt andet, at han er uddannet statsautoriseret revisor. Vidnet lærte KI at kende gennem en tidligere kollega, som var ven med KI. KI behandlede skattesager, og vidnet begyndte at benytte H1 I/S som rådgiver i forbindelse med sit revisionsarbejde. H1 I/S benyttede også vidnet til forskellige opgaveløsninger.

Beretning og regnskab for advokatvirksomheden for 1999 blev udarbejdet af KK, der var ansat i H1 I/S. KK udarbejdede årsregnskabet, hvorefter vidnet skulle lave revisionspåtegningen. Der var ikke pligt til en sådan påtegning efter interessentskabets vedtægter.

Vidnet var bekendt med lånene hos G1 Sarl. Vidnet var i kontakt med SJ for at få oplyst, om lånebeløbene var overført til det nye firma. Det fik han bekræftet. Der var nogen diskussion om, hvorledes lånene skulle optages i regnskabet. Vidnet foreslog, at beløbene skulle "nulstilles" i balancen. Interessentskabet valgte at beløbene skulle optages på aktiv- og passivbalancen. KK ville gerne have beløbene med i regnskabet, da han ikke havde skriftlig dokumentation for låneomlæggelsen. Vidnet har ikke affattet note 13 til regnskabet, og det burde efter vidnets opfattelse have fremgået, at lånet reelt var optaget af A og KI.

I åbningsbalancen for aktieselskabet er lånet ikke medtaget. I den tilhørende vurderingsberetning er der optaget et aktiv på 9,9 mio. kr. som goodwill. Han drøftede værdiansættelsen med KI, KK og hans egne medarbejdere. De var enige. Han var på det tidspunkt af den opfattelse, at goodwill skulle udregnes på baggrund af omsætningstal og i øvrigt efter tilsvarende principper som for revisionsvirksomheder. Den opfattelse har vidnet ikke længere. Vidnet var bekendt med, at der var adviseret et sagsanlæg mod advokatvirksomheden i anledning af F1-sagen. Med den viden, vidnet har nu, er han ikke i tvivl om, at regnskabets goodwill er alt for højt sat.

Statsautoriseret revisor NJ blev inddraget i virksomhedsomdannelsen engang i år 2000. Det undrede vidnet lidt, idet KI selv havde den fornødne ekspertise. Han hørte første gang om virksomhedsomdannelsen under et møde, hvor også NJ deltog. Det var formentlig i 2000.

NJ har forklaret blandt andet, at han er statsautoriseret revisor.

Vidnet var i år 2000 ansat i en revisionsvirksomhed, som rådgav andre revisionsfirmaer. Vidnet havde i forbindelse med omdannelsen af H1 I/S kontakt til KK, der var ansat i advokatvirksomheden.

Vidnet fik at vide, at der var to lån, som var optaget af advokatinteressentskabet. Løsningen var, at lånene skulle tages ud af advokatfirmaet i forbindelse med virksomhedsomdannelsen.

I forbindelse med virksomhedsomdannelsen var det vigtigt, at der var tilvejebragt tilstrækkelig kapital til en skattefri virksomhedsomdannelse. Dette er muligvis årsagen til, at lånene fremgår af regnskabet, da selskabet skulle have en positiv egenkapital pr. 31. december 1999. Det er vidnets opfattelse, at den stedfundne virksomhedsoverdragelse opfylder alle krav for en skattefri omdannelse.

Vidnet så ingen dokumentation for låneoverførslen i forbindelse med virksomhedsomdannelsen.

KI har forklaret blandt andet, at han i 1997 etablerede advokatinteressentskab sammen med A. I 1997 gik det godt med omsætningen. I 1998 flyttede de H1 I/S til en anden adresse. De var fortsat to interessenter. De ansatte mange nye advokater i forbindelse med flytningen i 1998, og der gik lang tid, før det balancerede økonomisk.

Vidnet har beskæftiget sig med skatteret gennem mange år, herunder som ansat advokat i et stort revisionsfirma.

Advokatvirksomheden optog lån hos SJ, som vidnet har kendt gennem mange år. SJ er vidnets fars fætter.

Vidnet og A besluttede sig for virksomhedsomdannelse i løbet af 1999, formentlig september 1999. Årsagen var, at F1-sagen havde taget hårdt på firmaet, og de ønskede derfor omlægning til selskabsform.

Vidnet og A drøftede muligheden for en virksomhedsomdannelse med SJ i november-december 1999 i Schweiz. og på deres fælles hjemrejse til Danmark. SJ var utilfreds med, at han ikke havde modtaget afdrag, og SJ ville tillige sikre sig, at vidnet og A fortsat hæftede personligt for lånene. Det blev aftalt, at lånene kunne taget ud af firmaet H1 I/S under den forudsætning, at de to interessenter fortsat hæftede personligt.

Vidnets og As erklæring af forøgelse af ejerindskud af 31. december 1999 skal ses i lyset af de igangværende planer om virksomhedsomdannelse. "Kontantindskud' skal forstås således, at vidnet og A overtog en gældspost. De havde i øvrigt drøftelser med SJ næsten dagligt. SJ var utilfreds med, at papirarbejdet ikke var på plads, og at der ikke blev betalt afdrag og renter.

Note 13 i regnskabet for 1999 skal ses i lyset af, at aftalen med SJ ikke var blevet nedfældet skriftligt endnu på tidspunktet for regnskabsaflæggelsen. Vidnet opfatter noten optaget ud fra et forsigtighedsprincip.

Aftalevilkårene i vidnets og As skrivelse af 30. april 2000 til SJ svarer til de vilkår, som de aftalte i Schweiz og på tilbagerejsen til Danmark. Vidnet antager, at det er vidnet selv, som har konciperet skrivelsen. Det var revisor, som stillede krav om skriftlighed for aftalen. Når der i brevet skrives "korrespondance" menes der alene samtaler, idet der intet skriftligt foreligger. Vidnet og A var i april 2000 ude af stand til at tilbagebetale lånebeløbet af egne midler.

Indholdet af SJs brev af 11 .maj 2000 skal ses i lyset af, at F1sagen var voldsomt økonomisk belastende for firmaet.

Statsautoriseret NJ blev inddraget i spørgsmålet om virksomhedsomdannelsen, da vidnet selv var optaget af andre opgaver. Vidnets opgave var alene at underskrive dokumenter i forbindelse med virksomhedsomdannelsen.

SJ har gjort flere tiltag for at inddrive gælden i henhold til lånene. SJ indgav på et tidspunkt konkursbegæring mod A, og SJs advokat indgav på et tidspunkt en klage over vidnet til advokatmyndighederne. Advokatselskabet har ikke efter 1999 betalt renter af beløbene. Vidnet har selv betalt 3.000 kr. pr. måned til SJ i en periode omkring 2002, men ellers ikke betalt af på gælden.

Vidnet var involveret i beregningen af advokatselskabets goodwill pr. årsskiftet 1999/2000. Vidnet var interesseret i en høj vurdering for at opfylde de økonomiske krav til en skattefri omdannelse. Vidnet er ikke i tvivl om, at den ansatte goodwill er for høj.

Vidnet førte sagen for A i Landsskatteretten. I Landsskatteretten blev spørgsmålet om goodwill ikke inddraget eller behandlet.

Parternes synspunkter

Sagsøger har i påstandsdokument af 27. april 2010 anført følgende

"...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende

at	betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2 er opfyldt, hvorfor der er tale om en skattefri virksomhedsomdannelse, og fortjenesten ved omdannelsen derfor ikke skal indgå i sagsøgers skattepligtige indkomst.
at	der i december 1999 blev indgået en endelig og bindende aftale mellem sagsøger, KI og eneejeren af G1 Sarl. SJ, om de to interessenters personlige overtagelse af de af H1 I/S i begyndelsen af 1999 optagne lån hos G1 Sarl.
at	interessenternes låneovertagelse blev posteret således, at gælden (kr. 2.000.000) blev stående i interessentskabets regnskab under gældsposter i passivsiden, og et tilsvarende beløb (kr. 2.000.000) blev indført i selskabets aktiver som "tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse", hvorfor nævnte aktiv- og passivpost ved den praktiske gennemførelse af låneovertagelsen den 16. maj 2000 udlignede hinanden. Dette er blot en anden postering af gælden og stiftertilgodehavendet end den fremgangsmåde, hvor gældsposten blot fjernes fra passivsiden,
at	selv, hvis der var tale om en fejl ved posteringen af gælden og stiftertilgodehavender, ville dette ikke medføre, at virksomhedsomdannelsen var blevet skattepligtig, men kun, at der efterfølgende skulle ske en korrektion af de ukorrekte forhold,
at	virksomhedsomdannelsesloven tillader skattefri omdannelser med 6 måneders tilbagevirkende kraft, hvorfor det ikke har betydning, at den praktiske overtagelse først fandt sted den 11. maj 2000,
at	sagsøgers udligning den 29. juni 2000 af mellemregningskontoen med det formål at balancere de to interessenters/stifteres kapitalkonti er i overensstemmelse med virksomhedsomdannelseslovens krav pr. 31. december 1999.
at	saldoen på mellemregningskontoen (i den konkrete sag kr. 224.871) blev udlignet med virkning fra udløbet af 1999, hvorfor virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 er opfyldt jf. virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2 og 16a, stk. 4.
at	sagsøger på intet tidspunkt er blevet gjort opmærksom på, hverken en måde, hvorpå han kunne afhjælpe de af skatteforvaltningen påberåbte mangler ved omdannelsen, eller muligheden for at søge om dispensation for manglende opfyldelse af loven, hvorved Skatteforvaltningen har forsømt sig mod den pligt, som bemærkningerne til virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5 foreskriver for den skatteansættende myndighed,
at	en dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5 klart ville være givet, da der ikke har været nogen form for omgåelseshensigt eller lignende dadelværdige motiver bag omdannelsen, og sagsøger ville i så fald havde haft en måned til at korrigere forholdene,
at	det har uforholdsmæssige økonomiske konsekvenser for sagsøger, såfremt den skattefrie virksomhedsomdannelse bliver tilsidesat på grund af en overtrædelse af de formelle regler, trods det at omdannelsen og hensigten bag denne grundlæggende er i overensstemmelse med motiverne bag loven,
at	vedtagelsen i 2001 af virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5 fik anvendelse for virksomhedsomdannelser, der fandt sted 1. juli 1999 eller senere, således at omdannelsen i den konkrete sag er omfattet af loven,
at	da tilgodehavendet på kr. 53.724 hos advokat RF endeligt blev medtaget i virksomhedsomdannelsen og dannede grundlag for en efterfølgende voldgiftssag, er samtlige krav til virksomhedsomdannelsen opfyldt, og virksomhedsomdannelsen er på denne baggrund skattefri,
at	de afstemningsdifferencer på kr. 12.593, der er fremkommet som følge af normale efterposteringer, ikke kan fratage omdannelsen sin skattefri status,
at	den af revisor fastsatte værdi af goodwill ikke er bindende for hverken sagsøger eller sagsøgte og kan underkastes en selvstændig vurdering i forbindelse med nærværende retssag,
at	den i sagen omhandlende goodwill rettelig burde fastsættes til 0,
at	den i sagen omhandlende goodwill er personlig goodwill og ikke skatteretligt goodwill, hvorfor goodwillen ikke skal medregnes ved fastsættelse af den skattepligtige indkomst, og
at	faktuelle forhold, herunder den på omdannelsestidspunktet verserende retssag om et større erstatningskrav mod sagsøger, kan indgå i vurderingen af goodwill, uagtet om dette har påvirket sagsøgers hensættelser i det af sagsøger afgivne årsregnskab for indkomståret 1999, idet bemærkes, at årsregnskabet ikke er omfattet af Årsregnskabsloven.

..."

Sagsøgte har i et påstandsdokument af 18. februar 2009 anført følgende

"...

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren og hans medinteressent ikke har overdraget samtlige aktiver og passiver i advokatvirksomheden til Selskabet, og overdragelsen opfylder dermed ikke betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1. nr. 2. Sagsøgeren kan derfor ikke lade Selskabet succedere i virksomhedens skatteforhold, men sagsøgeren skal beskattes af avancen i 2000.

Sagsøgeren bærer bevisbyrden for, at kravene i virksomhedsskatteloven er opfyldt, jf. SKM2007.664.HR . Denne bevisbyrde er skærpet, som følge af at virksomhedens årsregnskab 1999 indeholder aktiver og passiver, som ikke fremgår af Selskabets åbningsbalance af 1. januar 2000.

Sagsøgeren har ved overdragelsen foretaget tre dispositioner, der hver for sig fører til, at ikke alle aktiver og passiver i virksomheden er overdraget til Selskabet.

1. Udligning af tilgodehavender i virksomhedens gæld til G1 Sarl.

Gælden til G1 Sarl var en del af advokatvirksomheden pr. 31. december 1999, og dermed indgik gælden i den virksomhed, som sagsøgeren drev under virksomhedsordningen, og som sagsøgeren overdrog til Selskabet den 1. januar 2000.

Dette er dokumenteret ved ..., hvoraf det fremgår, at det er advokatvirksomheden, der optager lånene i januar og marts 1999, og at forrentningen er baseret på overskuddet af virksomhedens drift. Der er derfor tale om erhvervsmæssige lån. Gælden til G1 Sarl er i overensstemmelse hermed anført som et passiv i advokatvirksomhedens årsregnskab 1999 ...

Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at der forud for årsskiftet skulle være indgået en bindende aftale om, at lånene var overtaget af interessenterne som personlig gæld. Denne oplysning er i strid med årsregnskabet 1999, og det fremgår at sagsøgeren den 30. april 2000 forelagde G1 Sarl vilkår for gældsovertagelsen, som G1 Sarl skulle acceptere. Sagsøgeren har ikke opfyldt ministeriets opfordring (1) til at fremlægge korrespondance, som måtte være ført forud herfor om gældsovertagelsen, og dette må komme sagsøgeren bevismæssigt til skade. jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

G1 Sarl accepterede gældsovertagelsen den 11. maj 2000 ..., idet der samtidig blev henvist til nyligt afholdte samtaler. Samme bilag ... dateret 11. maj 2000, indeholder sagsøgeren og medinteressentens bekræftelse på overtagelse af lånet.

Sagsøgeren har heller ikke, trods ministeriets opfordring .... oplyst og dokumenteret, hvem der efter 1. januar 2000 har betalt renter på lånet, samt oplyst og dokumenteret, om lånet er indfriet. Dette må ligeledes komme sagsøgeren til skade, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2. Ud over at dokumentere, om sagsøgeren har udtaget gælden personligt forud for den 1. januar 2000, ville disse oplysninger vise, om lånet i 1999 fuldt ud er udbetalt til advokatvirksomheden, eller om sagsøgeren i april 2000 overtog en lånefacilitet, således som lånet beskrives i brevet af 30. april 2000 til G1 Sarl ...

Gælden indgår ikke i Selskabets åbningsbalance pr. 1. januar 2000 ..., og lånet er derfor ikke overtaget af Selskabet, men holdt uden for omdannelsen. Den gældsovertagelse, der finder sted i april 2000, angår derfor et passiv, som er holdt uden for virksomhedsoverdragelsen.

Virksomhedsomdannelsesloven hviler på en grundlæggende forudsætning om, at der er kontinuitet mellem virksomhedens drift i personligt regi og den fortsatte drift i selskabsregi. Dette indebærer, at selskabets åbningsbalance primo året skal svare til ultimobalancen for den omdannede virksomhed.

Kravet om, at alle aktiver og passiver skal overdrages med virksomheden, blev præciseret med lov nr. 252/1999 om ændring af virksomhedsomdannelsesloven m.fl., § 1, med det formål at afskære ejerne fra at udnytte ordningen til uden beskatning at udtage virksomhedens aktiver og passiver til den personlige formue, jf. forarbejderne, lovforslag 147, FT 1998/99, Tillæg A, siderne 3407 og 3409. Kravet hindrer tillige, at ejerne kan spekulere i, om bestemte aktiver eller passiver bedst kan udnyttes i personligt regi eller selskabsregi.

Det er derfor ikke tilladt at holde aktiver og passiver uden for omdannelsen, og der er ikke i loven hjemmel til at gøre undtagelser herfra ud over de to undtagelser, der nævnes i bestemmelsen. Undtagelserne omfatter fast ejendom samt de fuldt ud beskattede midler, som ejeren i virksomhedsskatteloven har hensat til senere hævning eller har tilgode på mellemregningskontoen. Der er ikke en tredje undtagelse.

Ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver der vedrører virksomheden, må der tages udgangspunkt i tidligere års regnskaber og indkomstopgørelser, jf. lovforslag 147, FT 1998/99, Tillæg B, siderne 557 og 560, samt SKM2007.664.HR . hvor Højesteret stadfæstede, at det som udgangspunkt er de aktiver, der har været inddraget under virksomhedsordningen, som skal overdrages til selskabet. Det fremgår endvidere af Højesterets dom, at det påhviler skatteyderen at bevise, at et aktiv ikke kan henføres til den virksomhed, der overdrages.

Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at gælden forud for omdannelsen er udtaget af virksomheden, og som følge heraf er betingelsen for at anvende reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse ikke opfyldt.

Sagsøgerens forklaring om, at gælden modregnes i virksomhedens krav på betaling af et indskud fra sagsøgeren, er uden betydning for, om sagsøgeren kan anvende virksomhedsskatteloven. Lovens betingelser er et formelt krav, der sikrer, at den samlede virksomhed overdrages, og skattemyndighederne skal ikke konkret vurdere, hvilken betydning det har for værdiansættelsen af virksomheden, at tilgodehavender og lån holdes uden for virksomhedsomdannelsen, herunder om kursværdien af lånet svarer til kursværdien af tilgodehavendet.

Sagsøgerens disposition indebærer derimod, at virksomhedens tilgodehavende mod interessenterne også holdes uden for virksomhedsomdannelsen.

Dette tilgodehavende blev stiftet ved betalingserklæring af 31. december 1999 ... og er et tilsagn om senest med udgangen af april måned 2000 at foretage et kontant indskud i advokatvirksomheden på 2 mio. kr.

I årsregnskabet 1999 er værdien af betalingserklæringen indregnet i virksomhedens egenkapital ..., og tilgodehavendet er anført som et aktiv i balancen ...Samtidig angives beløbet som et indskud i sagsøgerens virksomhed under virksomhedsskatteordningen ...

Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at forpligtelsen allerede i 1999 - i strid med oplysningerne i årsregnskabet 1999 - blev indfriet ved overtagelse af virksomhedens gæld. Det bemærkes, at årsregnskabet 1999 blev underskrevet den 12. april 2000 ..., betalingsforpligtelsen forfaldt ved udgangen af april 2000 ... og tilsagnet om gældsovertagelse blev givet den 15. maj 2000 ...

I åbningsbalancen pr. 1. januar 2000 ... er tilgodehavendet ikke anført, uanset at det ikke er indfriet, og uanset at det er et aktiv, der tilhører advokatvirksomheden og har været inddraget under sagsøgerens virksomhedsordning. Dermed opfylder overdragelsen ikke kravet i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, om, at alle aktiver og passiver skal overdrages til Selskabet.

Det "reparerer" ikke på forholdet, at sagsøgeren samtidig udeholdt et passiv fra overdragelsen, som det af sagsøgeren gøres gældende, modsvarede værdien af tilgodehavendet.

Begge interessenter havde ved afgivelse af betalingserklæringen den 31. december 1999 en negativ indskudskonto i virksomhedsordningen hvilket umuliggjorde brug af virksomhedsomdannelsesloven. jf. § 2, stk. 1, nr. 5.

Indskudskontoen omfatter de værdier, som ejeren har indskudt i virksomheden, og en negativ indskudskapital er derfor udtryk for, at ejeren har hævet mere, end han har indskudt i virksomheden - såkaldt "privat gæld".

Det er efter virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, tilladt at udligne en negativ indskudskonto ved indbetaling til virksomheden i perioden mellem overdragelsesdatoen (1. januar 2000) og omdannelsen (30. juni 2000). Indbetaling kan imidlertid ikke ske ved at udeholde aktiver og passiver fra omdannelsen i strid med virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2.

Det bemærkes, at det forhold, at Selskabet ikke ville kunne stiftes med et tilgodehavende mod aktionærerne anført i åbningsbalancen, jf. aktieselskabslovens § 115 om ulovlige aktionærlån, er uden relevans i forhold til virksomhedsomdannelsesloven og ikke kan begrunde, at aktivet holdes uden for overdragelsen til Selskabet.

Den model, interessenterne valgte for at opnå en positiv indskudskonto uden at erlægge kontant betaling, er således uforenelig med både selskabslovene og virksomhedsomdannelsesloven.

2. Øvrige afvigelser i tilgodehavender og gæld

Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at samtlige aktiver og passiver i advokat- virksomheden er overdraget til Selskabet, idet der er uforklarede differencer mellem årsregnskabet 1999 ... og åbningsbalancen pr. 1. januar 2000 ...

Det fremgår af sagsøgerens opgørelse af den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne i Selskabet ..., at de bogførte værdier er korrigeret i forhold til årsregnskabet 1999.

Sagsøgeren har ikke dokumenteret efterposteringer med grundbilag, som sagsøgeren gør gældende, er årsag til differencerne. Sagsøgeren har endvidere ikke fuldt ud kunnet redegøre for differencerne. På denne baggrund er det ikke muligt at vurdere den reelle art og størrelse af de beløb, som har ført til differencerne, og det er således heller ikke muligt at vurdere de underliggende transaktioner, og om samtlige aktiver og passiver i virksomheden er overdraget til Selskabet.

Kravet i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, er dermed ikke opfyldt.

3. Sagsøgerens hævning af kr. 224.871

Sagsøgeren har den 19. juni 2000 hævet kr. 224.871,- fra virksomheden ... I åbningsbalancen pr. 1. januar 2000 er betalingen af dette beløb tilført passiverne som en mellemregning til sagsøgeren benævnt "Gæld til virksomhedsdeltagere og ledelse" Denne mellemregning fremgår ikke af årsregnskabet 1999 ..., og sagsøgeren har således i forbindelse med omdannelsen reduceret virksomhedens egenkapital med kr. 224.871,-.

Sagsøgeren har oplyst, at beløbet udbetaltes for at udligne forskelle i interessenternes kapitalkonti, der fremgår af årsregnskabet 1999 ... Interessenternes ønske om at udligne skævheder i deres kapitalindestående i den omdannede virksomhed kan imidlertid ikke begrunde, at likvider udtages af virksomheden i strid med lovens § 2, stk. 1, nr. 2, jf. tillige SKM2007.707.DEP .

Beløbet på kr. 224.871,-, hvormed sagsøgerens kapitalkonto oversteg indestående på medinteressentens kapitalkonto, kunne være udlignet ved sagsøgerens hævning og medinteressentens indskud, således at virksomhedens egenkapital forblev uændret, jf. forarbejderne til L 252/1999, lovforslag 147/1998-99, bilag 56. Dermed ville de lige kapitalkonti afspejle de lige ejerforhold mellem interessenterne, der udgør grundlaget for tildeling af aktier i Selskabet, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 2, nr. 3, jf. § 2, stk. 1, nr.3.

Virksomhedsomdannelseslovens bestemmelser regulerer ikke udligning af forskelle i deltagernes kapitalandele som følge af forskelle i hævninger m.v., men loven indeholder i § 2, stk. 3, regler om udligning af forskelle, som følge af skattemæssige dispositioner (afskrivninger), hvorefter disse forskelle skal udlignes ved indbetalinger.

Sagsøgeren har ikke dokumenteret årsagen til forskellene i interessenternes kapitalkonti. Adgangen til udligning af kapitalkonti giver dog under ingen omstændigheder mulighed for at foretage hævninger, der reducerer egenkapitalen, og som i realiteten indebærer en skævvridning mellem deltagerne ved en kontantvederlæggelse af den ene deltager, hvilket er i strid med virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3, og § 2, stk. 2, nr. 3.

Det bemærkes, at udbetalingen til sagsøgeren ikke er omfattet af undtagelserne i lovens § 2, stk. 1, nr. 2 om udbetaling af indestående i virksomhedsordningen, der er hensat til senere hævning, eller indfrielse af virksomhedens gæld til sagsøgeren ifølge mellemregning.

Der er heller ikke tale om udligning af en negativ indskudskonto i virksomhedsordningen, jf. lovens § 2, stk. 1, nr. 5. Udbetalingen er derfor ikke en disposition, som er omfattet af dispensationsreglerne i virksomhedsskatteloven, jf. § 2, stk. 4, og § 4, stk. 5, og loven indeholder ikke hjemmel til at dispensere fra kravet om, at samtlige aktiver og passiver skal overdrages til selskabet, jf. § 2, stk. 1, nr. 2. I forhold til brugen af dispensationsregler fastholdes i øvrigt, at skattemyndighederne ikke har tilsidesat en vejledningspligt, og at sagsøgeren har haft bistand af erfarne skatterådgivere.

Tilførelsen af en mellemregning i åbningsbalancen og udbetalingen af beløbet til sagsøgeren er således sket i strid med virksomhedsomdannelseslovens regler, og omdannelsen er derfor skattepligtig for sagsøgeren."

Sidste led i sagsøgers mere subsidiære påstand med de hertil hørende anbringender er af sagsøger først nedlagt og fremkommet i forbindelse med påstandsdokumentet af 27. april 2010 og efter at sagens forberedelse var afsluttet.

..."

Sagsøgte har i et proceskrift af 19. april 2010 hertil anført

"...

Sagsøgerens processkrift I af 19. april 2010 giver mig anledning til at fremkomme med følgende bemærkninger ...

Sagsøgeren har med processkrift I udvidet sin mere subsidiære påstand, idet sagsøgeren har tilføjet, jf. sagsøgerens mere subsidiære påstand, 2. led

"og fornyet vurdering af de overdragne aktiver for så vidt angår deres markedsværdi".

Endvidere har sagsøgeren gjort nye anbringender gældende vedrørende behandlingen af virksomhedens goodwill.

Forberedelsen sluttede den 5. januar 2010, jf. udskrift af retsbogen af 20. august 2009.

Sagsøgeren har således udvidet den mere subsidiære påstand og fremsat de nye anbringender efter forberedelsens afslutning, og jeg protesterer imod, at de tages under påkendelse, jf. retsplejelovens § 358, stk. 1.

Det bemærkes, at det ikke kan anses for undskyldeligt, at sagsøgeren først 1 uge før hovedforhandlingen har udvidet den mere subsidiære påstand og er fremkommet med de nye anbringender, jf. retsplejelovens § 358, stk. 6, nr. 1.

Endvidere bemærkes det, at sagsøgerens udvidelse af den mere subsidiære påstand samt sagsøgeren nye anbringender ikke kan føre til, at sagsøgeren skal have medhold i sine påstande, jf. nærmere herom nedenfor, hvorfor nægtelse af tilladelse til at inddrage de nye anbringender ikke vil medføre noget tab for sagsøgeren, jf. retsplejelovens § 358, stk. 6, nr. 3.

For det tilfælde, at retten trods min protest tager de nye anbringender under påkendelse, bemærkes følgende

Til støtte for afvisningspåstanden gøres det gældende

...

Sagsøgeren har ikke for Landsskatteretten gjort gældende, at den overdragne goodwill skulle værdiansættes anderledes end gjort, jf. bilag 1.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, er rekursudnyttelse en procesforudsætning for domstolsprøvelse af et skattespørgsmål. Afgørelser, som kan indbringes for Landsskatteretten, skal altså have været indbragt for Landsskatteretten, før de kan påkendes af domstolene. Sagsøgeren er dermed afskåret fra nu at få prøvet spørgsmålet om værdiansættelsen af goodwill, jf. eks. SKM2007.635.HR og SKM2009.511.HR , herunder spørgsmålet om omgørelse, jf. SKM2010.245.BR , jf. nærmere nedenfor.

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende

Sagsøgeren og advokat KI har ved omdannelsen af virksomheden opgjort virksomhedens aktiver og passiver og på denne baggrund fastlagt en pris for overdragelsen. Denne pris er ikke anfægtet af skattemyndighederne eller civilretligt af parterne. Den aftalte pris må derfor lægges til grund ved beregningen af den skattepligtige fortjeneste for sagsøgeren, jf. eks. UfR 1999, 836 H og SKM2001.15.HR .

Såfremt sagsøgeren nu ønsker at ændre opgørelsen af prisen, vil dette indebære en omgørelse af en privatretlig disposition. En sådan omgørelse skal vurderes i forhold til skatteforvaltningslovens § 29.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5. at alle der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen. H2 advokat A/S er gået konkurs, og kan derfor ikke tiltræde anmodningen om omgørelse. Allerede som følge heraf, vil sagsøgeren ikke kunne opnå omgørelse. jf. SKM2002.321.LR . Dertil kommer, at de privatretlige virkninger af omgørelsen ikke er enkle og overskuelige, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4.

Ad sagsøgerens opfordring 1 bemærkes det, at sagsøgte bestrider, at regnskabstallene for indkomstårene 1997 og 1998 er relevante for sagens pådømmelse. jf. ovenfor, jf. retsplejelovens § 341. Sagsøgte bemærker dog, at regnskabstallene for virksomheden for 1998 fremgår af virksomhedens regnskab for 1999, der er fremlagt som sagens bilag 3 ... Sagsøgeren må selv kunne fremlægge egne regnskaber.

Ad sagsøgerens opfordring 2 bemærkes det, at sagsøgerens opgørelse af anskaffelsessummen for aktierne i H2 advokat A/S er fremlagt under sagen ...

Sagsøgerens opfordring 3 er irrelevant for behandlingen af sagsøgerens sag.

Endelig bemærkes det ad sagsøgerens opfordring 4, at en sådan beregning ikke har relevans for pådømmelsen af nærværende sag, jf. retsplejelovens § 341.

..."

Sagsøger har i relation til sagsøgtes påstand om manglende påkendelse og om afvisning gjort gældende, at betingelserne både i retsplejelovens § 358, stk. 6, og skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, for behandling af sagsøgers udvidede påstand er opfyldt, og at der ikke i øvrigt er anledning til eller hindringer for, at der sker en realitetsbehandling heraf.

..."

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med det ovenfor anførte.

Rettens begrundelse og afgørelse

Ad sagsøgers pricipale påstand

Det fremgår af lov om skattefri virksomhedsoverdragelse § 2, stk. 1, nr. 2), at det er en betingelse for anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, at alle aktiver og passiver bliver overdraget.

Ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver, der vedrører virksomheden, må der som anført af Landsskatteretten tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden. Lånene fra G1 Sarl blev oprindeligt givet til H1 I/S og indgik således i advokatvirksomheden pr. december 1999. I advokatvirksomhedens regnskab pr. ultimo 1999 indgår lånene, og det fremgår, at lånene efter regnskabsårets udløb er på anfordring. Det fremgår yderligere af regnskabet, at der efter den 31. december 1999 ikke er indtruffet begivenheder af væsentlig betydning for bedømmelsen af virksomhedens økonomiske stilling. Det må på baggrund heraf sammenholdt navnlig med erklæringen om indskud af 31. december 1999, låneskrivelsen af 30. april 2000 samt debitorskifteerklæringen af 11. maj 2000 lægges til grund, at disse lån også primo 2000 vedrørte advokatvirksomheden. Lånene kan således ikke holdes uden for den skattefrie virksomhedsomdannelse.

Lånene fremgår ikke af åbningsbalancen pr. 1. januar 2000 for H2 advokat A/S. Der er ikke i sagen i øvrigt grundlag for at statuere, at dette var tilfældet. Det lægges som følge heraf til grund, at lånene fra G1 Sarl på omdannelsestidspunket ikke blev overtaget af aktieselskabet og med den følge, at de blev holdt uden for omdannelsen. Den gældsovertagelse, som debitorskifteerklæringen af 11. maj 2000 er udtryk for, angår derfor et passiv, som er holdt uden for virksomhedsoverdragelsen.

Sagsøger findes herefter ikke at have godtgjort, at samtlige aktiver og passiver blev overdraget i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen fra H1 I/S til H2 advokat A/S. Allerede derfor opfylder sagsøger ikke betingelserne for skattefri virksomhedsoverdragelse, hvorfor sagsøgtes frifindelsespåstand i relation til sagsøgers principale påstand tages til følge.

Ad sagsøgers subsidiære påstand

Det fremgår af lov om skattefri virksomhedsoverdragelse § 2, stk. 1, nr. 2), at ejeren kan bestemme, om en ejendom, der helt eller delvis anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes uden for omdannelsen. Tilsvarende kan ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen bestemme, om beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. Der er i loven ikke hjemmel til at gøre undtagelser herfra. Sagsøgers påstand om dispensation kan derfor ikke tages til følge, hvorfor sagsøgte frifindes.

Ad sagsøgers mere subsidiære påstand

Af tilsvarende grunde, som fremgår ovenfor vedrørende sagsøgers subsidiære påstand, findes sagsøgte at måtte frifindes for første led af sagsøgers påstand.

I relation til sidste led i påstanden bemærkes indledningsvis, at det af sagsøger er erkendt, at der i sagen ikke er oplysninger, som kan medføre, at værdiansættelsen kan ændres for andre overdragne aktiver end for goodwill.

Den overdragne goodwill er værdiansat til 9.900.000 kr. Sagsøger har under sagen gjort gældende, at værdiansættelsen er fastsat på et forkert grundlag, og at den overdragne goodwill er uden skattemæssig værdi eller i det mindste har en væsentlig mindre værdi end den, som ligger til grund for den foretagne skatteberegning.

Retten finder efter en samlet vurdering af sagens oplysninger, at en nægtelse af tilladelse til, at sagsøger nedlægger sidste led af sin påstand, vil kunne medføre et uforholdsmæssigt tab for sagsøger for så vidt angår den skattemæssige beregning af goodwill. Det bemærkes herved, at en betydelig del af den beregnede skattepligtige indkomst relaterer sig til værdiansættelsen af goodwill. Sagsøgers anbringender i forbindelse med denne del af sin påstand findes ikke at være af et sådant indhold eller at have en sådan karakter, at sagsøgte ikke under sagen tilstrækkeligt har mulighed for at varetage sine interesser. Betingelserne i retsplejelovens § 958, stk. 6. for. at sagsøger kan nedlægge denne del af sin påstand, findes derfor opfyldt. Retten finder herefter at burde tillade, at sagsøger kan nedlægge denne del af sin påstand.

Det er under sagen ubestridt, at der i forbindelse med behandlingen i Landsskatteretten ikke skete behandling af eller blev truffet afgørelse om størrelsen af den skattepligtige goodwill. Udgangspunktet er herefter, at spørgsmålet herom ikke kan prøves ved domstolene, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1. Efter oplysningerne omkring forholdene ved årsskiftet 1999/2000 for den virksomhed, som blev drevet af H1 I/S og overdraget til H2 advokat A/S, sammenholdt med oplysningerne omkring den beregnede, skattemæssige goodwill, må det antages, at denne i betydelig grad vil kunne anfægtes størrelsesmæssigt. Det følger heraf når tillige henses til det ovenfor anførte i relation til retsplejelovens bestemmelser, at der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse til, at sagsøger får prøvet spørgsmålet om den skattemæssige værdiansættelse af goodwill vil medføre et uforholdsmæssigt tab for denne. Værdiansættelsen af goodwill findes at have en klar sammenhæng med de spørgsmål, som har givet grundlag for denne sag, og dette spørgsmål har været behandlet af de underordnede administrative instanser. Anden led af sagsøgers påstand tages derfor til følge for så vidt angår den skattepligtige goodvillværdiansættelse, mens denne del af påstanden i øvrigt vil være at afvise, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, eller dennes analogi.

Henset til sagens udfald findes sagsøger at skulle betale sagsomkostninger til sagsøgte. Sagsøgte er ikke momsregisteret og har i sagens anledning ikke andre udgifter end udgift til advokatbistand. Henset til sagens omfang, forløb og værdi findes udgiften hertil passende at kunne fastsættes til 200.000 kr. Der forholdes derfor med sagsomkostninger som bestemt nedenfor.

T h i k e n d e s f o r r e t

Fastsættelsen af sagsøger, As, skattepligtige personlige indkomst for indkomståret 2000 hjemvises til skattemyndighedernes fornyede behandling i relation til værdiansættelsen af den overdragne goodwill, mens sagsøgte, Skatteministeriet, i øvrigt vil være at frifinde.

Sagsøger skal til sagsøgte inden 14 dage betale 200.000 kr. i sagsomkostninger.