Skatteforlaget |
|
C.C.3.3.2 Kommanditisters indkomstopgørelse
Dette afsnit beskriver nogle særlige forhold og praksis vedrørende opgørelsen af den skattepligtige indkomst for kommanditister. Indkomstopgørelsen sker i øvrigt efter skattelovgivningens almindelige regler.
Afsnittet indeholder:
- Renter
- Fradrag for tab
- Udenlandske kommanditselskaber
- Dobbeltbeskatning. Selskabsbeskatning i udlandet. Lempelse
- Selskabsbeskatning af kommanditselskaber i særlige tilfælde
- Andre forhold
- Omdannelse af et interessentskab til et kommanditselskab
- Fradragsbegrænsning for kommanditister
- Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.
Renter
I et kommanditselskab blev kommanditisterne pålagt at indbetale deres resthæftelse med renter. Kravet på indbetaling af resthæftelserne med renter tilhørte civilretligt kommanditselskabet. Renteindtægten blev derfor en indtægt for kommanditselskabet. Da kommanditselskabet ikke beskattes, skulle beskatningen af renteindtægten ske hos de enkelte kommanditister (transparens), SKM2005.493.HR. Se afgørelsen i afsnit (C.C.3.1.7.3) "Renteudgifter og renteindtægter vedrørende anpartsvirksomheder".
Fradrag for tab
Tab for en kommanditist kan fx skyldes, at en eller flere af de andre kommanditister ikke overholder deres forpligtelse til indskud i selskabet, eller at kommanditisten har påtaget sig en forpligtelse som selvskyldnerkautionist over for kommanditselskabets kreditorer.
Tabet skal skattemæssigt vurderes ud fra de almindelige regler og praksis om fradrag for driftstab.
Efter praksis anses disse tab for kommanditisterne ikke som fradragsberettigede driftstab, men som formuetab. Tabet kan derfor ikke fratrækkes, heller ikke selvom kommanditistens andel af tabet ligger inden for hæftelsen som kommanditist.
Se praksis i afgørelsesskemaet.
Udenlandske kommanditselskaber
Et selskab kan have forskellig skattemæssig stilling i Danmark og i udlandet.
Se også
Se også afsnit C.D.1.2.6 og C.D.1.2.7 om transparente enheder og skattemæssig selskabskvalifikation.
Dobbeltbeskatning. Selskabsbeskatning af kommanditselskabet i udlandet. Lempelse
Se praksis herom i afgørelsesskemaet nedenfor SKM2014.10.SR, SKM2008.761.SR og SKM2007.300.SR.
Selskabsbeskatning af kommanditselskaber i særlige tilfælde
Selskabsbeskatning af kommanditselskaber kan ske i særlige tilfælde efter reglen i SEL § 2 C. Reglen er indsat ved lov nr. 530 af 17. juni 2008 om ændring af ABL, SEL og forskellige andre love
Efter reglen i SEL § 2 C kan bl.a. skattemæssigt transparente enheder, der er registreringspligtige, eller ifølge vedtægterne har hjemsted i Danmark eller har ledelsens sæde her i landet, beskattes som selskaber Se SEL § 1, stk. 1, nr. 2.
Skattemæssigt transparente enheder er juridiske personer, der ikke er selvstændige skattesubjekter efter danske skatteregler, men hvis juridiske forhold er reguleret af selskabsretlige regler, eller af en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.
I følgende punktopstilling ses, hvordan betingelserne for selskabsbeskatning af kommanditselskaber (kommanditister) efter SEL § 2 C er:
Hvis
- direkte ejere med mere end 50 pct. af kapitalen eller hvis nogen har mere end 50 pct. af stemmerettighederne og
- er hjemmehørende i en eller flere fremmede stater, eller på Færøerne eller i Grønland
- og hvor selskabet skattemæssigt behandles som et selvstændigt skattesubjekt
- eller hvorfra der ikke bliver udvekslet oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager
så beskattes kommanditselskabet som et selskab, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2.
Hvis kommanditselskabet beskattes som et selskab, anses aktiver, der ikke længere er omfattet af dansk beskatning, for afstået af selskabsdeltagerne til handelsværdien på tidspunktet for overgangen til selskabsbeskatning efter SEL § 2 C, stk. 1 og stk. 3.
Reglerne har virkning for indkomstår, der begynder den 15. april 2008 eller senere. Hvis selskabsdeltagerne ikke har samme indkomstår, får reglerne virkning, når der begynder et nyt indkomstår for den første selskabsdeltager.
Se også
Afsnit C.D.1.2.7.
Andre forhold
Stille deltagere m.m.
Se praksis i afgørelsesskemaet.
Skattefri aktieombytning
Se praksis i afgørelsesskemaet.
Omdannelse af et interessentskab til et kommanditselskab
Se praksis i afgørelsesskemaet.
Omdannelse af et kommanditselskab til et interessentskab
Se om dette i afsnit C.C.6.6.
Overskudsdeling i kommanditselskabet. Skævdeling
Se i afgørelsesskemaet.
Fradragsbegrænsning for kommanditister
For kommanditister er adgangen til at trække virksomhedens underskud fra begrænset, enten efter anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 9, eller nr. 11, jf. § 13, stk. 6, se afsnit (C.C.3.1) eller efter reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister (fradragskontoreglerne), se afsnit (C.C.3.3.4).
Fradragsbegrænsningen kan kun ske efter et af disse regelsæt. Hvis anpartsreglerne i PSL ikke gælder, gælder fradragskontoreglerne. Anpartsreglerne gælder for fysiske personer, men fradragskontoreglerne gælder både for fysiske personer og for selskaber. Se oversigten i følgende skemaer:
Hvis ... | Så ... |
Anpartsreglerne gælder | Gælder fradragskontoreglerne ikke |
Anpartsreglerne ikke gælder | Gælder fradragskontoreglerne |
Reglerne | Hvem gælder reglerne for? |
Anpartsreglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 9, (erhvervsmæssig virksomhed med flere end 10 ejere hvoraf nogle er passive) | Alle ejere, personer, selskaber m.fl. regnes med ved opgørelsen af antallet af ejere. Arbejdskravet, at deltage i virksomheden i væsentligt omfang, gælder kun for personlig ejere |
Anpartsreglen i PSL § 4, stk.1, nr. 9, 2. led, (virksomhed med plantning af juletræer og pyntegrønt med flere end to personlige ejere) | Kun personer |
Anpartsreglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 11,(udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe) | Kun personer |
Fradragskontoreglerne | Personer og selskaber m.fl. |
Se om reglerne om fradragskonto i afsnit (C.C.3.3.4).
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
Afgørelser samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
Højesteretsdomme | ||
Indskudsbeløbene i kommanditselskabet blev ikke fuldt indbetalt. To af kommanditisterne betalte ikke indskudsbeløb, der skulle indbetales til at dække underskuddet. En betydelig del af underskuddet bestod af opsamlede driftsunderskud, og beløbene lå inden for den vedtægtsmæssige hæftelse for kommanditisterne. Højesteret afgjorde, at kommanditisternes betalinger til selskabet i kraft af deres solidariske, begrænsede hæftelse ikke havde en sådan forbindelse til kommanditselskabets drift, at beløbene var fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a. | Ikke driftsudgifter. Tab på medkommanditist. | |
Stille deltagere Skatteyderen og hans søn ejede en kro. Skatteyderen hæftede med sit indskud som en "stille deltager", sådan at han ikke hæftede udadtil. Sønnen var ansvarlig deltager og hæftede for virksomhedens gæld. Hver ejede 50 pct. af aktiverne. Driften gav underskud. Virksomheden blev anset som et kommanditselskab med skatteyderen som kommanditist. Selvom skatteyderen ikke hæftede udadtil men alene var stille deltager, skulle han i relation til reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister (fradragskontoreglerne, se nedenfor) betragtes som kommanditist. | ||
TfS 1988, 44 HRD | En kommanditist indbetalte beløb som tilskud til manglende likviditet, der ikke var blevet dækket af de andre kommanditister. Højesteret nægtede fradrag. De manglende indbetalinger af tilskud til selskabernes likviditet svarede ikke til selskabernes underskud. | Se også Østre Landsrets begrundelse: Der var ikke en sådan direkte sammenhæng mellem betalingerne og indkomsterhvervelsen i de enkelte år, at de indbetalte beløb var fradragsberettigede driftsomkostninger. |
Landsretsdomme | ||
TfS 1998, 517 ØLD | Nogle af deltagerne i et skibsanpartsprojekt kunne ikke opfylde deres økonomiske forpligtelser over for rederiet. De deltagere, der kunne betale, oprettede et interessentskab, der overtog andelene fra dem, der ikke kunne betale. Tabet skulle vurderes som et tab for en kommanditist i et kommanditselskab. Tabet var opstået i forbindelse med de andre selskabsdeltageres misligholdelse af deres forpligtelser til kapitalindskud til finansiering af skibet. Beløbene var derfor ikke driftsudgifter. | Ikke driftsudgifter |
Skat 1989.7.525, ØLD | En kommanditist kunne ikke fradrage et tab som følge af en selvskyldnerkaution overfor en långivende bank og et forsikringsselskab, der havde stillet garanti. En sådan personlig, solidarisk hæftelse overfor to af kommanditselskabets kreditorer kunne, selvom der var tale om selskabets hovedforpligtelse, ikke sidestilles med en hæftelse for alle selskabets forpligtelser. | Hæftelse over for nogle af kommanditselskabets kreditorer. |
Landsskatteretskendelser | ||
Skattefri aktieombytning. Ejerforhold Selvom et kommanditselskab er transparent i skattemæssig henseende, er det kommanditselskabet, der anses som ejer af aktier, sådan at en skattefri aktieombytning, kun kan foretages af kommanditisterne, hvis aktierne er udlagt til de enkelte kommanditister med de deraf følgende skattemæssige konsekvenser. | ||
Kommanditister kan ikke stille aktiver til rådighed for kommanditselskabet på samme måde, som det er muligt for interessenter at stille aktiver til rådighed for et interessentskab. | ||
LSRM 1984, 177 | En kommanditist havde kautioneret for kommanditselskabets gæld til en bank. Forpligtelsen blev aktuel, og kommanditisten betalte. Kautionstabet var ikke en fradagsberettiget driftsudgift, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, fordi kommanditisten ikke havde drevet virksomhed med sikkerhedsstillelse. Adgang til regres var ikke fraskrevet, og tabet ved kautionen kunne derfor heller ikke anses som et fradragsberettiget tab af indskud. Tabet var et ikke fradragsberettiget formuetab. | Kautionstab. Ikke fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a. |
LSRM 1984, 59 | En skatteyder købte en anpart i et kommanditselskab. Der var ingen afskrivningsberettigede aktiver i selskabet. Selskabet kom ikke i drift og blev erklæret konkurs. Indskuddet i kommanditselskabet var et ikke fradragsberettiget formuetab for kommanditisten. | |
SKAT | ||
| SKM2014.838.SR | Skatterådet bekræftede, at G A/S ikke blev beskattet i Danmark, når selskabet blev vederlagt med kommanditanparter i et tysk kommanditselskab (AG & Co KG) i forbindelse med, at selskabets tyske datterselskab, A AG, blev grenspaltet efter tyske skatteregler. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at G A/S ikke blev beskattet, når det tyske kommanditselskab efterfølgende indskød sine aktiver og passiver i et underliggende tysk kommanditselskab. Endelig kunne Skatterådet bekræfte, at G A/S ikke blev beskattet, når der efterfølgende indtrådte nye kommanditister i de tyske underliggende kommanditselskaber, jf. territorialprincippet i SEL § 8, stk. 2. | |
| SKM2014.250.SR | Skatterådet bekræfter, at kommanditister i et dansk kommanditselskab kan afskrive på deres andel af telekommunikationsudstyr i Vietnam, som ejes via et transparent vietnamesisk partnership. | |
| SKM2014.10.SR | Et belgisk "partnership limited by garantee" (SCS) anses efter belgisk ret som en selvstændig juridisk person med selvstændig skattesubjektivitet. Efter dansk ret er SCS'et skattemæssigt transparent. Danmark vil indrømme danske investorer, som igennem et dansk kommanditselskab investerer i det belgiske SCS, creditlempelse for den i Belgien betalte selskabsskat, men ikke for de i Belgien indeholdte kildeskatter (udbytteskatter). | For så vidt angår lempelse for udenlandske udbytteskatter, indebærer afgørelsen en ændring af praksis, som den fremgår af SKM2008.761.SR |
| SKM2013.685.SR | Partnerne (kapitalselskaber) i et partnerselskab kunne uden skattemæssige konsekvenser for hverken partnerne eller for de indirekte indehavere af kapitalandelene i partneren foretage a conto-fakturering af partnerselskabet for den idelle andel af driftsresultatet i partnerselskabet. | |
| SKM2012.279.SR | Sagen angik spørgsmålet, om erhvervelsesaftalerne i et anpartsprojekt var ugyldige. Skatterådet fandt, at hvis erhvervelsesaftalerne anses som ugyldige, må dette anses for en ændring i det privatretlige grundlag. Ændringen sker ved, at erhvervelsesaftalerne bortfalder med tilbagevirkende kraft ("ex tunc"). Kommanditisten stilles skattemæssigt, som om erhvervelsesaftalen ikke var indgået. Der kunne ske genoptagelse, jf. SFL § 27. | |
| SKM2010.610.SR | Overskud fordeles som deklaratorisk regel mellem kommanditisterne efter størrelsen af deres indskud. At reglen er deklaratorisk betyder, at den kan fraviges ved aftale. Der kan aftales en anden fordelingsnøgle i kommanditselskabskontrakten, og den aftalte fordeling må som udgangspunkt lægges til grund også ved den skattemæssige fordeling. | |
Et aktieselskab i Hong Kong ejede halvdelen, og et aktieselskab på Gibraltar ejede den anden halvdel af kommanditselskabsandelene i et dansk kommanditselskab. Skatteyderen skulle eje selskaberne i Hong Kong og på Gibraltar 100 pct. Ejerselskabet på Gibraltar lå derfor i en stat, der udveksler oplysninger med danske myndigheder efter direktivet om gensidig bistand mellem EU-medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for direkte skatter mv. Det danske kommanditselskab var derfor ikke omfattet af reglen i SEL § 2 C, stk. 1, om selskabsbeskatning. Det blev lagt til grund, at både Hong Kong og Gibraltar anså kommanditselskabet for skattemæssigt transparent. | ||
Deltagerne i et bulgarsk kommanditselskab og et bulgarsk kommanditaktieselskab skulle efter danske regler beskattes hver for sig som selskabsdeltagere. Hvis kommanditselskabet og kommanditaktieselskabet ville blive beskattet som selskaber efter bulgarske skatteregler, ville en dansk deltager, efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Bulgarien, være berettiget til en forholdsmæssig lempelse (credit) for dels betalt selskabsskat og dels tilbageholdt udbytteskat. | Vedrørende indeholdte udbytteskatter, kan afgørelsen ikke længere anses at være udtryk for gældende ret. Se kommentarfeltet til SKM2014.10.SR. | |
Kommanditselskaber i et vindmølleprojekt i Frankrig blev efter franske regler beskattet som selskaber. Efter danske regler skulle de enkelte deltagere i kommanditselskaberne beskattes af deres anparter i kommanditselskaberne. Selskabsskatten, der var betalt i Frankrig, blev efter danske regler anset som betalt forholdsmæssigt af kommanditisterne, og Danmark skulle derfor efter den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 19 give lempelse ved skatteansættelsen af de danske kommanditister. | ||
Omdannelse af et interessentskab til et kommanditselskab. Virksomhedsordningen kan benyttes også efter omdannelsen, hvis indkomsten ikke bliver omfattet af anpartsreglerne efter omdannelsen. | ||
Skattefri aktieombytning. Selskabsdeltagere Kommanditselskabet og ikke de enkelte kommanditister blev anset som selskabsdeltager i et aktieselskab. Kommanditisterne kunne derfor ikke ombytte deres kommanditselskabsanparter med aktier i aktieselskabet, jf. ABL § 13. | ||
Et interessentskab blev omdannet til et kommanditselskab. Anparterne var erhvervet før den 12. maj 1989. Indkomsten fra anparterne blev ikke omfattet af anpartsreglerne ved omdannelsen. Efter omdannelsen blev indkomsten omfattet af reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister. Om opgørelse af fradragskontoen i denne situation se afsnit (C.C.3.3.4) "Fradragsbegrænsning. Fradragskontoordningen". Ved omdannelsen af interessentskabet til et kommanditselskab opgøres værdien af de indskudte aktiver og passiver i kommanditselskabet til handelsværdierne på omdannelsestidspunktet. | ||
Omdannelse af et interessentskab til et kommanditselskab kan ske uden afståelsesbeskatning, hvis ejerandelenes størrelse ikke ændres. | Se også | |
En kommanditist havde en ejerandel på 47 ½ pct. i et kommanditselskab. Komplementaren, et ApS, der som komplementar hæftede ubegrænset for alle kommanditselskabets forpligtelser, skulle optræde som den, der er berettiget og forpligtet i forhold til virksomhedens debitorer og kreditorer. Komplementaren skulle indgå aftaler med kunder, leverandører og ansatte mv. og modtage betaling fra kunderne. Kommanditisten skulle, uanset denne ordning, beskattes af den skattepligtige indkomst i kommanditselskabet, der svarede til den aftalte andel i selskabet. | ||