Dokumentets metadata

Særordningen for rejsebureauer - formidling af udlejning af ferieboliger i et andet EU-land - fradrag for moms i Danmark

Skatterådet har bekræftet, at en dansk etableret, afgiftspligtig persons formidling af udlejning af ferieboliger, beliggende i et bestemt andet EU-land, skal vurderes efter den danske momslov og praksis i relation til, om virksomheden har fradrag for moms efter momsloven § 37 og 38. Dette uanset, at virksomheden på sine hjemmesider henviser til, hvor den rejsende kan indkøbe andre ydelser til brug for sin rejse til dette andet EU-land.

Spørgsmål

1. Skal en dansk etableret, afgiftspligtig persons formidling af udlejning af ferieboliger, beliggende i et bestemt andet EU-land, vurderes efter den danske momslov og praksis i relation til, om virksomheden har fradrag for moms efter momsloven § 37 og 38?
2. Forudsat, at spørgsmål 1 besvares med "ja", vil det ændre svaret på spørgsmål 1, hvis virksomheden på sine hjemmesider blot henviser til, hvor den rejsende kan indkøbe andre ydelser til brug for sin rejse til dette andet EU-land?

Svar

1. Ja
2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et dansk etableret selskab med ca. 15 ansatte, som formidler udlejning af forskellige ferieboliger (sommerhuse, ferielejligheder, hotelværelser mv.). Spørger lejer kun ferieboliger ud, som er beliggende i et bestemt andet EU-land.

Spørger har ansatte i selskabet i Danmark og har desuden en filial i det andet EU-land med ansatte. Der sker intet salg gennem denne filial.

Spørger har hjemmesider på forskellige sprog (dansk, svensk, tysk og engelsk), hvor alle overnatningsformerne beskrives. Virksomheden retter sig mod kunder fra hele verden, men langt den overvejende kundegruppe er danskere.

Spørger har i forbindelse med spørgsmål 1 yderligere oplyst følgende:

Spørger har i en årrække formidlet udlejning af ferieboliger i et bestemt andet EU-land og andre ydelser under opholdet, fx billeje og udflugter. Spørger vil nu udelukkende formidle udlejning af ferieboliger uden levering af tilknyttede ydelser. De rejsende vil således ikke kunne tilkøbe for eksempel leje af bil eller udflugter hos spørger. Kunderne vil også - som hidtil - selv skulle arrangere rejsen til det andet EU-land.

De rejsende skal indgå aftale direkte med spørger om udlejning af en feriebolig beliggende i det andet EU-land. De rejsende vil på denne måde ikke få kontakt med eller kende udlejer af ferieboligen inden aftale indgås med spørger. Undtagelsesvis vil de rejsende have kontakt med udlejer under opholdet i det andet EU-land, men denne kontakt vil være af praktisk karakter. Det kunne for eksempel være udlevering af nøgle eller udbedring af en fejl eller mangel i den lejede feriebolig.

De rejsende er i sagens natur vidende om, hvilken konkret feriebolig, som de ønsker at leje. Men de rejsende har ved indgåelse af aftalen - og i de fleste tilfælde heller ikke senere - viden om, hvem der ejer (og er den reelle udlejer af) ferieboligen, som spørger formidler til den rejsende.

De rejsende skal sende en forespørgsel om reservation af en konkret feriebolig. Dette sker typisk via spørgers hjemmeside, men forespørgslen kan også ske på andre måder. Når spørger hos udlejer har en bekræftelse på, at ferieboligen er til disposition i den ønskede periode, kan spørger sende den rejsende en bekræftelse på, at reservationen er gennemført.

Herefter skal den rejsende til spørger betale et depositum og senere et restbeløb. De rejsende vil have reklamationsret overfor spørger som formidler af udlejningen i spørgers navn.

Spørger vil afregne ejerne af ferieboligerne i det andet EU-land.

Spørger modtager således den samlede betaling fra kunderne, tilbageholder sin andel og afregner den aftalte nettoleje til ejer.

Spørger vil formidle udlejning af følgende typer ferieboliger:

1. Sommerhuse
2. Lejligheder
3. Overnatning på hotel

Spørger formidler udlejning af ferieboliger i det andet EU-land i eget navn over for de rejsende, men for feriebolig-ejernes regning. Spørger fremstår som udlejer af boligerne, da det er spørger, som de rejsende skal indgå aftale med, og den rejsende skal udelukkende betale til spørger. På samme måde vil de rejsende kunne reklamere over sommerboligen direkte til spørger.

Spørger har i forbindelse med spørgsmål 2 yderligere oplyst følgende:

Spørger påtænker som en udvidelse af ferieboligformidlingen under spørgsmål 1 at reklamere for udbydere af relaterede ydelser.

Således påtænker spørger for eksempel at indgå aftale med en leverandør af biludlejning i det andet EU-land. Biludlejeren vil fx få reklameplads på relevante steder på spørgers hjemmesider samt i emails til kunder. De rejsende kan trykke på biludlejerens links og blive guidet videre til biludlejerens hjemmeside. Ved tryk på biludlejers link på spørgers hjemmeside, vil de rejsende derfor forlade spørgers hjemmeside og have mulighed for at indgå aftale direkte med bil-udlejer.

Spørger vil på ingen måde være involveret i indgåelse af aftale mellem de rejsende og biludlejer.

Spørger vil modtage en henvisningsprovision for det salg, som reklamerne rent faktisk genererer.

Spørgers hjemmeside bliver på denne måde en reklamesøjle for forskellige leverandører. Hvis de rejsende køber ydelser af fx en biludlejer, vil disse køb altså ikke være tilkøb til spørgers ydelse i form af udlejning af feriebolig.

Spørger har præciseret, at der alene ønskes svar på spørgsmål 1 og 2 omkring fradragsretten efter §§ 37 og 38 på grund af, at spørger påtænker både at udleje sommerhuse og hotelværelser.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1.

Det er spørgers opfattelse, at spørgers leveringer mod vederlag i forhold til den danske momsangivelse skal defineres efter den danske momslov og momspraksis.

Som en konsekvens af dette, vil ydelserne under 1 (sommerhuse) og 2 (lejligheder) som udgangspunkt være momsfrie efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., ligesom ydelserne under 3 (hotel) vil være momspligtige efter momsloven samt § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., jf. § 4, stk. 4. Leveringsstedet vil i alle tilfælde være uden for Danmark, når ydelserne vedrører fast ejendom, som ikke er beliggende i Danmark, jf. momsloven § 18.

Da udlejning af hotelværelser er momspligtigt i Danmark, vil spørger være berettiget til fuld fradrag for moms af udgifter, som er direkte henførbare til denne aktivitet.

Tilsvarende vil udlejning af sommerhuse og lejligheder ikke give ret til fradrag for moms af udgifter, som er direkte henførbare til denne aktivitet.

Spørger vil være berettiget til delvis fradrag efter momsloven § 38, stk. 1 for fællesudgifter.

Afgiftspligtig person

Momsloven § 3, stk. 1 bestemmer, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Spørger er omfattet af denne definition på en afgiftspligtig person, da spørger driver virksomhed med formidling af udlejning af ferieboliger som omfattet af definitionen i momsloven § 4, stk. 4.

Formidler i eget navn

Momsloven § 4, stk. 4 bestemmer, at når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

Når spørger således formidler ydelser (udleje af ferieboliger) i eget (spørgers) navn for andres regning (ejerne af ferieboligerne), anses formidleren (spørger) for selv at have modtaget og leveret ydelsen (udlejning af ferieboliger).

Det vil sige, at spørgers formidling af ferieboligerne til de rejsende momsmæssigt skal anses som om, spørger selv udlejer ferieboligerne til de rejsende.

Pligt til registrering i Danmark

Momsloven § 47, stk. 1 bestemmer, at afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, som ikke er fritaget efter § 13, skal anmelde deres virksomhed til registrering.

Ifølge den danske momslov § 13, stk. 1, nr. 8 er udlejning af fast ejendom fritaget for moms. Ifølge samme bestemmelses 2. pkt. er udlejning af værelser i hoteller mv. dog ikke fritaget for moms efter § 13.

Spørger udlejer hotelværelser og er derfor for en del af sin virksomhed omfattet af § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. Det vil sige, at spørger er forpligtiget til at lade sig registrere for moms pga. udlejningen af hotelværelser mv.

Leveringsstedet for udlejning

Ifølge momsloven § 16, stk. 4 er leveringsstedet for ydelser er som hovedregel i Danmark, når ydelserne leveres fra en dansk etableret leverandør til ikke afgiftspligtige personer, jf. momsloven § 16, stk. 4.

Momsloven § 18 bestemmer, at leveringsstedet ikke er i Danmark, hvis ydelsen vedrører fast ejendom, som ikke er beliggende i Danmark.

Spørger udlejer udelukkende ferieboliger beliggende i et bestemt andet EU-land og altså uden for Danmark.

Det vil sige, at alle spørgers ydelser har momsmæssigt leveringssted uden for Danmark.

Fradrag for købsmoms

Momsloven § 37, stk. 1 bestemmer, at registrerede virksomheder kan fradrage købsmoms vedrørende virksomhedernes indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, der ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer i udlandet.

Da spørger driver sin virksomhed fra Danmark, har spørger en stor del af sine udgifter til formidlingen i Danmark.

Spørger har som beskrevet en del af sine indkøb, som ikke er fritaget efter § 13. Disse indkøb anvendes enten helt eller delvist til brug for spørgers leverancer, og dermed er spørger delvist berettiget til fradrag for moms efter § 37, jf. § 38, stk. 1.

Særordningen for rejsebureauer pr. 1. januar 2011

Pr. 1. januar 2011 træder lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af momsloven i kraft (særordning for rejsebureauer). Det er relevant at tage stilling til, om spørgers ydelser vil blive omfattet af disse regler, idet selskabet i givet fald vil kunne fradrage moms af alle sine danske omkostninger.

Ifølge SKATs vejledning om særordningen, afsnit 1.0., finder ordningen anvendelse på transaktioner inden for EU udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige.

Det fremgår videre af afsnit 1.4., at rejsebureauydelser er defineret som levering af pakkerejser til den rejsende, og hvor rejsebureauet til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og tjenesteydelser, der foretages af andre afgiftspligtige.

Spørgers ydelser falder ikke under denne definition af rejsebureauydelser, da spørger udelukkende skal formidle den "rene" udlejning af en feriebolig og skal ikke sælge billeje, udflugter, transport mv. til de rejsende.

Derfor vil spørger ikke agere som et "rejsebureau" og vil ikke blive omfattet af særordningen for rejsebureauer pr. 1. januar 2011.

Ad spørgsmål 2.

Spørger fortsætter sin rene formidling af udlejning af ferieboliger over for de rejsende.

Den påtænkte disposition i form af salg af reklameplads ændrer således ikke på besvarelsen af spørgsmål 1. De to påtænkte dispositioner medfører med andre ord ikke, at spørgers formidling af ferieboliger bliver omfattet af særordningen for rejsebureauer. De rejsendes eventuelle køb hos andre leverandører ændrer ikke spørgers leverance til en pakkerejse for de rejsende.

De rejsende entrerer således selvstændigt med både spørger og med forskellige andre leverandører.

Hvis de rejsende vælger at klikke på reklamerne og købe en ydelse, som der reklameres for, vil de rejsende få flere aftalepartnere. Spørger vil blot være en af disse aftalepartnere over for de rejsende.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1 og 2.

Lovregler

Af § 3, stk. 1, i momsloven (lovbek. 966 af 14/10 2005 med senere ændringer), fremgår:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Af § 4, stk. 4, i momsloven fremgår:

" Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."

Af momslovens § 18 fremgår:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom beliggende her i landet, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, herunder ydelser fra arkitekter og tilsynsførende."

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår, at

"Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 5."

Af momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt., fremgår, at

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49 , 51 eller 51 a anvender til både fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrage for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden."

Af momslovens § 47, stk. 1, fremgår, at

"Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, som ikke er fritaget efter § 13, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen."

I Lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum mv. er der vedtaget et nyt kapitel 16 A i momsloven om Særordning for rejsebureauer. Bestemmelserne fremgår af lovens § 1, nr. 10. Ordningen træder efter lovens § 3, stk. 1, i kraft den 1. januar 2011.

Bestemmelserne i Lov nr. 520 af 12. juni 2009 er blevet ophævet, tilpasset og genindsat ved Lov nr. 1361 af 8. december 2010. Bestemmelserne træder i kraft den 1. januar 2011.

Følgende fremgår af den nye § 67 om særordningens anvendelsesområde:

"Særordningen i dette kapitel finder anvendelse på transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer.

Stk. 2. Særordningen finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidlere, og for hvem § 27, stk. 3, nr. 3, om udlæg finder anvendelse.

Stk. 3. Ved anvendelsen af dette kapitel betragtes rejsearrangører som rejsebureauer."

Følgende fremgår af den nye § 67 a om transaktioner omfattet af særordningen:

"De transaktioner, der på de betingelser, der er fastsat i § 67, stk. 1, udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som en enkelt ydelse."

Praksis

I SKM2008.393.LSR fandt Landsskatteretten, at en skoventreprisevirksomhed i overensstemmelse med momslovens § 37, stk. 1, kunne fradrage moms af danske omkostninger anvendt til brug for leverancer udført i udlandet.

I SKM2008.1014.SR har Skatterådet truffet afgørelse om, at et dansk selskab, der opkøbte en træplantage beliggende udenfor EU med henblik på at foretage momspligtige leverancer udenfor EU, kunne momsregistreres i Danmark.

I SKM2010.365.SR har Skatterådet svaret ja til, at udlejning af olietanke (22 meter høje og 30 meter brede) er udlejning af fast ejendom, som er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og at leveringsstedet for ydelser vedrørende den faste ejendom er her i landet, jf. momslovens § 18.

Af momsvejledningen 2010-2, afsnit Q.3.2 Omfattede ydelser, fremgår:

"Betingelsen i momslovens § 67, stk. 1, om, at der til rejsens gennemførelse skal anvendes leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer, og bestemmelsen i § 67 a om, at de transaktioner, der på de betingelser, der er fastsat i § 67, stk. 1, udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som en enkelt ydelse, betyder, at særordningen som udgangspunkt kun finder anvendelse på tilfælde, hvor rejsebureauet leverer mindst to selvstændige hovedydelser til den rejsende. Disse to (eller flere) selvstændige hovedydelser behandles så - som følge af bestemmelsen i § 67 a som en enkelt ydelse.

Hvis en virksomhed kun tilbyder en selvstændig hovedydelse til kunden, er denne som udgangspunkt derimod ikke omfattet af særordningen. Det er derfor nødvendigt at tage stilling til, om rejsebureauet tilbyder flere selvstændige hovedydelser til den rejsende, eller alene en hovedydelse med evt. biydelser."

Begrundelse

Først bemærkes, at det er lagt til grund, at de øvrige sproglige versioner af hjemmesiden skal svare til den danske hjemmeside.

Spørger har oplyst, at spørger ved formidling af udlejning af ferieboliger i det andet EU-land handler i eget navn, men for en andens regning. Der er ikke fremlagt eksempler på udkast til kontrakter eller fakturaer.

Ved besvarelsen er det derfor også lagt til grund, at spørger ved formidlingen af udlejningen af ferieboliger handler i eget navn, men for en andens regning.

Spørger vil endvidere efter det oplyste udelukkende formidle udlejning af ferieboliger i et bestemt andet EU-land uden levering af tilknyttede ydelser og har ikke til hensigt at tilbyde andre ydelser.

Dog påtænkes mod henvisningsprovision på hjemmesiden og i emails at give reklameplads til andre leverandører. Links vil lede til de andre leverandørers hjemmesider. Leverandørerne er efter det oplyste selv aftalepart overfor kunden og agerer selv i forhold til kunden via deres egen hjemmeside. Henvisningsprovisionen til spørger skal opgøres på basis af salget, som genereres fra de pågældende links.

Det fremgår af momsvejledningen 2010-2, afsnit Q.3.2, at en virksomhed, som kun tilbyder en selvstændig hovedydelse til kunden, som udgangspunkt ikke er omfattet af særordningen. Det er derfor nødvendigt at tage stilling til, om rejsebureauet tilbyder flere selvstændige hovedydelser til den rejsende, eller alene en hovedydelse med evt. biydelser.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at spørgers formidling af udlejning af ferieboliger i et bestemt andet EU-land er en selvstændig hovedydelse.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at de påtænkte links ikke medfører, at spørger foretager levering af rejseydelser til den rejsende. Køberen kontakter ikke spørger med henblik på at modtage den pågældende ydelse, men henvender sig direkte til udbyderen af ydelsen. Der forekommer ingen transaktioner mellem spørger og kunden. Der er tale om formidling, da linksene virker som forbindelsesled mellem kunden og de øvrige leverandører, men formidlingen har alene karakter af tilrådighedstillelse af reklameplads. Spørger fungerer ikke som formidler i traditionel forstand, og spørger fakturerer ikke den rejsende og modtager ikke betalinger fra den rejsende.

Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at spørger alene leverer èn selvstændig hovedydelse til den rejsende i form af formidling af udlejning af ferieboliger.

På den baggrund vil spørgers leveringer ikke blive omfattet af særordningen, jf. momslovens § 67, stk. 1, § 67 a og momsvejledningen 2010-2, afsnit Q.3.2.

Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse, jf. momslovens § 4, stk. 4.

Det er lagt til grund, at spørgers ydelse er omfattet af momslovens § 4, stk. 4, og spørger anses derfor i momsmæssig sammenhæng for at leje ferieovernatningen i det andet EU-land af udlejeren for herefter at udleje ferieovernatningen til en dansk eller udenlandsk kunde.

Skatterådet har i SKM2010.365.SR svaret ja til, at udlejning af fast ejendom er omfattet af momslovens § 18. Da der er tale om udlejning af fast ejendom beliggende i et andet EU-land, er leveringsstedet for begge ydelser ikke i Danmark, jf. momslovens § 18.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at en dansk etableret, afgiftspligtig persons formidling i eget navn men for en andens regning af udlejning af ferieboliger, beliggende i et andet EU-land, skal vurderes efter den danske momslov og praksis, jf. SKM2008.393.LSR og SKM2008.1014.SR .

Spørger, som er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, vil være berettiget til at blive momsregistreret i Danmark, jf. momslovens § 47, stk. 1, og vil være berettiget til at fradrage momsen af udgifter til varer og ydelser, som spørger udelukkende anvender til brug for spørgers momspligtige leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1. I det omfang udgifterne medgår både til leverancer, som efter den danske momslov er fritaget efter momslovens § 13, og til leverancer, som er momspligtige efter momslovens § 4, vil fradraget skulle opgøres efter bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 1.

Det bemærkes, at der herved ikke er taget stilling til, i hvilket omfang virksomhedens formidling af udlejning af ferieboliger er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om fritagelse for moms ved udlejning af fast ejendom.

Det indstilles på denne baggrund, at Skatterådet bekræfter spørgers opfattelse, således at spørgsmål 1 besvares med ja og spørgsmål 2 besvares med nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan tiltræde Skatteministeriets begrundelser og indstillinger.