Dokumentets metadata

Skønsmæssig ansættelse - negativt privatforbrug - lån fra mor og mindreårige børn

Sagsøgerens indkomst i år 2000 var skønsmæssigt forhøjet med 2.273.933,- kr. som følge af negativt privatforbrug. Privatforbruget var negativt, såfremt der sås bort fra en række lån, som fremgik af sagsøgerens regnskab. Afgørende var, om det kunne anses for bevist, at sagsøgeren havde optaget fire lån fra familiemedlemmer. Retten fandt det godtgjort, at sagsøgeren havde modtaget 110.000,- kr. som lån fra sin søn og sin nevø, og at disse lån ikke blev tilbagebetalt i år 2000. Derimod blev to lån fra sagsøgerens moder, som udgjorde langt størstedelen af grundlaget for den skønsmæssige forhøjelse (2.686.586,- kr.), ikke anerkendt. Herefter var det med rette, at sagsøgerens indkomst var blevet ansat skønsmæssigt - uanset at regnskabsgrundlaget ikke var tilsidesat - idet privatforbruget fortsat var negativt.

Parter

A
(advokat Lida Hulgaard)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/ adv. fm. William Lindsay-Poulsen)

Afsagt af byretsdommer

Jørgen Lougart

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen vedrører opgørelsen af sagsøgerens indkomst for indkomståret 2000.

Sagsøgeren har påstået, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2000 nedsættes med kr. 2.273.933, subsidiært et lavere beløb efter rettens bestemmelse.

Mere subsidiært har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til skattemyndighederne til fornyet opgørelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2000.

Sagsøgtes påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen

I et dokument dateret den 12. april 1996 hedder det blandt andet:

"...

Jeg, NO, erklærer på tro og love, at jeg optager et lån på 20 millioner rupi ... hos FA som et lån til forretningsmæssige formål.

I henhold til mundtlig aftale indgået mellem undertegnede og FA hæfter jeg for tilbagebetaling af dette beløb på hans forlangende med et varsel på én måned...

..."

I et udateret gældsbrev er blandt andet anført:

"...

Undertegnede A ... anerkender herved at skylde CA ... Kr. 500.000 hvilket beløb er rente og afdragsfrit ...

Gælden kan af kreditor opsiges til fuld indfrielse med 8 dages skriftligt varsel.

..."

I et gældsbrev dateret "2000" er blandt andet anført:

"...

Undertegnede A ... anerkender herved at skylde CA ... Kr. 900.000 hvilket beløb er rente og afdragsfrit

Gælden kan af kreditor opsiges til fuld indfrielse med 8 dages skriftligt varsel.

..."

I et gældsbrev af 17. februar 2000 hedder det blandt andet:

"...

Undertegnede A ... anerkender herved at skylde NR ... Kr. 50.000 hvilket beløb er rente og afdragsfrit ...

Gælden kan af kreditor opsiges til fuld indfrielse med 8 dages skriftligt varsel...

..."

I en "skriftlig aftale" af 17. februar 2000 er anført:

"...

Undertegnede EA ... låner hermed 60.000 kr. kontant til A. Der aftales ikke en dato om tilbagelevering af beløbet. Det skal gøres tydeligt, hermed at der ikke vil blive lagt renter til beløbet. A lover at tilbagebetale pengene snarest ...

..."

I et engelsksproget dokument af 17. februar 2000 er i oversat stand anført:

"...

Det bekræftes hermed, at fr. CA ... hos undertegnede har optaget et lån på 3.500.000 rupi ... i forbindelse med sine personlige forhold.

Jeg bekræfter ligeledes, at jeg ikke vil opkræve rente på ovennævnte lån ... og hun kan tilbagebetale det nævnte beløb ... når som helst det er belejligt for hende.

..."

I et engelsksproget dokument dateret "19-02-2000" hedder det i oversættelsen:

"...

Jeg, IA, søn af afdøde NO, bekræfter, at min afdøde far havde en restgæld på en "crore" og tredive "lacks" pakistanske rupi (13 millioner) til afdøde FA. Nu forlanger enken efter FA, CA, et beløb stort femogfirs "lacks" (8,5 millioner).

Jeg udbetaler derfor dette beløb til hende.

..."

I et engelsksproget dokument dateret "9-10-2000" hedder det i oversættelsen:

"...

Jeg, IA, søn af afdøde NO, bekræfter, at jeg har en restgæld på femogfyrre "lacks" (4,5 millioner pakistanske rupi). Nu forlanger enken efter afdøde FA, fru CA, et beløb på femogfyrre "lacks" (4,5 millioner).

Jeg udbetaler derfor dette beløb til hende

..."

Af 3 vekselbilag fra "F1-vekseler" dateret 25. marts 2000, 1. august 2000 og 15. november 2000 fremgår, at henholdsvis "4.900.000", "3.500.000" og "5.600.000" er vekslet til henholdsvis 700.000, 500.000 og 800.000 "DK".

I et gældsbrev dateret 12. december 2000 er blandt andet anført:

"...

Undertegnede A ... anerkender herved at skylde CA ... Kr. 2.000.000 hvilket beløb er rente og afdragsfrit

Gælden kan af kreditor opsiges til fuld indfrielse med 8 dages skriftligt varsel.

..."

Et dokument dateret "2003" er sålydende:

"...

Undertegnede CA ... anerkender herved d.d. at have modtaget 464.000,00 kr. i forbindelse med indfrielse af lån ydet den 2000.

..."

Et dokument ligeledes dateret "2003" er sålydende:

"...

Undertegnede CA ... anerkender herved d.d. at have modtaget 900.000,00 kr. i forbindelse med indfrielse af lån ydet den 2000.

..."

Landsskatteretten traf den 18. februar 2008 sålydende afgørelse:

"...

Klagen vedrører skønsmæssig forhøjelse af klagerens indkomst på grund af negativt privatforbrug og ikke dokumenterede private lån.

Sagen er indbragt for Landsskatteretten efter skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har forhøjet indkomsten skønsmæssigt med 3.287.344 kr. på grund af ikke dokumenterede private lån.

Privatforbruget udgør herefter 100.000 kr.

Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelse med 1.013.411 kr. til 2.273.933 kr.

Møde mv.

Klageren og klagerens repræsentant har haft et møde med Landsskatterettens sagsbehandler, ligesom klageren og dennes repræsentant har haft mulighed for at udtale sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren var i klageåret hovedanpartshaver i H1 ApS, tidligere H1X ApS. Først drev selskabet øldepot og efterfølgende handel med brugte biler.

H1X ApS, der havde en ganske betydelig kontant omsætning, havde en bankkonto, og alle kontante bevægelser - også de private - passerede denne konto.

For indkomståret 2000 har klageren hævet løn i selskabet med 176.149 kr. samt haft stillet en bil, årgang 1999, til rådighed. Herudover har klageren selvangivet overskud af virksomhed med 108.626 kr. Virksomheden bestod i udlejning af fast ejendom, 3 forretninger, anskaffet den 29. december 1999.

Klageren ejede desuden forretningslejligheden, ...1, der er anskaffet den 2. december 1999, byggegrunden, ...2, anskaffet den 23. marts 2000, og byggegrunden ...3, hvor 50 % er anskaffet i 1999. Endelig stiftede klageren den 19. januar 2000 Ejendomsanpartsselskabet H2 ApS med en kapital på nom. 125.000 kr.

Klageren har pr. 1. januar 2000 selvangivet en skattepligtig formue på 889.797 kr. og 1.283.866 kr. pr. 31. december 2000. Disse beløb indeholdt primo blandt andet private lån, i alt 1.452.976 kr., optaget i 1999 hos familiemedlemmer:

1a	IM, Pakistan	147.976 kr.	ven af klagers afdøde far
1b	IR	30.000 kr.	søn af ven til klagers afdøde far
1c	NS	35.000 kr.	veninde af klagers familie
1d	US	60.000 kr.	ven af klagers familie
1e	MK	35.000 kr.	ven af klagers familie
1f	IO	30.000 kr.	ven af klagers familie
1g	SM	20.000 kr.	ven af klagers familie
1h	LR	25.000 kr.	ven af klagers familie
1i	SN	30.000 kr.	ven af klagers familie
1j	UU	20.000 kr.	ven af klagers familie
1k	IU	20.000 kr.	mor til IR, jf. 1b
1l	CA	1.000.000 kr.	klagers mor
I alt		1.452.976 kr.

og ultimo yderligere følgende lån, optaget i 2000

2a	DA, Pakistan	1.714.285 kr.	klagers morfar
2b	EA	60.000 kr.	klagers søn, født i 1996
2c	NR	50.000 kr.	klagers nevø, født i 1996
2d	MN	300.000 kr.	klagers vens kone
2e	CA	900.000 kr.	klagers mor
2f	CA	2.000.000 kr.	klagers mor
2f	CA	500.000 kr.	klagers mor
Ialt 2b - 2f		3.810.000 kr.

Klageren har i formueopgørelserne selvangivet tilgodehavende hos H1 ApS pr. 31. december 1999 og 31. december 2000 med henholdsvis 650.000 kr. og 3.367.059 kr. Der er selvangivet et beregnet privatforbrug for indkomståret 2000 på i alt 171.456 kr.

Under retsmødet blev der fremlagt oplysninger om pengestrømme vedrørende lånene 2d og 2e. Vedrørende lånet fra MN på 300.000 kr. blev der fremlagt kontoudtog vedrørende klagerens bankkonto, der viser, at check udstedt den 29. februar 2000 på 150.000 kr. er indsat på klagerens bankkonto den 1. marts 2000 og yderligere 150.000 kr. er indsat den 3. marts 2000.

For så vidt angår lånet fra moderen på 900.000 kr. blev der fremlagt dokumentation for, at moderen i forbindelse med salg af lejligheden i ...4 har overført 300.000 kr. den 26. september 2000 og 413.411,04 kr. den 26. oktober 2000 fra sin omprioriteringskonto i banken til klagerens selskabs bankkonto.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt de private lån, benævnt 1a - 1l på i alt 1.452.976 kr. samt 2b - 2f på i alt 3.810.000 kr., idet pengeoverførslerne ikke er dokumenteret. Privatforbruget er herefter opgjort til -3.187.344 kr. Derfor er den selvangivne indkomst forhøjet med 3.287.344 kr., hvorefter klagerens privatforbrug er beregnet til 100.000 kr.

Regnskabsgrundlaget er ikke tilsidesat, men det opgjorte negative privatforbrug er anset for helt uacceptabelt.

Gældsbreve kan tilsidesættes i forbindelse med opgørelsen af formueposterne, såfremt det ikke kan dokumenteres eller sandsynliggøres, at der reelt har været overført penge fra kreditor til debitor.

Der påhviler skærpede beviskrav for de påståede lånebeløb fra familiemedlemmer som følge af interessefællesskabet, jf. Østre Landsrets dom af 5. marts 2004 (SKM2004.156.ØLR ).

I øvrigt anses flere af långiverne, herunder klagerens mor, slet ikke at have haft økonomisk mulighed for at udlåne beløb i de størrelsesordner.

Vedrørende lånene 1b - 1l foreligger der lånedokumenter, men der foreligger ikke dokumentation for pengeoverførslerne. Lånebeløbene er påstået at være en del af indsætningerne på selskabets konto, men dato og beløb stemmer ikke overens med indsætningerne på denne konto. Lånene er angivet anvendt i forbindelse med byggeriet, ...3.

Lånene 2b og 2c er dokumenteret ved posteringsoversigt fra sønnens og nevøens PondusKonto, hvoraf fremgår, at der er hævet henholdsvis 60.000 kr. og 50.000 kr. den 17. februar 2000, men i løbet af perioden frem til 31. december 2000 indsættes der beløb, således at saldoen ved årets udgang udgør henholdsvis 62.221 kr. og 61.029 kr. Der er skattemyndighedens opfattelse, at der i samme år er foretaget udligning af de dokumenterede hævninger. Lånet fra MN på 300.000 kr. er anset for at være en låneaftale indgået med et af klagerens selskaber, H3 ApS, hvorfor det ikke vedrører klagerens formueopgørelse. Det er ikke fundet påvist, at der, som hævdet af klageren, skulle være en direkte sammenhæng mellem posteringerne på klagerens mellemregningskonto med selskabet og de optagne lån.

Lånene fra klagerens mor, i alt 4.400.000 kr. i årene 1999 og 2000, er oplyst at stamme fra klagerens afdøde fars tilgodehavende fra den af ham drevne virksomhed i Pakistan i 1990'erne. Faderen døde den 16. juli 1997. Efter det oplyste har moderen efter faderens død hentet 14 mio. rupies og vekslet dem til 2 mio. dkr. i Pakistan. Pengene er ikke dokumenteret anmeldt til Nationalbanken. Faderens tilgodehavende er ikke medtaget i boopgørelsen over dødsboets aktiver, der er underskrevet af klagerens mor som efterlevende ægtefælle den 1. oktober 1997. Der er udarbejdet låneaftale på 2.000.000 kr., mens lånet på 900.000 kr. alene ses at være dokumenteret ved en omprioriteringsaftale indgået mellem klagerens mor og Den Danske Bank.

Der er henvist til skattekontrollovens § 5, stk. 3, ligningsvejledningen 2000, afsnit E.B.1.5.1 samt UfR 1967.365H.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der er tale om lån og ikke skattepligtige beløb.

Lån optaget i 1999 kan ikke påvirke den skattepligtige indkomst for indkomståret 2000 og skal allerede derfor udgå.

Til støtte for den fremsatte påstand har repræsentanten anført, at regnskabsgrundlaget ikke er tilsidesat. Det juridiske grundlag for at gennemføre en skønsmæssig forhøjelse mangler. Der er redegjort for, hvorfra lånene stammer og forelagt dokumentation herfor. Det hævdes, at de fleste lån er tilbagebetalt, dog ikke lånene til morfaderen og moderen, men det er næppe heller muligt at følge pengestrømmen på tilbagebetalingerne.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Skatteydere skal selvangive deres indkomst. Erhvervsdrivende skal kunne dokumentere deres indtægts- og formueforhold, herunder den private økonomi. Det fremgår af skattekontrollovens § 1 og § 6.

En skønsmæssig forhøjelse af indkomsten forudsætter normalt, at regnskabet kan tilsidesættes. Indkomsten kan dog forhøjes uden tilsidesættelse af regnskabet, hvis det selvangivne privatforbrug er usandsynligt lavt. Det følger af en fast praksis, der er tiltrådt af Højesteret i en dom af 21. juni 1967 (Ugeskrift for Retsvæsen 1967.635). Indkomsten kan forhøjes til et beløb, der giver mulighed for et rimeligt forbrug.

Det kan ikke anses for dokumenteret, at lånene benævnt 1b - 1l, lånene 2b - 2c samt 2f er indgået i klagerens formueopgørelse og dermed i privatforbruget. Eksistensen af lånene er ikke tilstrækkeligt dokumenteret, således at der er mulighed for at følge transaktionssporet, herunder ikke mindst millionbeløbene fra Pakistan. Der er ikke ført en tilstrækkelig specificeret mellemregningskonto med klageren i klagerens selskab, der kan dokumentere overførsler mellem klageren og dennes selskab, ligesom transaktionerne på selskabets bankkonto heller ikke er tilstrækkelig specificeret til at kunne dokumentere klagerens private transaktioner. Det er derfor med rette, at der er foretaget et skøn over klagerens indkomst, således at den forhøjes med et beløb, der bringer privatforbruget op i nærheden af det selvangivne niveau.

Lånene benævnt 2d og 2e er ud fra en konkret vurdering af dokumenterede bankoverførsler anset for at være til klagerens disposition for så vidt angår 300.000 kr. samt 713.411 kr.

Landsskatteretten nedsætter på denne baggrund den påklagede forhøjelse med 1.013.411 kr. til 2.273.933 kr.

..."

Forklaringer

Der er afgivet forklaringer af sagsøgeren og af vidnerne SU, BA og CA.

Sagsøgeren har forklaret blandt andet, at han ikke ved meget om sin far, der oprindelig kom til Danmark i 1986. Faderen boede også efterfølgende en del i Pakistan, men døde i Danmark i 1997 netop hjemkommet fra Pakistan. Faderen ejede sammen med en partner en fabrik i Pakistan, der producerede airconditionanlæg og blæsere. NO, der er nævnt i lånedokumentet af 12. april 1996, var faderens gode ven. Sagsøgeren ved ikke, hvorfra lånebeløbet stammede, idet han ikke kendte faderens formueforhold. Han ved dog, at familien havde et hus i Pakistan, hvor hans farfar boede. Efter faderens død ledsagede sagsøgeren sin mor i skifteretten. De var ikke bekendt med faderens aktiver i Pakistan og angav faderens værdier i Danmark efter bedste evne. Der blev ikke spurgt til værdier i udlandet. Sagsøgeren begyndte selvstændig kioskdrift i 1992. Få år efter begyndte han at drive øldepot, som han solgte i 2000. Derpå drev han H1 ApS. Han solgte biler med stor udbetaling, som blev betalt kontant eller ved pengeoverførsler. Han indsatte kontanter og checks i banken ca. hver anden dag. Han købte en grund i ...3 til bilforretningen, men valgte i stedet at bygge tre rækkehuse med udlejningslejligheder på grunden. Sagsøgerens lillebror drev kiosk i en ejendom på ...5. Sagsøgeren kontaktede udlejeren på grund af misligholdelse af ejendommen, og udlejeren tilbød sagsøgeren at købe ejendommen, hvilket han gjorde kontant. Sagsøgeren købte også en ejendom i ...2, som Byfornyelsesselskabet udbød. Han bød sammen med en ven. De bød lavt, men buddet blev accepteret, og han skulle derfor pludselig skaffe 2,2 mio. kr. Da hans bank ikke ville låne ham pengene lånte han 1,7 mio. kr. af sin morfar i Pakistan og de sidste 500.000 kr. af sin mor. Lånet fra morfaderen blev oprettet i en bank i Pakistan, og sagsøgeren bragte selv pengene hjem til Danmark i danske kontanter, idet den pakistanske bank ikke kunne overføre beløbet til Danmark. Han fik lånebeløbet vekslet til danske kroner i Pakistan. De 500.000 kr., som han lånte af sin mor, tog hun også til Pakistan og lånte af sagsøgerens morfar. Han husker ikke, hvornår gældsbrevet vedrørende dette lån er oprettet. Beløbet blev udbetalt på én gang. Det er almindeligt ikke at beregne rente. Dels havde moderen boet huslejefrit hos ham i mange år, dels er det strafbart efter Koranen. Beløbet er tilbagebetalt ved at moderen gav ham afgiftsfri gaver. Da sagsøgeren fortsat manglede penge lånte han 50.000 og 60.000 på børnenes konti. Det var den sidste mulighed, men det huede ham ikke. Efter overførslen af disse beløb rådede hans revisor ham til at få oprettet lånedokumenter. Han tilbagebetalte lånene fra børnene til deres mødre efter at disse selv havde tilbageført beløbene på børnenes konti. Mødrenes kvitteringer er ikke daterede, fordi han tilbagebetalte beløbene ad flere omgange. Han lånte tillige 900.000 kr. af sin mor. Han fik beløbet i 4 omgange i løbet af 2000 og tilbagebetalte beløbet i løbet af 2003. Gældsbrevet vedrørende dette lån lavede sagsøgeren efter den seneste udbetaling, da han vidste, hvad den samlede sum var. Han lånte yderligere 2,5 mio. kr. af sin mor, som havde lånt beløbet i Pakistan. Moderen har hentet penge i Pakistan både i 1998, 1999 og to gange i 2000. Sagsøgeren hjalp moderen med at hente formularer i banken, så hun kunne anmelde pengeoverførelserne. Han gemte formularen vedrørende sine egne overførelser fra Pakistan, men ikke moderens.

SU har forklaret blandt andet, at hun er gift med sagsøgerens bror. Hun var i 2000 på barselsorlov og modtog 17.000 kr. i barselsdagpenge om måneden før skat. Hun havde ingen formue. Sagsøgeren skulle bruge penge til investeringer og fik lov at låne 50.000 kr. fra hendes søn NRs Ponduskonto. Hun har underskrevet gældsbrevet af 17. februar 2000, som hun fik udleveret. Lånet er tilbagebetalt i 2001 i flere omgange. At der ultimo 2000 stod 61.000 kr. på NRs konto skyldtes, at hun indbetalte fødselsdagsgaver o.lign. på kontoen.

BA har forklaret blandt andet, at hun er sagsøgerens hustru. De har sønnen EA. Hun havde job i 2000 men ingen formue af betydning. Lånet fra sønnens konto blev udbetalt den 17. februar, og hun bad sagsøgeren lave en aftale, så hun havde bevis for lånet. De efterfølgende indsættelser på sønnens konto er foretaget af hende. Der var tale om gaver fra familie og penge fra hende selv, idet hun havde dårlig samvittighed over at have hævet på sønnens konto. Sagsøgeren betalte lånet tilbage i flere omgange. således af det var endelig indfriet i 2003.

CA har forklaret blandt andet, at hun er mor til sagsøgeren. Hendes mand døde i 1997 og blev begravet i Pakistan. Hun ved ikke, om han drev forretning i Pakistan og kendte intet til hans økonomiske forhold. Hun deltog sammen med sagsøgeren i et møde i skifteretten, hvis formål var at opgøre mandens aktiver. Forevist skifterettens åbningsstatus, der viser, at manden efterlod en formue på ca. 340.000 kr., forklarer vidnet, at hun ikke ved hvad det er, men bekræfter at have underskrevet dokumentet. Forevist dokument af 12. april 1996 forklarer vidnet, at det er skrevet af en af hendes mands forretningsforbindelser.

Hun kender ikke den pågældende og så første gang dokumentet under et ophold i Pakistan ca. 1½ år efter mandens død, hvor hendes far viste hende det og oplyste, at hun kunne få pengene, når hun ville. Hun ved, at 20 mio. rupees svarer til ca. 3 mio. kr. Hun talte med sagsøgeren og besluttede at få pengene udbetalt, idet det var usikkert at have dem stående i Pakistan. Hun fik et beløb udbetalt i 1998. Da hendes danske bank ikke kunne veksle pakistanske rupees, vekslede hendes far dem til danske kroner for hende. Det var også hendes far der modtog beløbet fra skyldneren, idet kvinder i Pakistan ikke beskæftiger sig med pengesager. Vidnet lånte også penge af sin far for at hjælpe sagsøgeren, der manglede penge til en ejendomshandel. Hun bekræfter sin underskrift på dokumentet af 2. august 2000, som er udfærdiget på papir, som man køber i retten. Forevist vekselbilag fra "F1-vekseler" dateret 25. marts 2000, 1. august 2000 og 15. november 2000 bekræfter vidnet at have underskrevet disse. Hun ventede i bilen, mens hendes far ordnede vekslingen af pengene. Det fremgår, at henholdsvis "4.900.000","3.500.000" og "5.600.000" er vekslet til henholdsvis 700.000, 500.000 og 800.000 "DK". Foreholdt at hun modtog i alt 13 mio. rupees fra ægtemandens forretningsforbindelse og 3,5 mio. rupees fra sin far, dvs., i alt 16,5 mio. rupees, men at vekselbilagene kun vedrører i alt 14 mio. rupees, forklarer vidnet, at hun også fik vekslet de sidste 2,5 mio. rupees til danske kroner, som hun medbragte her til landet. Hun var ikke i Pakistan i 1999. Det ville have fremgået af hendes pas, som altid bliver stemplet. Hun var dernede tre gange i 2000, hvor hun hver gang havde penge med hjem. Foreholdt at vekselbilagene er dateret 25. marts, 1. august og 15. november 2000, men at hendes pas ikke indeholder ind- eller udrejsestempler omkring 1. august, forklarer vidnet, at hendes far havde vekselbilagene klar, når hun kom til Pakistan. Foreholdt sin tidligere forklaring om, at hun ventede i bilen, mens faderen foretog omvekslingen, udtaler vidnet, at det var en forvirrende tid. Forespurgt hvorfor faderen ikke kunne underskrive vekselbilagene, forklarer vidnet, at han ikke kunne skrive under for hende, men at det ikke var nødvendigt, at bilagene blev underskrevet med det samme. Der findes Western Union og lignende selskaber i Pakistan, men hun turde ikke benytte dem af frygt for, at pengene ville gå tabt. Vidnet præciserer, at der dengang i 2000 kun var små vekselkontorer i Pakistan. Hun oplyste sin bank om pengeoverførelserne og gav banken en kvittering for, at hun havde givet beløbene til sin søn. Foreholdt at de udbetalinger på 148.997 kr., 300.000 kr. og 413.411, som skulle indgå i lånet på 900.000 kr., tilsammen kun udgør et beløb på ca. 862.000 kr., forklarer vidnet, at hun yderligere havde lagt ca. 38.000 kr. til side til sig selv i hjemmet, som sagsøgeren også fik, og derfor er gældsbrevet på 900.000 kr. Vidnet bekræfter at have underskrevet to kvitteringer for tilbagebetalinger på henholdsvis 464.000 kr. og 900.000 kr. De 900.000 kr. fik hun ad flere gange, det andet beløb på en gang. Hun tog pengene med til Pakistan for blandt andet at tilbagebetale lånet fra sin far.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i sit påstandsdokument af 8. juni 2010 anført blandt andet følgende:

"...

Sagsøgeren foretog i indkomståret 2000 meget betydelige investeringer, se nærmere hans indkomst- og formueopgørelse for 2000 (bilag 2) suppleret med de regnskabsmæssige opgørelser for hans selskab og virksomheder i øvrigt.

Til finansiering af disse aktiviteter optog han i 1999-2000 lån, dels hos familien og dels hos ubeslægtede. En del af disse lån er godkendt af skattemyndighederne, dels hos Skattevæsenet og dels af Landsskatteretten. Denne sag drejer sig herefter om følgende lån:

Lån 2b - EA - kr. 60.000:

Beløbet blev hævet på EAs Ponduskonto på et tidspunkt. hvor sagsøgeren havde brug for penge til sine investeringer (se bilagene 9a-9e og 21). Parterne opfatter beløbet som et udlån, og der blev oprettet gældsbrev herom. Hævningen er dokumenteret ved bankudskrift og fotokopi af Ponduskontoen samt indbetalingsbilag til sagsøgerens bankkonto i Danske Bank (den konto, som blev brugt i forbindelse med købet af ...2-grunden). Beløbet er tilbagebetalt til moderen, BA, i 2003. Da hun allerede havde retableret Ponduskontoen, indbetalte hun ikke beløbet til denne konto.

Myndighedernes begrundelse for at beskatte disse 60.000 kr. som indkomst er, at lånet

"ikke ses at have medført en forbedring af Deres privatforbrug, fordi der ifølge her foreliggende kontroloplysninger ses at være foretaget en udligning af de dokumenterede hævninger til børnenes bankkonti inden årets udgang" (bilag 15).

Hertil bemærkes, at den indbetaling, der er sket på kontoen i 2000, er foretaget af hustruen med midler, der ikke stammer fra sagsøgeren. Hustruens og børnenes midler indgår ikke i den skønsmæssige ansættelse, der alene omfatter sagsøgeren. Derfor er ræsonnementet forkert. Det bemærkes, at kommunen anser hævningerne for dokumenterede (se bilag 14, side 3-4). Landsskatteretten anser det generelt ikke for dokumenteret, at lånene er indgået i klagerens formueopgørelse og dermed i et privatforbrug. Eksistensen af lånene er ikke tilstrækkeligt dokumenteret, således at der er mulighed for at følge transaktionssporet (se bilag 1, side 6). Disse bemærkninger er næppe møntet på dette lån.

Det bemærkes, at sagsøgeren ikke civilretligt er berettiget til at hæve og forbruge barnets bankkonto. Det er heller ikke berettiget at give gaver af et 4-årigt barns formue, end ikke med værgens samtykke.

I øvrigt er gaver fra børn til forældre omfattet af gaveafgiftspligt og ikke af indkomstskat. Der er således intet grundlag for at forhøje sagsøgerens skattepligtige indkomst med dette beløb.

Lån 2c - NR - kr. 50.000:

Efter aftale med forældrene blev der samme dag den 17/2 2000 etableret et lån fra NRs Ponduskonto, som blev indsat på samme konto som nævnt ovenfor. Lånet er dokumenteret ved gældsbrev og bankoverførsel og tilbagebetalt i 2001, jo. bilag 10a - l0b og 22. Også her er skatteforvaltningens begrundelse at lån fra nevøen NR

"ikke ses at have medført en forbedring af Deres privatforbrug, fordi der ifølge her foreliggende kontroloplysninger ses at være foretaget en udligning af de dokumenterede hævninger på bankkontoen inden årets udgang".

Sagsøger antager, at det er forældrene, der i løbet af 2000 har indbetalt beløb på barnets Ponduskonto. Disse penge stammer ikke fra sagsøger, der har tilbagebetalt lånet til forældrene i 2001.

Dette beløb er efter sagsøgerens opfattelse ikke skattepligtig indkomst hos ham. Der er tale om et lån, og lånet er tilbagebetalt. Lånet er indgået i sagsøgers formueopgørelse og dermed i privatforbruget i 2000 og tilbagebetalt i 2001. Der er ikke grundlag for at forhøje hans skattepligtige indkomst med disse 50.000 kr.

Lån 2e - CA, sagsøgerens mor - kr. 900.000 (jf. bilag 11a - 11f)

Landsskatteretten anerkender, at kr. 713.000 af beløbet er lån. Det sker med den begrundelse, at

"dokumenterede bankoverførsler anses for at være til klagerens disposition for så vidt angår ... kr. 713.411".

Beløbet stammer fra salg af ejerlejlighed beliggende ...4 for 929.000 kr., jf. bilag 11 e, og moderen stillede hele provenuet af dette salg til rådighed for sagsøger som lån. Ifølge omprioriteringskonto i Danske Bank nr. ... tilhørende CA er der den 26/9 2000 overført kr. 300.000 og den 26/10 kr. 413.411,04. Disse overførsler kan følges til H1X ApS' konto i Danske Bank ... - sidstnævnte overførsel angiver moderens konto som den konto, pengene er overført fra.

Derimod har Landsskatteretten ikke anerkendt kr. 148.997,31, der ifølge moderens bankkonto den 6/9 er overført til Realkredit Danmark. Det skete uanset sagsøgerens forklaring om, at beløbet er anvendt i forbindelse med en omprioritering af en ejendom beliggende ...6, som hans hustru ejede, og som på daværende tidspunkt tjente til familiens bolig, se bilag 11 b, 11 f og 11 g. Også dette beløb var et udlån.

Hvis alle tre beløb tages i betragtning, er der redegjort for ca. 862.000 kr. ud af det samlede lån på kr. 900.000, jf. gældsbrev bilag 11 a. Hele lånet på 900.000 kr. er tilbagebetalt i 2003, jf. bilag 29 og 34.

Der er ikke grundlag for at tilsidesætte sagsøgerens forklaring om optagelse af et lån på kr. 900.000 fra moderen i 2000. Det er dokumenteret, at moderen havde pengene til rådighed. Hvis retten trods denne dokumentation ikke vil lægge parternes aftale om lån til grund, foreligger der en gave, der er omfattet af gaveafgiftspligt, og ikke et beløb, der er indkomstskattepligtigt hos sagsøger.

Lån 2f - CA. sagsøgerens mor - kr. 2.000.000, (jf. bilag 12 a, 12 c og l2 g):

CA sidder i uskiftet bo efter sin afdøde mand, FA, der afgik ved døden i Pakistan den 16. juli 1997. Afdøde havde et tilgodehavende hos NO (der ikke er i familie med sagsøgeren) på 20 mio. rupees (bilag 12 c). I 2000 har CA fået tilbagebetalt 13 mio. rupees af dette lån, jf. bilagene 12 d - 12 f. I alt 14 mio. rupees blev vekslet til 2 mio. DKK og indført kontant til Danmark. Der fremlægges kopi af CAs pas, hvoraf fremgår, at hun i hvert fald har været i Pakistan i marts, august og november 2000.

CA udlånte de 2 mio. kr. til sagsøger, jf. gældsbrev oprettet den 12/ 12 2000. Udlånet er ikke tilbagebetalt.

Sagsøgeren fastholder, at moderen har haft disse penge til rådighed og har udlånt dem til ham.

Skatteforvaltningens begrundelse for ikke at anerkende, at der foreligger lån, er følgende:

"... pengeoverførslerne ikke er dokumenteret i form af overførsel fra/til pengeinstitut samt vekselbilag vedrørende udenlandsk valuta og deklaration fra Nationalbanken om indførsel af beløb til Danmark over 60.000 kr. Det er en forudsætning for at acceptere erhvervsdrivendes påstand om at have optaget lån, der indgår i privatforbruget, at der forelægges dokumentation herfor i form af overførsler fra pengeinstitut. I mangel af denne dokumentation finder forvaltningen ikke at kunne imødekomme påstanden herom. ... I øvrigt anses flere af långiverne, derunder Deres mor, slet ikke at have haft økonomisk mulighed for at udlåne beløb i disse størrelsesordener ... (der) ses ikke at være en tilstrækkelig sammenhæng mellem omvekslingsbilag og låneoptagelserne, som kan sandsynliggøre låneforholdet. Hertil kommer, at der ifølge det oplyste er tale om et tilgodehavende, som Deres mor har fået udbetalt fra Deres afdøde fars virksomhed i Pakistan. Dette tilgodehavende ses ikke oplyst i Skifteretten i forbindelse med behandlingen af boet efter Deres far (bilag 15, side 2-3).

..."

Sagsøgeren kan ikke tiltræde denne beskrivelse. Sagsøgeren fastholder, at det ikke er et krav for at anerkende en pengeoverførsel som lån, at det er dokumenteret i form af overførsel fra/til pengeinstitut. Banksystemet i Pakistan umuliggjorde denne overførselsform - derfor er pengene indført kontant og ifølge det oplyste anmeldt til Nationalbanken. Der er fremlagt vekselbilag. Det er ved låneaftalerne og forløbet i øvrigt dokumenteret, at CA har hentet penge kontant i Pakistan, som blev udlånt til sagsøgeren og brugt til hans investeringer. CA har således haft økonomisk mulighed for at udlåne beløb i disse størrelsesordener. At beløbet ikke er opgivet til skifteretten i 1997 kan skyldes juridiske eller sproglige misforståelser. Opgørelsen blev udarbejdet af en skiftefuldmægtig i skifteretten og underskrevet af CA i skifteretten - alt den 1. oktober 1997.

Det er uomtvisteligt, at beløbene har været til stede. De formelle forhold, som skatteforvaltningen påpeger (vekslebilag, overførsel fra/til pengeinstitut, deklaration til Nationalbanken om indførsel af beløb), dokumenterer intet om beløbenes ophav, det vil sige, om der er tale om skattepligtige indkomster for CA (eller A) eller beløb, der er tilvejebragt på den beskrevne måde. Der er ikke i disse forhold nogen indikation af, at beløbene skulle være skattepligtig indkomst for A.

Landsskatteretten henviser til, at

"eksistensen af lånene ikke er tilstrækkeligt dokumenteret, således at der er mulighed for at følge transaktionssporet, herunder ikke mindst millionbeløbene fra Pakistan".

Sagsøgeren kan ikke anerkende, at det forhold, at den sikreste måde at overføre kontante penge fra Pakistan til Danmark var at medbringe dem kontant og ikke benytte det pakistanske bankvæsen, skulle bevirke, at beløbet så skal indkomstbeskattes hos ham.

Lån 2f - CA, sagsøgerens mor - kr. 500.000 (jf. bilag 12 b, 23-24, 29 og 34):

I august 2000 optog CA et lån på 3,5 mio. rupees hos sin far, DA, svarende til 500.000 DKK. Beløbet blev hjembragt til Danmark i kontanter og udlånt til sagsøgeren (bilag 12 b). Lånet er tilbagebetalt af sagsøgeren i 2003 (bilag 29 og 34). CA har tilbagebetalt sit lån hos DA i januar 2004 (bilag 24). I bilag 29 er tilbagebetalingen afskrevet på et lån, som sagsøger optog hos sin mor i 1999. Vidneforklaringerne må afgøre, hvad der er den korrekte opfattelse.

Det fastholdes fra sagsøgerens side, at der er tale om et lån og ikke skattepligtig indkomst.

Som det fremgår, var sagens hovedspørgsmål, om sagsøgeren har optaget de beskrevne lån eller sagsøgeren har haft skattepligtige indkomster ud over det selvangivne. Der er tale om en konkret bevisbedømmelse. Det må indgå i denne bevisbedømmelse, at sagsøgeren har givet en fornuftig og sammenhængende forklaring på, hvorfra de penge, som han utvivlsomt har været i besiddelse af for at kunne finansiere sine investeringer, stammer fra. Det må også indgå, at det på ingen måde er dokumenteret eller sandsynliggjort fra skattemyndighedernes side, at pengene skulle hidrøre fra indkomster, der ikke er selvangivet. Det ville ikke være muligt for sagsøgeren eller de forretninger, han driver i Danmark, at generere et yderligere overskud på over 2 mio. kr. Det er ikke påvist eller sandsynliggjort, at sagsøgeren driver forretninger udenfor Danmark.

Skattemyndighederne har alene hæftet sig ved, at man ikke finder, at der er tilstrækkelig dokumentation for, at sagsøgeren har optaget de pågældende lån, jf. nærmere bemærkningerne ovenfor under hvert enkelt lån.

Her overfor fastholder sagsøgeren for det første, at den fremlagte dokumentation med tilhørende forklaringer er tilstrækkeligt som bevis og sandsynliggørelse af, at der foreligger lån. Omvendt er det ikke sagsøgeren, der skal bevise, at der ikke er yderligere skattepligtige indkomster ud over det selvangivne - det er skattemyndighedernes bevisbyrde, se eksempelvis Skatteforvaltningsloven med kommentarer side 218-19:

"Skattelovgivningen pålægger i vidt omfang den skattepligtige at afgive en lang række oplysninger samt at præstere fornøden dokumentation, jf. skattekontrolloven. Skattemyndighederne kan dog kun drage de selvangivne oplysninger i tvivl, når der fremlægges oplysninger, der skaber en begrundet formodning for, at skatteyderens opgivelser har været for lave"

og

"skattemyndigheden skal tilstræbe en skatteansættelse, der hverken er for høj eller for lav. Skattemyndigheden skal således nedsætte en skatteansættelse ... hvis den finder, at ansættelsen er for høj. Samtidigt skal skatteansættelsen foretages i overensstemmelse med det selvangivne, med mindre skattemyndighederne kan sandsynliggøre, at det selvangivne er forkert".

Det vil sige, at sagen drejer sig udelukkende om, hvorvidt de enkelte lån kan godkendes eller ej. Landsskatteretten har da også nedsat den skattepligtige indkomst krone for krone med de lån på yderligere kr. 1.013.411, som Landsskatteretten fandt måtte godkendes.

Der er mellem parterne enighed om, at lån ikke er skattepligtig indkomst, jf. nærmere statsskattelovens § 4-5. I relation til den omtalte bevisbedømmelse gør sagsøgeren gældende, at retten skal tage stilling til, om der foreligger enten lån eller indkomster, der er skattepligtige. Om der foreligger lån eller ej, er en civilretlig bedømmelse af de aftaler, der ligger til grund for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Sagsøgeren gør gældende, at der ikke findes et begreb, der hedder

"lån i skattemæssig henseende",

jf. sagsøgtes svarskrift side 2, 3. afsnit.

Sagen vedrører altså primært, om sagsøgeren har optaget lån eller ej. I det omfang der er optaget lån, er der ikke grundlag for at forhøje den skattepligtige indkomst.

Hvis der ikke er optaget lån, opstår spørgsmålet, om de modtagne beløb er skattepligtig indkomst eller afgiftspligtige gaver. Hvis der er tale om gaver fra børnene eller fra moderen, er der tale om gaveafgiftspligt og derfor heller ikke grundlag for at forhøje den skattepligtige indkomst.

I det omfang det må lægges til grund, at beløbene stammer fra CA, og retten mener, at der er tale om skattepligtige indkomster, er det CAs skattepligtige indkomst, der skal forhøjes, og ikke sagsøgerens. Kun i det omfang retten lægger til grund, at CA ikke er rette ejer af de beløb, som hun har hentet i Pakistan og indført til Danmark, kan der blive tale om at forhøje sagsøgerens skattepligtige indkomst.

Sagsøgeren gør altså gældende, at skattemyndighederne med urette har ansat hans skattepligtige indkomst skønsmæssigt, dels fordi myndighederne med urette har tilsidesat de låneaftaler, som han har indgået med sine familiemedlemmer, dels fordi der i denne situation ikke er hjemmel til at ansætte indkomsten skønsmæssigt.

Med udgangspunkt i grundlovens § 43 kræver beskatning lovhjemmel. Det gøres gældende, at der ikke er hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2000. Hvis sagsøgers skattepligtige indkomst for 2000 skal forhøjes, fordi han anses for at have haft indkomster ud over det selvangivne, skal det ikke ske som en skønsmæssig forhøjelse af hele den skattepligtige indkomst, men som en forhøjelse, der vedrører de ikke selvangivne poster.

Skattemyndighederne følger imidlertid den logik, at da nogle af lånene ikke anses for at være tilstrækkeligt dokumenteret, opstår et negativt privatforbrug. Herefter foretages en skønsmæssig ansættelse af indkomsten, der når frem til en forhøjelse af indkomsten i det omfang, lånene ikke er anerkendt som dokumenterede. Det sker, fordi en skønsmæssig ansættelse foretages som en indirekte indkomstopgørelse baseret på sagsøgerens formue ved årets begyndelse og slutning (se bilagene 14-16).

Bortset fra spørgsmål om godkendelse eller ej af nogle af lånene i formueopgørelsen ved årets udgang, er der ikke mellem skattemyndighederne og sagsøgeren uenighed om privatforbrugets størrelse. Det er efter skattemyndighedernes opfattelse på ca. 100.000 kr., og i sagsøgerens indkomstopgørelse for 2000 (bilag 2, side 4.1) opgjort til kr. 171.456. Det er altså udelukkende uenigheden om, hvorvidt lånene kan godkendes som lån, som fører til det negative privatforbrug og dermed til den indirekte skønsmæssige ansættelse af indkomsten.

Spørgsmålet var omtalt i statsskattelovens § 23, der i uddrag er sålydende:

"Umiddelbart efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse foretager ligningsmyndigheden en foreløbig ansættelse for alle dem, der skal sættes til skat i kommunen ...

Derpå foretages ansættelsen af de øvrige skattepligtige, hvorved der i mangel af fyldestgørende oplysninger og bevisligheder om hver enkelts indkomst og formue skal tages hensyn til, hvad hans og hans families underhold efter dennes størrelse og levemåde antages at koste, og hvad der i øvrigt vides om hans formueforfatning og om hans bedrifts omfang og udbytte ..."

Denne bestemmelse er ophævet ved lov nr. 281 af 8. juni 1977.

Reglerne om selvangivelse findes i skattekontrollovens § 1, 3, 4 og 5. § 5, stk. 3, er sålydende:

"Foreligger en selvangivelse ikke på ansættelsestidspunktet, kan den skattepligtige indkomst ansættes skønsmæssigt. Den skønsmæssige ansættelse er en reaktion på manglende eller mangelfulde oplysninger."

Fra Ligningsvejledningen 2000 afsnit E.B.1.5. citeres:

"...

Når indkomstopgørelsen er så mangelfuld, at den ikke kan danne grundlag for ansættelsen, må ansættelsen foretages efter et skøn. Bortset fra sådanne klare tilfælde er det ud over mangler i regnskabsgrundlaget i almindelighed en forudsætning for en skønsmæssig forhøjelse, at der påvises eller sandsynliggøres et lavere privatforbrug, end selvangivelsen og foreliggende oplysninger, såvel formueoplysninger som andre oplysninger, giver plads til.

Selv om der ikke er fundet formelle eller reelle mangler i en skatteyders regnskabsmateriale, vil der alligevel kunne foretages en skønsmæssig ansættelse af indkomsten, hvis det privatforbrug, som den selvangivne indkomst sammenholdt med de i indkomståret stedfundne formuebevægelser giver plads til, efter ligningsmyndighedernes skøn er usandsynligt lavt, jf. ... UfR 1967.635 H

..."

Som det fremgår af dette citat, er det en forudsætning for at foretage en skønsmæssig ansættelse, enten at regnskabsmaterialet ikke kan anses for fyldestgørende grundlag for indkomstopgørelsen, eller at det privatforbrug, som den selvangivne indkomst giver plads til, er usandsynligt lavt. Ingen af delene er tilfældet i den foreliggende situation - med mindre man som her vender tingene på hovedet og siger, at fordi man ikke vil anerkende de i selvangivelsen anførte lån, så er privatforbruget uantageligt lavt.

Sagsøgeren henviser blandt andet til citat af Lars Apostolis artikel i Magnus Online, kapitel 5:

"Det skatteretlige skøn", punkt 5.1.3:

"Spørgsmålet om, hvorvidt en økonomisk formuefordel, som skatteyderen har modtaget, er skattepligtig indkomst for ham, er et juridisk spørgsmål og beror derfor ikke på et skøn. Det kommer i almindelighed heller ikke an på et skøn, om skatteyderen overhovedet kan antages at have modtaget det pågældende formuegode. Det vil normalt være et rent bevismæssigt spørgsmål."

Som eksempel herpå henviser sagsøger til Højesterets dom i TfS 1999, 404 H.

Skattemyndighederne har alene henvist til skattekontrollovens § 5, stk. 3. Selvangivelse og regnskab er ganske vist indleveret efter udløbet af de sædvanlige frister, men dog i 2001, og skatteansættelsen er foretaget i 2004. Der kan altså ikke foretages en skønsmæssig ansættelse begrundet med, at selvangivelsen ikke er indleveret rettidigt. Skatteforvaltningen nævner udtrykkeligt, at regnskabsgrundlaget ikke er tilsidesat, jf. side 1 i bilagene 14 og 15. Det nævnes ligeledes udtrykkeligt, at privatforbruget udgør 100.000 kr. Den eneste begrundelse for det negative privatforbrug er således, at man ikke anerkender sagsøgerens lån som lån, men påstår, at det er skattepligtig indkomst.

Landsskatteretten anser det ikke for dokumenteret, at lånene er indgået i klagerens formueopgørelse og dermed i privatforbruget. Sagsøgeren forstår ikke dette udsagn: Lånene er angivet i selvangivelserne, det vil sige i klagerens formueopgørelse. Pengene er indgået - det er ubestridt - og dermed også indgået i sagsøgerens investeringer og privatforbrug.

Landsskatteretten fortsætter:

"Eksistensen af lånene er ikke tilstrækkeligt dokumenteret, således at der er mulighed for at følge transaktionssporet, herunder ikke mindst millionbeløbene fra Pakistan".

Sagsøgeren gør gældende, at lånene er tilstrækkeligt dokumenteret, uanset at det ikke er muligt at følge pengene via bankkonto fra Pakistan til Danmark.

Landsskatteretten fortsætter:

"Der er ikke ført en tilstrækkelig specificeret mellemregningskonto med klageren i klagerens selskab, der kan dokumentere overførsler mellem klageren og dennes selskab, ligesom transaktionerne på selskabets bankkonto heller ikke er tilstrækkeligt specificeret til at kunne dokumentere klagerens private transaktioner."

Der fremlægges under sagen de mellemregninger, som har været ført mellem klageren og hans selskab. Disse mellemregninger indgår i regnskabsgrundlaget - det vil sige det regnskabsgrundlag, som skatteforvaltningen ikke har tilsidesat, og det må retten efter sagsøgerens opfattelse lægge til grund i sagen. Det er uklart, hvad Landsskatteretten mener, da sagsøgeren driver flere forretninger. F.eks. er den kontante udbetaling på ...2-grunden ikke hævet på H1X ApS' bankkonto, uanset at beløbene er betalt.

..."

Sagsøgeren har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Sagsøgte har i sit påstandsdokument af 9. juni 2010 anført følgende:

"...

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at det har været berettiget at ansætte sagsøgerens indkomst i indkomståret 2000 skønsmæssigt, samt at skønnet ikke kan tilsidesættes som værende åbenbart urimeligt eller udøvet på et forkert grundlag, hvilket det påhviler sagsøgeren at godtgøre, jf. f.eks. SKM2005.368.HR , SKM2005.500.HR , og SKM2009.37.HR .

Uanset om der er fundet fejl og mangler i skatteyderens regnskabsgrundlag, er SKAT berettiget til at ansætte skatteyderens indkomst skønsmæssigt, såfremt det selvangivne privatforbrug er negativt eller uantageligt lavt, jf. Ligningsvejledningen 2000, punkt E.B.1.5.1 (nu indeholdt i punkt E.B.1.4), Højesterets domme i UfR 1967, side 635; TfS 1999, 721; og SKM2002.70.HR , samt den omfattende praksis fra de underordnede domstole f.eks. TfS 1995, 524 V; TfS 1999, 252 V; TfS 2000, 623 Ø; SKM2006.56.ØLR , SKM2007.345.VLR , og SKM2010.131.ØLR .

Det følger forudsætningsvis af den foreliggende retspraksis - og af forholdets natur - at det ikke påhviler SKAT at føre bevis for, hvorfra de yderligere indtægter, som en skatteyder med et negativt eller uantageligt lavt privatforbrug nødvendigvis må have haft, stammer.

Sagsøgeren har selvangivet et privatforbrug i indkomståret 2000 på kr. 171.456,-, jf. bilag 2, side 4.1 (og bilag 16). Dette privatforbrug forudsatte, at sagsøgeren i indkomståret 2000 havde lånt en række beløb, jf. bilag 2, side 3.1 og bilag 1, side 2-3.

Kommunens Skatteforvaltning kunne imidlertid ikke godkende en del af lånene, jf. herved bilag 15, side 2, sammenholdt med side 8. og Skatteforvaltningen har herefter opgjort sagsøgerens privatforbrug til at være negativt med kr. 3.187.344,-, jf. bilag 15, side 5 (samtidig skønnede Skatteforvaltningen, at sagsøgerens privatforbrug havde udgjort kr. 100.000,-, hvorfor hans indkomst skønsmæssigt blev forhøjet med kr. 3.287.344). Efter den ved Landsskatterettens kendelse (bilag 1, side 6-7) skete nedsættelse af forhøjelsen med kr. 1.013.411,-, er sagsøgerens privatforbrug fortsat negativt (nu med kr. 2.173.933,-).

Det er sagsøgeren, som har bevisbyrden for, at han har optaget de påståede lån, og det er de objektive kendsgerninger, og ikke sagsøgerens og de påståede långiveres subjektive erklæringer/forklaringer, der tillægges vægt, jf. f.eks. Højesterets domme i SKM2007.90.HR , SKM2008.611.HR , SKM2009.37.HR , SKM2001.659.ØLR , og SKM2010.384.BR .

Sagsøgerens bevisbyrde er i nærværende sag skærpet af, at beløbene påstås modtaget fra sagsøgerens søn (EA), nevø (NR) og mor (CA), jf. f.eks. TfS 2000, 623 Ø, SKM2003.208.ØLR , SKM2004.84.ØLR , SKM2004.156.ØLR , SKM2005.400.HR , SKM2006.56.ØLR , SKM2006.487.VLR , SKM2007.663.VLR , SKM2008.212.BR , SKM2009.36.VLR samt SKM2009.324.VLR .

Idet der henvises til det umiddelbart nedenfor anførte, gøres det gældende, at sagsøgeren ikke har løftet denne bevisbyrde, og da hans privatforbrug herefter, jf. de selvangivne oplysninger, er negativt, har SKAT været berettiget til at ansætte sagsøgerens indkomst skønsmæssigt:

Lån 2f - CA (sagsøgers mor) - kr. 2.500.000,-

Det bestrides, at gældsbrevet af 12. december 2000 på kr. 2.000.000,- (bilag 12 a), og det udaterede gældsbrev på kr. 500.000,- (bilag 12 b) udgør dokumentation for, at sagsøgeren i indkomståret 2000 har optaget lån hos sin mor, CA.

Uddybende fremhæves særligt, at sagsøgeren trods opfordring (opfordring 2-4) hertil ikke har kunnet oplyse og dokumentere, hvornår den påståede (jf. stævningen, side 4, 8. afsnit) eftergivelse af en del af lånet har fundet sted, hvornår og hvordan tilbagebetalingen at lånet har fundet sted, samt størrelsen af den resterende skyld.

Særligt for så vidt angår det udaterede gældsbrev bemærkes, at gældsbrevet først fremkom under sagens behandling ved Landsskatteretten, jf. bilag 15, side 3, nederst, og at sagsøgeren trods opfordring (opfordring 1) hertil hverken kunne redegøre herfor eller for hvornår gældsbrevet er oprettet.

Videre gøres det gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at CA har haft økonomisk mulighed for at yde lån til sagsøgeren af den påståede størrelsesorden.

Uddybende bemærkes, at det af stævningen, side 4, 2. afsnit, fremgår, at de udlånte beløb stammer fra Pakistan, hvor sagsøgerens far (FA) skulle have drevet forretning sammen med en NO i årene før sin død i 1997. Erklæringerne fra NO (bilag 12 c, 12 d og 12 e) er bl.a. ikke bekræftet af vitterlighedsvidner, notar eller lignende, og af den af CA under strafansvar, jf. boafgiftslovens § 41, stk. 1, nr. 1, underskrevne boopgørelse af 1. oktober 1997 fremgår det, at aktiverne i dødsboet efter FA blot udgjorde kr. 363.563,- (bilag A), jf. hertil SKM2007.345.VLR ,og SKM2009.763.VLR .

Sagsøgeren har efterfølgende i replikken, side 8, som noget nyt gjort gældende, at CA - på trods af den påståede betydelige arv efter ægtemanden - tillige har optaget et lån hos sin far, DA, i Pakistan. Det bestrides, at det som bilag 23 fremlagte lånedokument udgør fornøden dokumentation for, at CA har optaget et lån.

Endvidere bestrides det, at de fremlagte vekselbilag (bilag 12 f) udgør dokumentation for, at CA i Pakistan har omvekslet penge, og i alle tilfælde er der kun fremlagt vekselbilag for i alt DKK 2 mio. Vekslingerne er ikke tidsmæssigt sammenfaldende med de påståede betalinger fra NO og/eller lånet hos DA. Det forekommer desuden usandsynligt, at sagsøgerens mor i Pakistan skulle have omvekslet et betydeligt beløb til danske kroner, hvorefter hun i kontanter skulle have transporteret beløbet til Danmark. Sagsøgeren har da heller ingen dokumentation for, at de betydelige pengebeløb er indført i Danmark, jf. også Nationalbankens erklæring fremlagt som bilag 13.

Endelig er der fuld dokumentation for, at sagsøgerens mor i givet fald efterfølgende har videregivet beløbene til sagsøgeren.

Lån 2e - CA (sagsøgers moder) - kr. 900.000,-

Det bestrides, at gældsbrevet dateret: "2000" (bilag 11 a) udgør dokumentation for, at sagsøgeren i indkomståret 2000 har optaget et lån hos sin mor, CA, på kr. 900.000,-.

Uddybende fremhæves det særligt, at det af Skatteforvaltningens afgørelse af 26. november 2004 (bilag 15, side 3, nederst) fremgår, at der på afgørelsestidspunktet ikke forelå et lånedokument. Sagsøgeren har ikke kunnet oplyse (opfordring 5), hvornår i "2000" gældsbrevet påstås at være oprettet, og det bestrides, at gældsbrevet, som anført i replikken, side 8, 1. afsnit, skulle være

"fremsendt til Kommunens Skatteforvaltning sammen med et notat, udarbejdet af advokat IN, den 29. juni 2004".

Tværtimod fremgår det udtrykkeligt af skrivelsen af 29. juni 2004 med tilhørende notat af 10. juni 2004 (bilag C, notatet under pkt. 2.e./side 4-5), at:

"Der blev ikke i denne forbindelse oprettet noget lånedokument",

og under opregningen af de bilag, som vedlægges notatet, er ikke nævnt noget gældsbrev.

Det bestrides endvidere, at skødet fremlagt som bilag 11 e udgør dokumentation for, at CA var i besiddelse af et kontantbeløb, som kunne udlånes til sagsøgeren. Videre bestrides det, at tilbagebetaling af lånet er dokumenteret ved de fremlagte erklæringer (bilag 34, som er dateret "2003", og som først er fremlagt med sagsøgerens påstandsdokument).

For så vidt angår beløbene på kr. 300.000,- og kr. 413.414,04 har Landsskatteretten, uanset at beløbet er indsat på H1X ApS' konto, og uanset at der ikke foreligger dokumentation for, at beløbet herefter skattefrit er overført til sagsøgeren, anerkendt, at forhøjelsen skal nedsættes. Der foreligger således en for sagsøgeren yderst lempelig afgørelse, jf. f.eks. UfR 2001, side 293 H.

For så vidt angår det resterende beløb på kr. 186.586,- af det påståede lån på i alt kr. 900.000,- er der ikke fremlagt dokumentation for, at beløbet er tilgået sagsøgeren, og i alle tilfælde kan sagsøgeren ikke redegøre for restbeløbet på ca. kr. 38.000,-, jf. stævningen, side 3, sidste afsnit.

Lån 2b - EA (sagsøgers søn) - kr. 60.000,-

Det bestrides, at erklæringen fremlagt som bilag 9 a, som fremtræder som udstedt af sagsøgerens på daværende tidspunkt under 4 år gamle søn, og som ikke er underskrevet af vitterlighedsvidner, udgør dokumentation for, at sagsøgeren har lånt kr. 60.000,-.

Hertil kommer, at saldoen på sønnens konto efter hævningen af kr. 60.000,- udgjorde kr. 716,25, jf. bilag 9 d, side 1, men ved årets udgang var saldoen reetableret, idet saldoen udgjorde kr. 62.221,08 (side 2).

Trods opfordring (opfordring 7) hertil har sagsøgeren ikke fremlagt dokumentation i form af bankbilag eller lignende for, hvornår han har tilbagebetalt det påståede lån. Særligt for så vidt angår den med replikken som bilag 21 fremlagte erklæring, hvorved der kvitteres for tilbagebetaling af lånet, bemærkes, at erklæringen er dateret "2003", og at erklæringen er fremkommet efter at det på et møde med Landsskatteretten den 5. juli 2007, hvor sagsøgeren og sagsøgerens nuværende advokat deltog, blev oplyst, at:

"Der findes ikke yderligere dokumentation end den allerede fremsendte" (bilag D, side 1, sidste afsnit).

Det gøres på denne baggrund gældende, at sagsøgeren ikke har dokumenteret, at det ikke er sagsøgeren, men sønnens mor, som har reetableret saldoen inden for samme år, hvorfor beløbet på kr. 60.000,- ikke har medført en forbedring af sagsøgerens privatforbrug.

Lån 2c - NR (sagsøgers nevø) - kr. 50.000,-

Af de samme grunde som anført ovenfor ad

"Lån 2b - EA - kr. 60.000,-"

gøres det gældende, at sagsøgeren ikke har dokumenteret, at han har optaget et lån på kr. 50.000,- hos sin - på daværende tidspunkt - 5 år gamle nevø (bilag 10 a), samt at det i mangel af dokumentation for, hvornår sagsøgeren i givet fald har tilbagebetalt lånet (opfordring 8), må lægges til grund, at det er sagsøgeren, som inden årets udgang har reetableret saldoen på nevøens konto (bilag 10 b og bilag B).

Sammenfattende gøres det gældende, at sagsøgerens privatforbrug har været negativt med mindst kr. 2.173.933,-, og at det derfor er berettiget, at hans indkomst er ansat skønsmæssigt.

Ved udøvelsen af skønnet har skattemyndighederne lagt til grund, at sagsøgerens privatforbrug udgjorde kr. 100.000,-, hvilket er ubestridt, jf. stævningen, side 5, sidste afsnit. Idet sagsøgeren selv har opgjort sit privatforbrug til ca. kr. 170.000.-, jf. bilag 2, side 4.1, og bilag 16, er der tale om et for sagsøgeren lempeligt skøn. I den forbindelse gøres det gældende at en skønsmæssig ansættelse alene kan tilsidesættes, hvis skønnet er udøvet på et fejlagtigt grundlag eller er åbenbart urimeligt, jf. de ovenfor nævnte domme.

Sagsøgeren har dermed ikke godtgjort, at den skønsmæssige forhøjelse på kr. 2.273.933,- kan tilsidesættes.

For det tilfælde, at retten måtte følge sagsøgeren i, at der ikke er grundlag for at ansætte sagsøgerens indkomst skønsmæssigt, bemærkes det, at der mellem parterne er enighed om, at sagsøgeren i indkomståret 2000 har modtaget de omtvistede beløb.

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig efter statsskattelovens § 4, og det følger af en fast (Højeste-)retspraksis, jf. ovenfor, at det - selvsagt - påhviler sagsøgeren at godtgøre, at et modtaget beløb er indkomstopgørelsen uvedkommende, eksempelvis fordi der er tale om et lån, jf. herved også replikken, side 6, 3. afsnit, hvor sagsøgeren anførte, at det er

"skatteyderen [som] skal dokumentere eller sandsynliggøre sine oplysninger i selvangivelsen ".

Af de ovenfor anførte grunde har sagsøgeren ikke løftet sin bevisbyrde for, at de modtagne beløb er indkomstopgørelsen uvedkommende, hvorfor SKAT kunne have forhøjet sagsøgerens indkomst krone for krone med det samlede beløb på kr. 2.796.586,- (jf. opgørelsen i replikken, side 6, nederst). Skattemyndighederne har dog i stedet valgt en for sagsøgeren gunstigere metode, hvor indkomsten (skønsmæssigt) er forhøjet med blot kr. 2.273.933,-."

Sagsøgte har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter bevisførelsen, herunder forklaringerne fra vidnerne SU og BA, findes sagsøgeren at have godtgjort, at han i 2000 modtog i alt 110.000 kr. som lån fra sin søn og sin nevø, og at disse beløb ikke af sagsøgeren er tilbagebetalt i det pågældende indkomstår.

Herudover findes sagsøgeren ikke at have godtgjort, at han i 2000 lånte de omstridte beløb af sin moder. Retten har herved lagt vægt på, at sagsøgerens og moderens forklaringer om lånearrangementerne ikke er tilstrækkeligt bestyrket af objektive kendsgerninger.

Uanset at skattemyndighederne ikke har tilsidesat sagsøgerens regnskabsgrundlag. findes det herefter berettiget at ansætte sagsøgerens indkomst skønsmæssigt, idet det selvangivne privatforbrug er negativt, når der bortses fra de omtvistede lån.

Sagsøgerens påstand tages derfor til følge for så vidt angår 110.000 kr., mens der i øvrigt ikke er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst for 2000.

Henset til sagens udfald og varighed og til skatteværdien af sagsgenstanden skal sagsøgeren betale sagsomkostninger til sagsøgte, hvilket passende findes at kunne fastsættes til 60.000 kr.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet. tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2000 nedsættes med 110.000 kr.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale 60.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.