Dokumentets metadata

Dokumentets dato:10-12-2010
Offentliggjort:20-12-2010
SKM-nr:SKM2010.856.LSR
Journalnr.:10-00858
Referencer.:Momsloven
Dokumenttype:Kendelse

Selvstændige investeringsgoder - overdragelse af momsreguleringsforpligtelser - bindende svar (SKM2009.783.SR)

Et selskab kunne undlade at foretage regulering efter investeringsgodereglerne af tidligere foretagne momsfradrag for omkostninger til anlæggelsen af et golfbaneanlæg på en grund i forbindelse med et særskilt salg af selve grunden.

Klagen skyldes, at Skatterådet har svaret nej til følgende spørgsmål:

"Kan Skatterådet bekræfte, at grund og et golfanlæg placeret på samme grund, kan betragtes som to selvstændige investeringsgoder, og at man dermed kan overdrage momsreguleringsforpligtelser for hvert investeringsgode uafhængigt?"

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten ændrer Skatterådets bindende svar til 'ja, se dog rettens bemærkninger'.

Sagens oplysninger
Følgende oplysninger om sagens faktiske oplysninger er ifølge det bindende svar afgivet af H1 A/S (herefter selskabet):

"Beskrivelse af de faktiske forhold
H1 A/S' formål er erhvervelse af fast ejendom til brug for anlæggelse af golfbane og udlejning af denne.

Selskabet blev momsregistreret medio 2003 og blev fra samme tidspunkt frivillig momsregistreret for udlejning af golfbane med tilhørende klubhus, greenkeeperbygning og parkeringsplads til amatørsportsklubben G1. Der opkræves moms af hele lejeindtægten, og selskabet har afholdt en række momsbelagte udgifter til bl.a. etablering af baneanlægget, som løbende er blevet godtgjort over momsregnskabet.

Det er amatørsportsklubben G1's egne medlemmer, der står for pleje og vedligeholdelse af klubhus og baneanlæg.

Golfbanen og de til golfbanen hørende bygninger, veje og parkeringsplads er etableret på en grund (jordareal) på ca. 63 ha. Selve baneanlægget bestående af bunkers, søer, stier og græsarealer i form af teesteder, greens, fairway og rough ligger på en grund på ca. 56 ha af de samlede ca. 63 ha.

Selskabet har planer om at frasælge grunden på ca. 56 ha til golfklubben, hvorpå selve baneanlægget er placeret.

Frasalget af grunden sker af økonomiske årsager.

Tilbage i selskabet bliver selve golfbaneanlægget beliggende på den frasolgte grund, samt greenkeeperbygninger og parkeringsplads, der er beliggende på de resterende ca. 7 ha grund, som ikke indgår i det påtænkte salg, og som fortsat udlejes med moms via den eksisterende frivillige momsregistrering til golfklubben."

Skatterådets bindende svar
Skatterådet har besvaret det stillede spørgsmål med 'nej'.

Som begrundelse for svaret har SKAT til Skatterådet indstillet følgende:

"Praksis
Af Momsvejledningen 2009-2, afsnit D. 11.9, fremgår følgende definition af fast ejendom:

"Som fast ejendom anses såvel bygninger som selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

Som fast anbragt tilbehør anses sædvanligt bygningstilbehør, der må antages at følge med ved salg af bygninger, herunder varmeanlæg til almindelig rumopvarmning, olietanke til varmeanlæg, faste ventilatorer i forbindelse med rumventilation og sprinkleranlæg. Der lægges vægt på om bygningstilbehøret er omfattet af pant i fast ejendom, jf. tinglysningslovens § 38."

Af Momsvejledningen 2009-2, afsnit J.4.1.3.4 , fremgår praksis for regulering i forbindelse med salg af fast ejendom:

"Efter § 43, stk. 3, nr. 4, skal der ske regulering af fradraget for købsmomsen, når fast ejendom sælges. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Hvis der har været fradragsret for momsen i forbindelse med den faste ejendoms anskaffelse eller opførelse, skal der reguleres for den del af momsfradraget, som vedrører den resterende del af reguleringsperioden. Man kan dog undlade regulering i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen."

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.332.TSS besvaret en række spørgsmål om fradrag samt opgørelse og overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med frivillig registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder. Det fremgår bl.a. af meddelelsen, at "Efter lovens § 43, stk. 3, nr. 4, skal registreringspligtige virksomheder foretage regulering ved salg af fast ejendom. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen." Meddelelsen slår samtidig fast omkring byggemodning efter overdragelsestidspunktet, "Styrelsen finder imidlertid, at byggemodning udført på grunden efter overdragelsestidspunkt må anses for et selvstændigt investeringsgode i forhold til momslovens § 43 og 44."

I Landsskatterettens kendelse SKM2007.423.LSR var der i forbindelse med salg af et solcenter erlagt et vederlag for ombygning af lejede lokaler. Ombygningen af lejede lokaler blev anset for et investeringsgode, som var omfattet af reguleringsforpligtelsen i momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, om salg af fast ejendom.

Begrundelse
Spørger ønsker bekræftet, at en golfbane etableret på en ca. 56 ha grund kan betragtes som to selvstændige investeringsgoder, en grund og et på grunden liggende baneanlæg, samt at spørger kan overdrage momsreguleringsforpligtelser for grund og baneanlæg uafhængigt af hinanden.

Fast ejendom er omfattet af momslovens regler om investeringsgoder i § 43, stk. 2, nr. 2, det følger af bestemmelse at fast ejendom, herunder til- og ombygning er et investeringsgode.

Det følger af momslovens § 43, stk. 1, at der skal ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Salg af fast ejendom sidestilles efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, med investeringsgodets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Hvor regulering dog kan undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Efter momspraksis beskrevet i Momsvejledningens afsnit D. 11.9 fremgår det, at som fast ejendom anses såvel bygninger som selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

Som fast anbragt tilbehør anses sædvanligt bygningstilbehør, der må antages at følge med ved salg af bygninger, herunder varmeanlæg til almindelig rumopvarmning, olietanke til varmeanlæg, faste ventilatorer i forbindelse med rumventilation og sprinkleranlæg. Der lægges vægt på om bygningstilbehøret er omfattet af pant i fast ejendom, jf. tinglysningslovens § 38.

Efter praksis er det for andet end bygninger og grunde afgørende for, om det er omfattet af definitionen for fast ejendom, at f.eks. anlægget er anbragt på grunden eller bygningen.

Spørgers virksomhed har haft til formål at erhverve fast ejendom til brug for anlæggelse af en golfbane og udlejning af denne.

Selve baneanlægget er etableret på den ca. 56 ha grund, som spørger har planer om at sælge til sin nuværende lejer.

En grund er fast ejendom omfattet af momslovens § 43, stk. 2, nr. 2, og betragtes som et investeringsgode, tilsvarende er den etablering af et baneanlæg på grunden et investeringsgode, da etableringen af baneanlægget på grunden må anses for en ombygning af fast ejendom, således at grunden ombygges til fast ejendom i form af en golfbane med de til en golfbane hørende teesteder, fairways, roughs, bunkers og greens mv.

Reguleringsperioden for grunden og ombygningen begynder først at løbe fra ibrugtagningstidspunktet, da ejendommen er opført til udlejning, jf. momslovens § 44, stk. 1.

Det fremgår af den indsendte anmodning, at spørger påtænker kun at sælge selve grunden, og så fortsætte med at udleje det på grunden etablerede baneanlæg til den nuværende lejer.

I henhold til reguleringsreglerne i momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, kan grunden og det af grundens ejer herpå etablerede baneanlæg ikke adskilles fra hinanden, da anlæg anbragt på grunden er en del af den faste ejendom. Salg af fast ejendom medfører en reguleringsforpligtelse ved salg, hvilket i momsmæssig forstand også inkluderer omkostningerne for bundet med anlæggelsen af baneanlægget.

Det forhold, at spørger forbeholder sig en brugsrettighed til baneanlægget, hvorefter spørger fortsat har ret til indtægter fra den nuværende lejers og kommende ejer af grundens brug af anlægget, ændrer ikke ved, at baneanlægget er omfattet af momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, i forbindelse med salget af den faste ejendom.

Reguleringsforpligtelser påhvilende spørger (ejer) i forbindelse med dennes ændrede brug af golfbanen. I den konkrete sag sker dette ved salg, derfor skal grund og anlæg momsmæssigt behandles samlet. Momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, sondrer ikke mellem situationer med salg af fast ejendom, hvori der enten opretholdes brugsrettigheder eller ej.

Praksis i SKM2007.423.LSR vedrørende lejers overdragelse af et investeringsgode behandler lejers forhold i forbindelse med en ombygning og ikke ejers mulighed for at fraskille investeringsgoder og medfølgende reguleringsforpligtelser ved salg af fast ejendom.

Det fremgår af SKM2005.332.TSS , at byggemodning udført på grunden efter overdragelsestidspunkt må anses for et selvstændigt investeringsgode i forhold til momslovens § 43 og 44. Tilsvarende gælder for den enkelte ejendoms andel af omkostninger til byggemodning af flere grunde afholdt efter overdragelsen af grunden fra sælger til køber,

"Selvom der i det enkelte tilfælde efter momslovens bestemmelser er tale om arbejde for egen regning (sælgers regning), finder styrelsen, at køber alligevel har mulighed for at overtage reguleringsforpligtelsen med den følge, at der kan ske tilbagebetaling af købsmomsen i forbindelse med den del af byggemodningen, der finder sted efter overdragelsen. Der henvises til, at byggemodningen vedrører den overdragne grund, og derfor i forhold til momslovens § 43, stk. 2, må anses for at følge grunden. Det forudsættes, at betingelserne for overdragelse af reguleringsforpligtelsen i øvrigt er opfyldt."

Hvorvidt den foretagne byggemodning kan adskilles fra selve grundsalget, og hvorvidt reguleringsforpligtelserne på grund og byggemodning kan adskilles, afhænger derfor af ejerforholdene på tidspunktet for salget af grunden og færdiggørelsen af byggemodningen henset til SKM2005.322.TSS, der slår fast, at byggemodningen i henhold til momslovens § 43, stk. 2, følger grunden.

Reguleringsforpligtelser liggende på byggemodning, der er udført (færdiggjort) af sælger før salget af den faste ejendom, opgøres og overdrages derfor i forbindelse med sælgers salg af den faste ejendom.

Der skal skelnes mellem ombygning af fast ejendom foretaget af ejere på deres egen faste ejendom inden salget af denne, da sådanne vil indgå som en del af den faste ejendom. Mens der for lejere og den praksis vedr. indretning af lejede lokaler, der henvises til af spørger, gør sig andre forhold gældende.

Den praksis, der henvises til ved omdannelsen i ejerlejligheder er i lighed med fordelingen af byggemodning af et areal bestående af flere grunde, er en praksis, hvorefter der kan ske en forholdsmæssig fordeling af de afholdte udgifter, og en opdeling af reguleringsforpligtelserne i forhold til de enkelte grunde og/eller ejerlejligheder. Efter samme praksis ville man derfor også kunne fordele reguleringsforpligtelsen beliggende på en golfbane, hvis man udstykkede den i f.eks. 2 grunde og solgte 9 huller fra.

Indstilling
SKAT indstiller derfor, at Skatterådet ikke kan bekræfte, at spørger kan undlade at foretage regulering af tidligere foretagne momsfradrag for omkostninger på grunden og det på grunden etablerede baneanlæg i forbindelse med salget af den faste ejendom, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, da salg af fast ejendom sidestilles med overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. I momsmæssig forstand har spørger overdraget ejendommen med det på grunden etablerede baneanlæg. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen."

Idet Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling, besvaredes det stillede spørgsmål med nej.

Klagerens påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at svaret på det stillede spørgsmål besvares med 'ja'.

Til støtte herfor er anført, at det fremgår af Momsvejledningens afsnit D.1l.9, at fast ejendom både kan være en grund, et anlæg og en bygning, ligesom det tydeligt fremgår, at grund, anlæg og bygninger kan adskilles.

Skatterådets svar bygger på en misforståelse. Først har Skatterådet på side 7, 3. afsnit, konkluderet, at grunden og det på grunden etablerede baneanlæg ikke kan adskilles i henhold til momslovens § 43, stk. 3, nr. 4. Dernæst på side 7, 4. afsnit, antages det, at selskabet i forbindelse med salget af grunden også overdrager golfbaneanlægget, greenkeeperbygninger og parkeringsplads, men forbeholder sig en brugsrettighed til baneanlægget, hvorefter selskabet fortsat har ret til (leje-)indtægter fra G1's (herefter golfklubben) brug af anlægget. Dette er en misforståelse af den planlagte disposition.

Misforståelsen skyldes formentlig, at Skatterådet på side 6, sidste afsnit, anfører, at etableringen af baneanlægget på grunden må anses for en ombygning af fast ejendom, således at grunden ombygges til fast ejendom i form af en golfbane med de til en golfbane hørende teesteder, fairways, roughs, bunkers og greens. Dette er ikke korrekt. Det er hensigten, at grunden juridisk overdrages til golfklubben, mens golfbaneanlægget, greenkeeperbygninger og parkeringsplads fortsat ejes af golfbanen.

Når det rent juridisk er muligt at udskille de enkelte elementer som grund, bygninger og baneanlæg fra hinanden og frasælge dem uafhængig af hinanden, skal den momsmæssige håndtering af bl.a. investeringsgoder og de afledte momsreguleringsforpligtelser følge de faktiske gennemførte handler.

Dette medfører, at grunden i sig selv udgør fast ejendom, og at golfbaneanlægget, greenkeeperbygninger og parkeringsplads også i sig selv udgør fast ejendom. Der er således tale om flere faste ejendomme (anlæg, grund og bygning), der juridisk og momsmæssigt skal behandles særskilt.

En fast ejendom kan således udbygges til flere faste ejendomme. Som eksempler på dette er nævnt:

- En bygning kan sælges til én person, mens grunden ejes af en anden person, der udlejer grunden til ejeren af bygningen.

- En bygning kan sælges til én person, mens grunden kan sælges til en anden person.

Endvidere bygger Skatterådets svar tilsyneladende på den antagelse, at der på én fast ejendom kun er ét investeringsgode. Dette er heller ikke korrekt. På én fast ejendom kan der opgøres en samlet momsreguleringsforpligtelse, der består af en række investeringsgoder. Som eksempler på dette kan anføres:

- En nyopført udlejningsbygning (der udlejes med moms) anses for et investeringsgode i relation til opførelsen af bygningen. På dette investeringsgode hviler en momsreguleringsforpligtelse, der udløses, hvis anvendelsen af bygningen ændrer karakter. Denne momsreguleringsforpligtelse påhviler ejeren af bygningen. På de enkelte lejemål i bygningen kan der være investeringsgoder vedrørende indretning af lejede lokaler for udgifter afholdt af de enkelte lejere. Momsreguleringsforpligtelserne vedrørende disse påhviler lejerne, og de udløses, hvis anvendelsen af det enkelte lejemål ændrer karakter.

- En 8 år gammel domicilbygning anses for et investeringsgode i relation til opførelsen af bygningen. På den samme bygning kan der være et investeringsgode i form af en ombygning af bygningen samt et andet investeringsgode vedrørende en 130.000 kroners reparation af bygningen. Momsreguleringsforpligtelsen vedrørende disse investeringsgoder påhviler ejeren af ejendommen. Momsreguleringsforpligtelsen udløses, hvis anvendelsen af domicilejendommen ændrer karakter, typisk hvis momsfradragsretten ændres i den virksomhed, der anvender domicilejendommen, eller hvis domicilejendommen sælges.

- En blandet ejendom, der anvendes som domicilejendom for udlejer, til udlejning til boligformål uden moms og til udlejning af erhvervslejemål med moms, vil opførelsen af ejendommen (momsfradrag opgjort efter et skøn, jf. momslovens § 39, stk. 1) anses for et investeringsgode. Udlejers årlige vedligeholdelse af hele bygningen over 100.000 kr. (momsfradrag opgjort efter forholdet mellem etagearealet af den momspligtige del af bygningen og det samlede etageareal, jf. moms- lovens § 39, stk. 4) anses for et andet investeringsgode, mens der for de enkelte momspligtige lejemål i bygningen kan der være et tredje investeringsgode vedrørende indretning af lejede lokaler afholdt af lejer. Se således afgørelserne offentliggjort som SKM2007.423.LSR og SKM2008.397.LSR , hvor momsen følger det juridiske ejerskab.

På baggrund af ovenstående skal den omhandlede grund og de på grunden etablerede golfbaneanlæg, greenkeeperbygninger og parkeringsplads hver for sig anses for en selvstændig fast ejendom. Disse selvstændige ejendomme kan momsmæssigt overdrages uafhængig af hinanden.

På hver ejendom hviler eventuelle selvstændige momsreguleringsforpligtelser, der er opstået på baggrund af en eller flere investeringsgoder vedrørende den enkelte ejendom. Disse momsreguleringsforpligtelser kan håndteres momsmæssigt sammen med den enkelte faste ejendom.

Selskabet kan således frasælge grunden til golfklubben og overdrage en eventuel momsreguleringsforpligtelse til klubben i det omfang, klubben har mulighed for at overtage momsreguleringsforpligtelsen, idet anvendelsen af grunden ændrer karakter fra momspligtig udlejning.

Tilbage i golfbanen bliver golfbaneanlæg, greenkeeperbygninger, parkeringsplads og en eventuel momsreguleringsforpligtelse vedrørende disse investeringsgoder. Golfbaneanlæg, greenkeeperbygninger og parkeringsplads udlejes fortsat med moms, idet anvendelsen ikke ændrer karakter.

Skatteministeriets bemærkninger
Forelagt Landsskatterettens kontors indstilling har Skatteministeriet, Koncerncentret, i brev af 30. september 2010 indstillet, at Skatterådets bindende svar fastholdes.

På baggrund af formuleringen af det forelagte spørgsmål må det antages, at det er selskabet opfattelse, at den disposition, hvorefter der skal ske overdragelse af retten til at råde over grunden til golfklubben, har den momsretlige konsekvens, at der sker en opsplitning i to selvstændige investeringsgoder. Der kan imidlertid ikke ske opsplitning af den faste ejendom i en grund og i et golfbaneanlæg. Som spørgsmålet er stillet, drejer det sig om, hvorvidt der kan ske en opdeling i græs og jord. Det, der i virkeligheden er tale om, er, at rettighederne til godet, dvs. grunden, deles op.

Havde spørger i anmodningen til Skatterådet i stedet spurgt, om en delvis overdragelse af råderetten over grunden kun ville udløse en begrænset del af reguleringsforpligtelsen, ville Skatterådet kunne have svaret 'ja' i overensstemmelse med EF-domstolens dom i sag C-63/04, Centralan Property Ltd., der drejede sig om, hvordan der skal forholdes med investeringsgoder, når der sker delvis overdragelse af råderetten, jf. reguleringsforpligtelsen ved afståelse af fast ejendom, jf. i 6. momsdirektivs artikel 20, stk. 3, der nu findes i momssystemdirektivets artikel 188.

I sagen gjorde Centralan Property Ltd. gældende, at artikel 20, stk. 3, er uforenelig med den gradvise overdragelse af en samlet fast ejendom, mens Kommissionen anførte, at bestemmelsens ordlyd tager sigte på en enkelt transaktion, jf. præmis 61. Domstolen svarede hertil i præmis 66 og 67:

"66. De forskellige definitioner af begrebet ejendomsfællesskab i medlemsstaternes retsordener taler nemlig for, at det er muligt, at retten til som ejer at råde over et gode kan være tillagt flere end én person. Følgelig berøres fortolkningen i denne doms præmis 64 hverken af den omstændighed, at Centralan umiddelbart efter indgåelsen af denne 999-årige lejekontrakt stadig havde den resterende ejendomsret, eller af den omstændighed, at denne lejekontrakt bebyrdede den fulde ejendomsret, således at det kun var den resterende ejendomsret og ikke den fulde ikke bebyrdede ejendomsret, der kunne overdrages.

67. Det følger af ovenstående, at såvel den første transaktion, der bestod i indgåelse af den 999-årige lejekontrakt, som den anden transaktion, der bestod i overdragelsen af den resterende ejendomsret, i hovedsagen kan udgøre en »levering« i sjette direktivs forstand."

Domstolen udtalte samtidig om den situation, som opstår, når salg af en faste ejendom sker i to leveringer under to forskellige år i reguleringsperioden, jf. dommens præmis 80:

"80. Uden at det er nødvendigt i den foreliggende sag at tage stilling til et sådant eksempel, fordi det er hypotetisk, er det tilstrækkeligt at bemærke, at selv om hensyntagen til mere end én levering i løbet af berigtigelsesperioden ganske vist kan rejse visse praktiske problemer, medfører det imidlertid ikke uoverkommelige vanskeligheder, der kan påvirke anvendelsen af momsordningen. Således som generaladvokaten har anført det i punkt 56 og 58 i forslaget til afgørelse, kunne der eksempelvis i et sådant tilfælde ske berigtigelse af den oprindelige del af fradraget, som relaterer sig til den resterende ejendomsret, der er en del af den afgiftspligtige persons aktiver - efter omstændighederne indtil overdragelsen af denne ret eller udløbet af berigtigelsesperioden - i medfør af sjette direktivs artikel 20, stk. 2."

Retten til at råde over det samme gode kan således overdrages i flere typer af rettigheder og i flere tempi. Det fremgår af dommen, hvordan Domstolen kunne tænke sig, at reguleringen skulle foretages - også i forhold til værdien af de enkelte overdragelser.

Det er sammenfattende SKATs opfattelse, at golfbanen er en integreret del af grunden, og at en overdragelse af grunden indebærer en overdragelse af retten til at råde over grunden, uanset at den gamle ejer opretholder en særskilt og begrænset ret til at råde over samme grund. Der skal derfor ske regulering i henhold til momslovens § 43, stk. 3, nr. 4.

Anlæg af en golfbane udgør en ændring af grundens beskaffenhed, således at grunden kan anvendes til golfspil. Grunden gøres derved egnet til en bestemt anvendelse. Der skubbes jord til anlæggelse af "bløde bakker", sås græs, friholdes områder, hvor der lægges sand, mv. Alene grundens beskaffenhed ændres, og ændringen må anses for en ombygning af den faste ejendom. Der er ikke ved anlæggelse af golfbaneanlægget tale om, at der bygges eller opstår en ny fast ejendom.

Grund og golfbane skal momsretligt ses som ét gode, nemlig en grund, når anlæg af golfbanen er foretaget og bekostet af ejeren af grunden. Dette bekræftes af følgende:

- SKM2005.332.TSS om byggemodning, hvorefter byggemodningsudgiften fulgte grunden ved overdragelse. I den forlagte sag følger golfbaneanlægget på samme måde grunden ved overdragelse.

- SKM2007.423.LSR og SKM2008.397.LSR , hvorefter udløsning af reguleringsforpligtelsen på investeringsgodet fulgte det gode, som investeringsgodet knyttede sig til. Disse sager drejede sig om lejeaftaler. I den forelagte sag knytter investeringsgodet sig til grunden.

- De af selskabet anviste eksempler på s. 4 i selskabets klage af 15. marts 2010 underbygger, at investeringsgoderne følger anvendelsen af det gode, som de knytter sig til, og derfor må anses for en integreret del af godet.

- Den i Momsvejledningen, afsnit D.11.9 angivne definition af fast ejendom, som henviser til tinglysningslovens § 38. I den danske momspraksis er tinglysningslovens § 38 således med til at fastlægge omfanget af fast ejendom. Golfbaneanlægget er indlagt på grunden og bekostet af ejeren af grunden, og golfanlægget er derfor en integreret del af grunden.

Det er vigtigt at skelne mellem et gode og investeringsgoder. Når råderetten til godet overdrages ved et salg, udløses reguleringsforpligtelsen, som hviler på de investeringsgoder, som knytter sig til godet.

Det er desuden nødvendigt at holde de enkelte investeringsgoder vedrørende samme gode adskilt fra hinanden. Dette skyldes, at reguleringsforpligtelsen på det enkelte investeringsgode løber over 5/10 år. Derfor har hvert investeringsgode "sit eget beløb" og "sin egen reguleringsperiode". Dette er ikke ensbetydende med, at råderetten over godet kan overdrages som 10 enkeltdele, bestående af 10 investeringsgoder.

Koncerncentret har sammenfattende anført, at selv om der bliver overdraget en særskilt rettighed til at råde over godet, er der som følge heraf ikke tale om to uafhængige investeringsgoder. Grund og golfbane skal momsretligt ses som ét gode, nemlig en grund, når anlæggelsen af en golfbane er foretaget og bekostet af ejeren af grunden. Ved et salg af grunden medfølger samtlige investeringsgoder knyttet til grunden, og dermed udløses samtlige reguleringsforpligtelser, som hviler på grunden.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Følgende fremgår af momslovens § 43, stk. 1, stk. 2, og stk. 3, nr. 1-4:

"Stk. 1. For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes:

1) maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr., og som er undergivet værdiforringelse,

2) fast ejendom, herunder til- og ombygning,

3) reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt.

Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47 , 49 , 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

2) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.

3) Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen m.v. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Reguleringsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov.

4) Ved salg af fast ejendom. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

5) (...)"

Det fremgår af momslovens § 43, stk. 1, at der skal ske regulering af afløftet moms, hvis der sker ændringer i et investeringsgodes anvendelse efter dettes anskaffelse. Af § 43, stk. 3, nr. 4, fremgår, at salg af fast ejendom sidestilles med et investeringsgodes overgang til ikke-fradragsberettiget anvendelse.

Hvis selskabet frasælger den omhandlede grund, men beholder ejendomsretten til golfbaneanlægget m.v., er spørgsmålet således, om grunden i sig selv udgør fast ejendom omfattet af reguleringsforpligtelsen i lovens § 43, stk. 3, nr. 4, hvorved selskabet kan overdrage reguleringsforpligtelsen vedrørende grunden til køber af denne.

Idet det lægges til grund, at grunden i sig selv er omfattet af begrebet fast ejendom, finder Landsskatteretten, at hverken ordlyden i momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, eller bemærkningerne til bestemmelsen i lovens forarbejder støtter en anvendelse af bestemmelsen, hvorefter der skal ske regulering af andet og mere end den del af en fast ejendom, der måtte blive overdraget. Det kan herved ikke tillægges vægt, hvad der i henhold til tinglysningslovens § 38 uden særskilt aftale omfattes af begrebet 'fast ejendom' eller af begrebet 'en bygning'.

Da reguleringsforpligtelsen efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, således ikke omfatter fast ejendom, der ikke sælges, har selskabet alene pligt til ved salget at regulere for eventuel moms, der hviler på grunden. Regulering kan ifølge bestemmelsen undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Idet Landsskatteretten således besvarer det stillede spørgsmål med 'ja', ændres Skatterådets bindende svar.