Dokumentets metadata

Lempelse vedrørende lønindkomst optjent ved arbejde udført i Cameroun.

Klager var af en koncern udstationeret til Cameroun som regional salgschef og general manager i koncernens datterselskab. Klager udførte i Danmark arbejde bestående i deltagelse i bestyrelsesmøder, aflæggelse af regnskaber, overdragelse af projekter solgt i Afrika, opdatering og information om nye projekter samt modtagelse af potentielle kunder fra Afrika. Arbejdet ansås som nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet.

Klagen skyldes, at SKAT ikke har godkendt lempelse efter ligningslovens § 33 A vedrørende lønindkomst optjent ved arbejde udført i Cameroun.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2007

Personlig indkomst
SKAT har ikke godkendt lempelse efter ligningslovens § 33 A vedrørende lønindkomst på 625.892 kr. optjent ved arbejde udført i Cameroun.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, idet klageren anses for berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Det overlades til SKAT at foretage den talmæssige opgørelse, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 17, stk. 2.

Sagens oplysninger

Klageren var i indkomståret 2007 udstationeret af sin danske arbejdsgiver G1 A/S til datterselskabet G2 S.A. i Cameroun. Udstationeringskontrakten gjaldt for perioden fra 1. januar 2007 til 31. december 2009.

Klagerens løn udgjorde 625.892 kr. i indkomståret 2007.

Klageren ejer ejendommen Y1 i Danmark. Ejendommen er vurderet som en ejendom benyttet til beboelse og har været anvendt af klageren som helårsbolig, forinden han blev udstationeret til Cameroun.

Af udstationeringskontraktens punkt 1 om arbejdsområde og sted fremgår følgende:

"Medarbejderen udstationeres som: a) Regional Salgschef for Vest Afrika for G1 gruppen med reference til Business Unit Manageren for EMA (Europe, Middle East & Africa) og b) Interim General Manager hos G2 S.A. med reference til den administrerende Direktør/CEO for G1 gruppen."

Følgende fremgår af brev af 9. november 2007 fra G1 A/S:

"Det bekræftes hermed, at klager (...) udfører sit arbejde for G1 A/S i Cameroun, som tilknyttet vores datterselskab G2 SA. Klager har været udstationeret siden den 1. januar 2007.

Klager er tilknyttet vores datterselskab i Cameroun i funktionen General Manager, ligesom han er fungerede rådgiver for det lokale gasselskab, G3, hvori G1 A/S er aktionær.

Klager opholder sig i Danmark i forbindelse med afholdelse af sine årlige ferieuger."

Følgende fremgår endvidere af brev af 19. oktober 2009 fra klagerens arbejdsgiver G1 A/S underskrevet af økonomidirektøren:

"Vores medarbejder (...) har været udstationeret i Cameroun, deltids i 2005-2006, og fuldtids fra januar 2007, på grund af behov for hans tilstedeværelse i vores datterselskab, G2 S.A. (G3).

Klagers arbejde består dels i at rådgive vores datterselskab, hvor han har været General Manager siden 2006, og dels i at varetage opgaver som bestyrelsesmedlem. Derudover er han ansvarlig for salg af nye projekter i Midt- og Vestafrika.

Ovennævnte arbejdsopgaver giver absolut 100 % fuldtidsbeskæftigelse, idet der er 34 lokale fuldtidsansatte medarbejdere i Cameroun-selskabet.

Under ophold i Danmark benyttes klagers tid til følgende:

• Ferie
• Aflæggelse af regnskaber ifm. Med G3 samt personlige afregninger
• Bestyrelsesmøder i G2 S.A.
• Overdragelse af projekter solgt i Afrika, samt information om nye kommende projekter.
• Modtagelse af nye potentielle kunder fra Afrika, som besøger G1 gruppen.

Under ophold i Danmark kommer klager kun på G1 gruppen i forbindelse med møder, der vedrører hans arbejde i Cameroun, typisk 2-3 gange om ugen fra 9 morgen til 13 eftermiddag.

Klager har valgt dette for at tilpasse sig andre medarbejderes tilstedeværelse, samt for at tage hensyn til sin familie i Danmark, som derved ser mest muligt til ham."

G2 S.A. er i henhold til hjemmesiden (...) et datterselskab til G1 A/S. G3, som er et varemærke, ejes 100 % af G2 S.A. i henhold til hjemmesiden (...).

Følgende fremgår blandt andet af mail af 16. januar 2009 fra en medarbejder i SKAT til klageren:

"For at vi kan færdigbehandle sagen bedes du sende os følgende:

En redegørelse for dine ophold i Danmark og i udlandet i perioden 1. januar 2008 til 1. april 2008.

Redegørelse for hvilke dage du har udført arbejde eller været på kurser i Danmark i perioden 1. januar 2007 til 1. april 2008 samt redegørelse for hvilket arbejde du har udført og hvilke kurser du har været på i Danmark."

Følgende fremgår af mail af 16. januar 2009 fra klageren som svar på SKATs mail:

"Jeg rejste ud af DK 4. jan. 2008, kom tilbage 4. marts. Rejste igen 17. marts og kom først tilbage 15. maj, så jeg har opholdt mig i DK i 17 dage fra 1. jan til 15. maj. Når jeg er i DK er jeg på firmaet mere eller mindre alle arbejds dage, hvor jeg aflevere regnskaber fra vores firma G3, opdaterer medarbejdere i G1 A/S om igangværende projekter i Afrika, mv.

Jeg er direktør for G3 (...) men også salgsansvarlig for hele midt-vest Afrika. Jeg har ikke min kalender for 2007 her, mener kopi er blevet sendt af min revisor til jer, men jeg har ikke opholdt mig i DK mere end de 80 dage der er tilladt om året, og når jeg er i DK arbejder jeg som anført i foranstående.

Ferier holder jeg som regel med min familie i udlandet.

Jeg har haft fast ophold i Cameroon siden 2005, og har haft opholdstilladelse her siden da."

Det fremgår af "Agenda for ordinary boardmeeting" for G2 S.A., at der blev afholdt møde i byen Y2 i Danmark den 29. august 2007, hvor klageren deltog. Det fremgår tillige af en "Agenda for ordinary boardmeeting" for G2 S.A., at der blev afholdt møde i Y2 den 9. oktober 2008 og af en anden "Agenda for ordinary boardmeeting", at der blev afholdt møde i Cameroun den 30. juni 2008.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke godkendt lempelse efter ligningslovens § 33 A vedrørende lønindkomst på 625.892 kr. optjent ved arbejde udført i Cameroun.

SKAT anser betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A med hensyn til antallet af dage med ophold i Danmark for opfyldt i perioderne fra 8. januar 2007 til 13. august 2007 og fra 2. september 2007 til 31. december 2007.

Den indkomst, som klageren har tjent ved G1 A/S på i alt 625.892 kr., kan imidlertid ikke anses for omfattet af ligningslovens § 33 A. Det medfører, at indkomsten omkonverteres til ikke lempelsesberettiget lønindkomst.

Betingelserne med hensyn til nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet anses således ikke for opfyldt, og opgørelsen af den indkomst, som Danmark måtte have beskatningsretten til, hvis betingelserne i ligningslovens § 33 A i øvrigt var opfyldt, kan ikke godkendes.

Som det er fremlagt, anses en del af arbejdsopgaverne for at række videre end almindelige instruktions- og afrapporteringsopgaver, og derudover behøver en del af de udførte arbejdsopgaver ikke nødvendigvis at blive udført i Danmark.

Bestyrelsesmøder
Følgende fremgår af punkt 5.2.4 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996:

"Begrænsningen for så vidt angår erhvervsmæssigt betingede ophold medfører, at eksempelvis deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark afbryder opholdet."

Det samme gentages i Ligningsvejledningen, hvor der også henvises til TfS 1995, 243 SKATLR.

Bestyrelsesmøderne vedrørende G2 kan ikke helt sammenlignes med TfS 1995, 243 SKATLR. I den pågældende sag var skatteyderen bestyrelsesmedlem i forskellige bestyrelser i danske virksomheder, mens klageren i den konkrete sag er medlem af bestyrelsen i den virksomhed, hvortil han er udstationeret som direktør.

Alligevel anses bestyrelsesmøderne i Danmark for at være afbrydende for udlandsopholdet.

Dels er det tillagt vægt, at man har valgt at afholde bestyrelsesmøderne vedrørende G2 i Cameroun, Frankrig og Danmark af hensyn til bestyrelsesmedlemmerne og rejseudgifterne. Men disse møder kunne lige så godt have været afholdt i udlandet. Det vil sige, at det ikke har været nødvendigt for klagerens udlandsophold at udføre dette arbejde i Danmark.

Og dels lægges det til grund, at det, der drøftes på bestyrelsesmøderne, ligger ud over, hvad der ville være en almindelig instruktions- og afrapporteringsopgave i forhold til den danske arbejdsgiver, og derfor er opgaven i sig selv afbrydende for udlandsopholdet.

Regnskabsaflæggelse
Det fremgår af det indsendte materiale, at klageren i forbindelse med regnskabsaflæggelsen udfører arbejde med udarbejdelse og aflevering af rejseafregninger, gennemgang af G2's regnskab for Afrika samt gennemgang af G3's regnskab for Cameroun.

Ved en gennemgang af regnskaberne forstås, at de udarbejdede regnskaber gennemgås af klageren, således at han kan give den nødvendige afrapportering til koncernledelsen.

Dette arbejde anses for størstedelens vedkommende for at være arbejde, som ikke nødvendigvis behøver at blive udført i Danmark. Udarbejdelse af rejseafregninger og gennemgang af de to regnskaber ville formodentlig lige så naturligt kunne udføres i udlandet.

Opgaverne kunne dels lige så godt have været udført uden for riget, og dels anses opgaverne med regnskabsaflæggelsen for at ligge ud over, hvad der er almindelige afrapporteringsopgaver.

Overdragelse af solgte projekter
Det fremgår af sagen, at de øvrige arbejdsopgaver i Danmark relaterer sig til koordineringsmøder i relation til de projekter, som klageren er ansvarlig for i Afrika, og at møderne enten afholdes i Danmark eller i Afrika - afhængig af hvem og hvor mange medarbejdere, der skal deltage i møderne af hensyn til virksomhedens transportomkostninger.

På baggrund af beskrivelserne af arbejdsopgaverne er det ikke muligt at afgøre, om det arbejde, der udføres, alene er afrapporterings- eller instruktionsopgaver, eller om disse rækker videre, ligesom det ikke er muligt at afgøre, om der er tale om opgaver, der kun kan udføres fra Danmark.

Årsagen hertil er, at det nævnes, at nogle af møderne afholdes i Afrika, hvilket taler for, at der ikke er tale om opgaver, som nødvendigvis skal udføres i Danmark, og at det ikke er muligt ud fra beskrivelsen at se hvilke opgaver, der udføres på koordineringsmøderne, og om disse kun afholdes i forbindelse med solgte projekter, eller om de også gennemføres i forbindelse med tilbudsafgivelse

Som en konsekvens af ovenstående ændring flyttes ligningsmæssige fradag på 34.275 kr. til øvrige lønmodtagerudgifter, jf. lovbekendtgørelse nr. 1061 af 24. oktober 2006, ligningslovens § 33 F, stk. 1.

Da der hverken er oplyst eller dokumenteret betalt skat af indkomsten i udlandet, kan der ikke godkendes fradrag for betalt skat i udlandet jf. ligningslovens § 33.

Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at SKAT skal tilpligtes at nedsætte klagerens skattepligtige lønindkomst med fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for så vidt angår en lønindkomst på 535.138 kr. og med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, for så vidt angår en lønindkomst på 68.848 kr.

Repræsentanten har til støtte herfor blandt andet gjort gældende, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark som følge af ejerskabet af ejendommen Y1.

Klageren har under udstationeringen udført arbejde med base i Cameroun og har haft følgende ophold i Cameroun, Danmark og tredjelande i 2007:

Endvidere har klageren opholdt sig i Danmark i perioden fra 4. marts 2008 til og med 17. marts 2008.

Under opholdene i Danmark har klageren dels afviklet ferie dels udført arbejde hos G1 A/S på arbejdsgiverens hovedkontor i form af deltagelse i bestyrelsesmøder, afrapportering, regnskabsaflæggelse og overdragelse af solgte projekter i Afrika. Alt dette udelukkende relateret til klagerens udstationering i Cameroun.

I forbindelse med regnskabsaflæggelsen udførte klageren arbejde med udarbejdelse og aflevering af rejseafregninger, gennemgang af G2's regnskab for Afrika, samt gennemgang af G3's regnskab for Cameroun.

Klageren er bestyrelsesmedlem i G2 S.A. og deltager som følge heraf i 4-5 bestyrelsesmøder pr. år. Disse bestyrelsesmøder afholdes i Cameroun, Frankrig eller Danmark, idet to af bestyrelsesmedlemmerne er fra Danmark, to er fra Cameroun og klageren som det femte medlem også er bosat i Cameroun. Under bestyrelsesmøderne deltager også G1 gruppens økonomidirektører fra henholdsvis G1 og G2. Derfor afholdes bestyrelsesmøderne dér, hvor det er økonomisk mest praktisk af hensyn til bl.a. rejseudgifter. I 2007 blev to af bestyrelsesmøderne afholdt i Danmark. Der kan henvises til eksemplerne på indkaldelserne/dagsordnerne. Det har ikke været muligt at finde alle indkaldelserne/dagsordnerne.

Øvrige arbejdsopgaver i Danmark relaterer sig til koordineringsmøder i relation til de projekter, som klageren er ansvarlig for i Afrika. Der er tale om turn-key-projekter med levering og opsætning af gastanke, rør, el, brandvand m.v.

Man starter med at finde ud af, hvad kundens behov er. I projekterne indgår der rør, tanke, pumper, kompressorer, brandbekæmpelsesudstyr, avanceret elektronisk udstyr til overvågning af processor og sikkerhed samt fyldeudstyr. Når klageren er blevet enig med kunden i projektets omfang, sender han alle de oplysninger, der kan sendes pr. mail. Der er imidlertid mange lokale forhold, som er hurtigere at forklare mundtligt ved projektopstartsmøder, hvor der deltager de ingeniører, der skal gennemføre projektet samt folk fra økonomiafdelingen. Ofte er der finansieringsaftaler med danske banker tilknyttet aftalerne. Hvis det er store kontrakter, kan forhandlingsperioden let tage op til et år.

Konkret har G2 afgivet tilbud på ca. 45 projekter siden begyndelsen af 2007 med projektbeløb i størrelsesordenen 300.000 EUR til 8.000.000 EUR. G2 afgav i 2007 tilbud på 10 projekter. Disse tilbud resulterede i de følgende år i 4-5 ordrer. Ifølge klageren er Afrika ikke det hurtigste og nemmeste kontinent at sælge projekter i, hvorfor der er behov for mange koordineringsmøder. Disse afholdes enten i Danmark eller lokalt i Afrika, alt afhængig af, hvem og hvor mange medarbejdere, der skal deltage i møderne. Virksomhedens samlede transportomkostninger haves altid for øje, når møderne skal koordineres.

Klageren opfylder i indkomståret 2007 betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A i perioderne fra 8. januar 2007 til 13. august 2007 og 2. september 2007 til 31. december 2007 og er som følge heraf berettiget til fuld lempelse, for så vidt angår en lønindkomst på 535.138 kr., og halv lempelse for så vidt angår en lønindkomst på 68.848 kr.

Det gøres nærmere gældende, at 42-dagesreglen i ligningslovens § 33 A er opfyldt for de anførte perioder. SKAT har således tilsluttet sig opgørelsen af dage, hvor klageren var i Danmark.

Følgende fortolkningsbidrag fremgår af forarbejderne til den pågældende betingelse om "nødvendigt arbejde" i ligningslovens § 33 A, stk. 1, jfr. lovforslag L 73 fra Folketingets samling 1994/95:

"Fritagelse er fortsat betinget af, at arbejdet i Danmark er nødvendigt for at kunne varetage arbejdet i udlandet. Der må i den forbindelse anlægges en streng vurdering af, hvad der anses for "nødvendigt arbejde". Sådant nødvendigt arbejde kan f. eks. bestå i afrapportering, deltagelse i møder eller kurser. Er der derimod tale om ikke-nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet, bortfalder adgangen til skattefritagelsen, uanset varigheden af opholdet i forbindelse hermed."

Ved fastlæggelsen af begrebet "nødvendigt arbejde" skal der i medfør af forarbejderne desuden sondres mellem arbejde udført som et led i hovedbeskæftigelsen og arbejde udført som et bierhverv.

Det kan af Told- og Skattestyrelsens meddelelse som gengivet i TfS 1993, 553 TSM udledes, at en missionærs arbejdsopgaver i form af afholdelse af informationsmøder kan anses for nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med missionærens missioneringsopgaver i udlandet. Denne afgørelse er således fuldt ud i tråd med lovforarbejderne, idet informationsmøder har karakter af afrapportering og mødedeltagelse i forbindelse med de i udlandet udførte missioneringsopgaver.

Det kan af TfS 2005, 236 LSR (SKM2005.95.LSR ) udledes, at en supervisors arbejdsopgaver i form at projektopbygning og tilrettelæggelse af nye opgaver ikke kunne anses for nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med supervisorens montageopgaver i udlandet. Denne afgørelse er fuldt ud i tråd med lovforarbejderne, idet projektopbygning og tilrettelæggelse at nye opgaver ikke har karakter af afrapportering, deltagelse i møder, kurser eller lignende i forbindelse med de i udlandet udførte montageopgaver, men derimod har karakter af en samlet projektering og planlægning af de i udlandet udførte montageopgaver.

Af fortolkningsbidrag kan der endvidere henvises til cirkulære nr. 72 fra 1996, pkt. 5.2.4. Cirkulæret lægger sig tæt op ad lovforarbejderne og udvider blot med en eksemplificering mere i form af "modtagelse af instrukser".

Klageren er udstationeret i Cameroun af G1 A/S som direktør for det 100 % ejede datterselskab G2 S.A. Under sine ophold i Danmark udfører klageren arbejde på G1 A/S' internationale hovedkontor i byen Y2, hvor han blandt andet afleverer regnskaber fra G2 S.A. og opdaterer G1 A/S' danske medarbejdere om igangværende projekter i Afrika.

Det af klageren udførte arbejde i Danmark har karakter af nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med arbejdet i udlandet. Der er således tale om typiske afrapporteringsopgaver i form af afrapportering af regnskaber over for den danske koncernledelse og opdatering om de igangværende projekter inden for G2 S.A's geografiske salgsområde. Det bemærkes, at klageren udfører arbejde som direktør for et l00 % ejet datterselskab, hvorfor det indgår som en naturlig del heraf at deltage i betydelige afrapporteringer over for den danske koncernledelse med henblik på at holde denne orienteret om driften af G2 S.A.

Det er kutyme i et utal af selskaber, at selskabets administrerende direktør sidder med i selskabets bestyrelse, idet den administrerende direktør herved udgør den nødvendige informationskanal mellem direktionen og bestyrelsen. Som følge heraf udgør klagerens deltagelse i bestyrelsesmøder i selskabet G2 S.A. en naturlig og nødvendig del af det arbejde, som han udfører som administrerende direktør for G2 S.A. Der kan henvises til § 123 i den nye selskabslov.

SKM2010.94.LSR og TfS 1995, 243 LR er ikke anvendelige i nærværende sag.

I SKM2010.94.LSR var den pågældende skatteyder valgt ind i det danske selskabs bestyrelse som medarbejderrepræsentant. Dette bestyrelsesarbejde havde således karakter af et bierhverv set i forhold til den pågældende hovedbeskæftigelse under udstationeringen i Tyskland, idet den pågældende ikke var udstationeret til at udføre ledelsesmæssige opgaver.

I TfS 1995, 423 LR udførte den pågældende skatteyder bestyrelsesarbejde i Danmark for andre selskaber end det, hvori den pågældende var udstationeret som direktør.

Information om nye kommende projekter, opdatering om igangværende projekter og overdragelse af solgte projekter har en direkte sammenhæng med det arbejde, som klageren udfører under udstationeringen i Cameroun. Det er således nødvendigt, at klageren igennem projekteringsfasen holder koncernens øvrige medarbejdere informeret. Når klageren har udført sine arbejdsopgaver regionalt i Afrika i relation til et konkret projekt, overdrages projekterne til øvrige medarbejdere i koncernen med henblik på at fuldføre projektet. Selskabet i Cameroun forestår alene salgsdelen, mens selve produktionen varetages af G1 A/S i Danmark.

Opdatering om igangværende projekter, information om nye kommende og overdragelse af solgte projekter kan derfor sammenlignes med afrapportering, som ifølge lovforarbejderne og cirkulæret har karakter af nødvendigt arbejde.

For så vidt angår modtagelse af kunder fra Afrika på hovedkontoret, udgør dette en naturlig og nødvendig PR for G2 S.A. med henblik på at tiltrække og fastholde kunder fra det regionale område (Afrika), hvor selskabet agerer. PR-opgaven udføres mest naturligt af klageren, idet der heri ligger en positiv signalværdi over for kommende kunder, da klageren er den øverste repræsentant for G2 S.A.

Det er korrekt, at en medarbejder fra G1 A/S i et vist omfang kunne have forestået modtagelsen af de potentielle kunder, men vedkommende ville på grund af manglende indsigt i de regionale forhold i Afrika ikke kunne yde en optimal servicering af kunderne.

Der er ikke hjemmel til at indlægge et krav om, at det arbejde, der rent faktisk udføres i Danmark, ikke må kunne have været udført af en anden medarbejder end den udstationerede.

Den af SKAT anførte fortolkning af udtrykket "nødvendigt arbejde" som arbejde, der alene kan udføres i Danmark, må i det hele tilbagevises.

Der skal herved henses til, at der hverken i bestemmelsens ordlyd eller praksis findes holdepunkter for en fortolkning, hvorefter arbejdet alene skal kunne udføres i Danmark, hvis betingelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, skal kunne opfyldes. Det eneste, som ifølge bestemmelsens ordlyd og praksis kræves, er, at det arbejde, som udføres i Danmark, skal være nødvendigt som et led i udlandsopholdet/udstationeringen.

På baggrund heraf kan det konstateres, at SKAT indlægger en ulovhjemlet nødvendighedsbetingelse i ligningslovens § 33 A, stk. 1. En sådan nødvendighedsbetingelse ville da også stride mod virksomhedernes handlefrihed i relation til planlægningen af, hvor i verden møder m.v. afholdes. Det ville reelt set være så godt som umuligt at opfylde den af SKAT opstillede nødvendighedsbetingelse, idet hovedparten af alle arbejdsopgaver hypotetisk set kunne udføres i andre lande end Danmark.

Det kan på baggrund heraf konkluderes, at klageren ikke har udført arbejde i Danmark ud over nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet.

Opgørelsen af lempelsesperioden
Klagerens udlandsophold påbegyndtes den 8. januar 2007, og klageren havde således den 7. juli 2007 opholdt sig i udlandet i 6 måneder. Pr. denne dato havde klageren alene opholdt sig i Danmark i 28 dage inden for de sidste 6 måneder. Betingelsen i ligningslovens § 33 A om udlandsophold i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser end nødvendigt arbejde, ferie eller lignende i Danmark på højst 42 dage var derfor opfyldt pr. 7. juli 2007. Dette bevirker, at lempelsen efter ligningslovens § 33 A trådte i kraft fra og med påbegyndelsen af udlandsopholdet den 8. januar 2007.

Først i forbindelse med klagerens ophold i Danmark i perioden fra 14. august 2007 til 1. september 2007 blev 42-dagesreglen i ligningslovens § 33 A overskredet, idet klageren den 28. august 2007 havde opholdt sig i Danmark i 43 dage inden for de sidste 6 måneder. Dette bevirker, at betingelserne i ligningslovens § 33 A pr. denne dato ikke længere var opfyldt. Som følge heraf ophørte lempelsen efter ligningslovens § 33 A pr. 14. august 2007, på hvilket tidspunkt klageren rejste tilbage til Danmark for den opholdsperiode, hvori 42-dagesreglen blev overskredet.

Klageren påbegyndte herefter et nyt udlandsophold den 2. september 2007, hvorefter klageren den 1. marts 2008 havde opholdt sig i udlandet i 6 måneder. Pr. denne dato havde klageren alene opholdt sig i Danmark i 31 dage inden for de sidste 6 måneder. Betingelsen i ligningslovens § 33 A om udlandsophold i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser end nødvendigt arbejde, ferie eller lignende i Danmark på højst 42 dage var derfor opfyldt pr. 1. marts 2008. Dette bevirker, at lempelsen efter ligningslovens § 33 A trådte i kraft fra og med påbegyndelsen af udlandsopholdet den 2. september 2007.

Opgørelse af den lempelsesberettigede indkomst
Det må herefter fastlægges, hvor stor en del af klagerens lønindkomst, som kan henføres til arbejde udført i Danmark, idet denne del af lønindkomsten ikke er lempelsesberettiget, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1, 2. pkt.

Det gøres gældende, at klageren erlagde ca. 3,5 % af sin arbejdstid i indkomståret 2007 i Danmark.

Der skal herved henses til, at klageren ud af de 11 ugers ophold i Danmark i 2007 afholdt decideret ferie i 5 uger samt udførte arbejde for G1 A/S på hovedkontoret i byen Y2 i de resterende ca. 6 uger med et gennemsnitligt antal arbejdsdage pr. uge på 2,5 og en gennemsnitlig arbejdsdag på 4 timer.

Klageren afholdt 6-7 dages ferie i Frankrig med sin familie, og de resterende ca. 5 uger blev afholdt i Danmark. Klageren benyttede blandt andet ferierne i Danmark til at besøge sin datter og sin far.

På baggrund heraf kan det skønsmæssigt beregnes, at klageren i 2007 har udført arbejde i Danmark i ca. 60 timer - beregnet som 6 uger x 2,5 arbejdsdage/uge x 4 timer/arbejdsdag. Dette skal sættes i forhold til klagerens samlede årsværk, der udgør i størrelsesordenen 1.780 arbejdstimer - beregnet som 44,5 uger x 40 timer/arbejdsuge.

Det kan heraf udledes, at den af klageren i Danmark optjente lønindkomst fra G1 A/S udgør i størrelsesordenen 3,5 %.

Den af SKAT anførte fortolkning at udtrykket "lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet" som også omfattende løn udbetalt under ferieophold i Danmark, må i det hele tilbagevises.

Der skal herved henses til, at den del at klagerens løn, der udbetales under ferieophold i Danmark, jf. ansættelsesforholdets klausul om løn under ferie, netop ikke kan henføres til arbejde udført i Danmark, men derimod til ferie afholdt i Danmark.

Endelig må det fastlægges, hvor stor en del af klagerens lønindkomst Danmark er tillagt beskatningsretten til som følge at en dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet der for så vidt angår denne lønindkomst alene indrømmes halv lempelse, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Ud af de lande, hvor klageren har udført arbejde i løbet af indkomståret 2007, har alene Frankrig, Sydafrika og Zambia - på daværende tidspunkt - indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster med Danmark. Disse tre dobbeltbeskatningsoverenskomster tillægger alle Danmark beskatningsretten til lønindtægter som følge at arbejdsopholdenes korte varighed på under 183 dage pr. år.

Det gøres gældende, at klageren har erlagt ca. 11 % af sin arbejdstid i indkomståret 2007 i Frankrig, Sydafrika og Zambia. Der skal herved henses til, at klagerens samlede ophold i disse lande udgør ca. 27 dage i løbet af indkomståret 2007, hvilket svarer til ca. 5 arbejdsuger. Dette skal sættes i forhold til klagerens samlede årsværk, der udgør 44,5 uger.

Det kan herefter konkluderes, at klageren er berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for så vidt angår en lønindkomst på 85,5 % af 625.892 kr., eller 535.138 kr., samt halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, for så vidt angår en lønindkomst på 11 % af 625.892 kr. , eller 68.848 kr.

SKATs udtalelse
Det fastholdes, at klageren ikke opfylder betingelserne for en lempelse efter ligningslovens § 33 A, da han må anses for at have afbrudt sine udlandsophold, idet han har udført ikke-nødvendigt arbejde under sine ophold i Danmark i 2007.

Klagerens deltagelse som bestyrelsesmedlem i bestyrelsesmøderne i G2 S.A. kan ikke anses for at have den fornødne direkte tilknytning til det arbejde, som klageren var udstationeret til at udføre i Cameroun og vedrørte således ikke hans hovedbeskæftigelse, jf. således SKM2010.94.LSR .

Overdragelse af solgte projekter, opdatering af danske medarbejdere om igangværende projekter og information om nye kommende projekter rækker videre end, hvad der kan anses for nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet.

Endvidere kan det ikke anses for nødvendigt for klagerens varetagelse af arbejdet i udlandet, at han forestod modtagelsen af nye potentielle kunder fra Afrika i Danmark.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det lægges til grund som ubestridt, at klageren i indkomståret 2007 var fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I henhold til statsskattelovens § 4 betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter som skattepligtig indkomst, hvad enten indtægterne hidrører her fra landet eller ikke.

Danmark har beskatningsretten til lønindkomst, som klageren har erhvervet ved personligt arbejde i henholdsvis Frankrig, Sydafrika og Zambia. Dette fremgår af henholdsvis art. 14 i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst af 8. februar 1957, indgået mellem Danmark og Frankrig, idet klagerens ophold i Frankrig sammenlagt ikke oversteg 12 måneder, af art. 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomst af 21. juni 1995, indgået mellem Danmark og Sydafrika, og af art. 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomst af 13. september 1973, indgået mellem Danmark og Zambia, idet ingen af opholdene i henholdsvis Sydafrika og Zambia oversteg 183 dage i indkomståret 2007.

Danmark har ligeledes beskatningsretten til klagerens lønindkomst optjent i Cameroun, Elfenbenskysten, Botswana, Namibia og Nigeria, idet Danmark ikke har indgået dobbeltbeskatningsaftaler med disse lande.

Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Dette fremgår af ligningslovens § 33 A, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed. Dette fremgår af ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Det lægges indledningsvis til grund som ubestridt fra SKATs side, at klageren i perioderne fra 8. januar 2007 til 13. august 2007 og fra 2. september 2007 til 2. marts 2008 opfyldte ligningslovens § 33 A, stk. 1, 1. pkt. med hensyn til antallet af dage, han opholdt sig i Danmark.

Landsskatteretten lægger endvidere på baggrund af brev af 19. oktober 2009 fra klagerens arbejdsgiver samt det i øvrigt oplyste til grund, at det arbejde, som klageren udførte i Danmark, bestod i deltagelse i bestyrelsesmøder i G2 S.A., aflæggelse af regnskaber for G2 S.A. og G3 samt personlige afregninger, overdragelse af projekter solgt i Afrika, opdatering af G1 A/S' danske medarbejdere om igangværende projekter og information om nye kommende projekter samt modtagelse af nye potentielle kunder fra Afrika, som besøgte G1 A/S i Danmark.

Følgende fremgår af forarbejderne til lov nr. 1115 af 21. december 1994:

"Ændringen er vidt omfang udtryk for en kodificering af gældende praksis.

Fritagelse er fortsat betinget af, at eventuelt udført arbejde i Danmark er nødvendigt for at kunne varetage arbejdet i udlandet. Der må i den forbindelse anlægges en streng vurdering af, hvad der anses for >>nødvendigt arbejde<<. Sådant nødvendigt arbejde kan fx bestå i afrapportering, deltagelse i møder eller kurser. Er der derimod tale om ikke nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet bortfalder adgangen til skattefritagelsen, uanset varigheden af opholdet i forbindelse hermed. Med >>direkte forbindelse til udlandsopholdet<< stills der krav om at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen i udlandet. Har en person således et bijob, vil et arbejdsforhold i forbindelse hermed ikke stå i direkte forbindelse med udlandsopholdet.

Det tilladte ophold i Danmark begrænses til i gennemsnit 7 dage pr. måned. Om der afholdes ferie eller udføres nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet er uden betydning.

Er der udført nødvendigt arbejde i Danmark foreslås det at denne del af lønnen ikke kan henføres til den lempelsesberettigede udenlandske indkomst, hvilket er en kodificering af gældende praksis."

Af punkt 5.2.4 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 fremgår endvidere:

"Som "nødvendigt arbejde" kan f.eks. nævnes afrapportering overfor bestyrelse, modtagelse af instrukser m.m. Der må ved afgørelsen af, hvad der anses for nødvendigt arbejde anlægges en streng vurdering. (...)

Begrænsningen for så vidt angår erhvervsmæssigt betingede ophold medfører, at eksempelvis deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark afbryder opholdet."

Retten bemærker, at der skal foretages en streng vurdering af, hvad der anses for nødvendigt arbejde.

Det er efter en konkret vurdering Landsskatterettens opfattelse, at det arbejde, som klageren udførte i Danmark i indkomståret 2007, stod i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og at det var nødvendigt for klageren at udføre dette arbejde for at kunne varetage arbejdet i udlandet.

Det var således efter rettens opfattelse af afgørende betydning for, at der blev afgivet ordrer i henhold til de afgivne tilbud, at netop klageren i sin egenskab af salgschef og administrerende direktør varetog modtagelsen af de potentielle kunder fra Afrika i Danmark. Retten har herved særligt tillagt karakteren af de solgte projekter vægt, ligesom det særligt er tillagt vægt, at G2 S.A. efter det oplyste alene afgav tilbud på 10 projekter i indkomståret 2007, hvoraf der alene blev afgivet ordrer i henhold til 4-5 af tilbuddene.

Endvidere er det rettens opfattelse, at det var nødvendigt for klagerens varetagelse af arbejdet i udlandet som salgschef, at han i Danmark forestod overdragelsen af de i Afrika solgte projekter, og at han opdaterede de danske medarbejdere om igangværende og nye kommende projekter. Det er herved særligt tillagt vægt, at G2 S.A. alene stod for salget af projekterne, mens G1 A/S i Danmark forestod produktionen.

Aflæggelsen af regnskaber for G2 S.A. og G3 over for G1 A/S i Danmark må efter rettens opfattelse sidestilles med afrapportering og dermed anses for nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet. Det er herved tillagt vægt, at G3 er et af G2 S.A. ejet varemærke.

For så vidt angår klagerens deltagelse i bestyrelsesmøder i G2 S.A., er det rettens opfattelse, at der var en sådan direkte tilknytning til klagerens arbejde i G2 S.A., hvortil han var udstationeret som administrerende direktør, at det må anses for at være nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet. Sagen adskiller sig herved fra de to afgørelser vedrørende bestyrelsesmøder, som SKAT har henvist til. Der er tale om bestyrelsesmøder i det salgsselskab, som klageren er direktør for, og der er tale om arbejde, direkte forbundet med salgsarbejdet i Cameroun.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse, idet klageren ikke anses for at have afbrudt sine udlandsophold i indkomståret 2007 ved at udføre ikke-nødvendigt arbejde og dermed anses for at være berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Det overlades til SKAT at foretage den talmæssige opgørelse, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 17, stk. 2.