Dokumentets metadata

Lønomlægning ikke anerkendt - lønnedgang skattepligtig

Skatterådet kan ikke bekræfte, at den beskrevne massageordning, der indebærer en kontantlønsnedgang, er skattefri for medarbejdere ansat hos A A/S. I det konkrete tilfælde anses massagen som følge af finansieringsmetoden at indebære betaling af en privat udgift med ubeskattede midler, idet der ikke er tale om en reel nedgang i medarbejdernes kontantløn, men derimod om et bruttolønstræk i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3. Massageordningen anses derfor ikke for ydet i arbejdsgivers interesse som skattefri forebyggelse af arbejdsskader efter statsskattelovens praksis. Beskatning sker af det uretmæssige bruttolønstræk som en A-indkomst.

Spørgsmål

1. Er den beskrevne massageordning, der indebærer en kontantlønsnedgang, skattefri for medarbejderne?

Svar

1. Nej, se begrundelsen.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S (spørger) har etableret en massageordning, der tilbydes samtlige medarbejdere. Spørgers virksomhed består i produktion af tryksager. Virksomheden beskæftiger X antal medarbejdere, der enten har arbejdsopgaver inden for trykkeri, administration og layout mv.

Arbejdsopgaverne for medarbejdere beskæftiget med administration og layout indebærer arbejde ved computer med mus hele dagen. Medarbejdere beskæftiget med trykkeri betjener trykkerimaskiner. Begge former for arbejdsopgaver indebærer ensformige arbejdsstillinger, hvilket er belastende for kroppen.

Massagen har til hensigt at forebygge arbejdsrelaterede skader, såsom spændinger i nakke og skuldre, spændingshovedpine, museskader og på længere sigt slidgift. Massagen skal dermed også gerne have en positiv effekt på sygefraværet, herunder langtidssygemeldinger.

Massagen foregår ude af huset hos en klinik ved navn B. Aftalen med B beror på telefonsamtaler med indehaveren af denne virksomhed. Der foreligger ikke nogen skriftlig aftale mellem spørger og B. Fakturering sker direkte fra B til spørger.

De medarbejdere, der ønskede at benytte tilbuddet om massageordningen har indgået tillæg til eksisterende ansættelseskontrakter med spørger om, at massageordningen finansieres via en nedgang i medarbejdernes bruttoløn på 300 kr. pr. måned. Af et eksempel på et sådan tillæg fremgår følgende:

"Tillæg til ansættelseskontrakt

Vedrørende medarbejder C, navn, cpr-nr.

Pr. 01.09.2010 er den månedlige gage nedsat med kr. 300, således at den månedlige gage udgør X kr. Dette dækker forebyggende massage hos B.

Aftalen gælder for perioden 01.09.2010 - 31.08.2011.

D By, den 06.09.2010

Medarbejdernavn

D By, den 06.09.2010

Underskriftberettiget

A A/S"

Medarbejdernes bruttoløn er først blevet nedsat i december-lønnen udbetalt ultimo måneden som følge af, at spørger først modtog faktura fra B på dette tidspunkt. Deltagende medarbejdere fik nedsat bruttolønnen for december måned med 4 * 300 kr. = 1.200 kr.

Spørger og alle kategorier af virksomhedens medarbejdere er bundet af kollektive overenskomster. Spørger vurderer, at lønnedgangen ikke er i konflikt med disse overenskomster.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger er ikke fremkommet med bemærkninger.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Spørger ønsker oplyst, om virksomheden kan tilbyde samtlige medarbejdere den omhandlede massageordning skattefrit. Massageordningen indebærer en nedgang i medarbejdernes skattepligtige kontantløn.

Henvisning til lovgrundlag

Statsskatteloven

Statsskatteloven § 4, stk. 1, litra c, er formuleret således (uddrag):

"Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks.

c. af et embede eller en bestilling såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, [...]"

Ligningslovens § 16

I ligningslovens § 16 præciseres indkomstopgørelsen efter statsskattelovens §§ 4-6 for så vidt angår såkaldte personalegoder, dvs. de særlige bestemmelser for økonomiske fordele (goder), der ydes som led i arbejdsaftaler, når fordelen har en anden form end penge. Sådanne økonomiske fordele sidestilles efter bestemmelsen med arbejdsvederlag, og værdien af fordelen medregnes ved opgørelsen af den ansattes skattepligtige indkomst.

Ligningslovens § 16 omtaler vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder. Sparet privatforbrug er forbrug i privatsfæren, fx forbrug af kost, el, telefon, transport og lign., i modsætning til forbrug i erhvervssfæren.

Kildeskattelovens § 43, stk. 1 og § 46, stk. 1 og stk. 3

"§ 43, stk. 1. Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser."

"§ 46, stk. 1. I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. [...]"

Henvisning til praksis mv. vedr. massageydelsens eventuelle skattepligt

Efter Statsskattelovens praksis kan der gives skattefrihed, når en arbejdsgiver afholder udgifter, der vedrører forebyggelse eller behandling af arbejdsrelaterede skader for en virksomheds ansatte. Der skal endvidere være tale om en konkret arbejdsmæssig begrundelse for, at arbejdsgiver kan afholde medarbejderens sundhedsudgifter uden skattepligt for medarbejderen.

Et eksempel kunne være lægebehandling, hvis medarbejderen har fået en skade under udførelse af sit arbejde. Eller der skal være tale om forebyggelse for så vidt muligt at undgå skader, eksempelvis rettet mod bevægeapparatet, hvis der er tale om fysisk belastende arbejde, løft, skub osv.

SKM2007.674.SR

Skatterådet bekræftede, at spørgers arbejdsgiver kan etablere en massageordning, således at behandlingen er skattefri for spørger, og at ordningen finansieres ved kontantlønsnedgang. Behandlingerne havde en varighed af 30 min og ville foregå i arbejdsgivers lokaler inden for normal arbejdstid. Arbejdsgiver ville således give medarbejderne fri til behandling med fuld løn. Af SKATs begrundelse fremgår det bl.a., at efter statsskattelovens praksis er behandling hos såkaldte alternative behandlere, f.eks. akupunktører og zoneterapeuter, også omfattet af skattefriheden. Massage og zoneterapi kan således modtages skattefrit af medarbejderen, hvis der er tale om behandling eller forebyggelse af en arbejdsbetinget skade, f.eks. massage til lindring eller forebyggelse af arbejdsskader.

SKM2009.516.SR

Virksomheden X beskæftigede ca. 20 medarbejdere fordelt på administration, ejendomsfunktionærer og rengøringspersonale.

Skatterådet bekræftede, at medarbejderne i virksomheden X ikke vil være skattepligtige af en sundhedsordning, hvor der blev tilbudt massage, zoneterapi eller kiropraktik med henblik på at behandle eller forebygge arbejdsrelaterede skader på bevægeappartet. Skatterådet bekræftede endvidere, at ordningen kunne finansieres ved en aftale om kontantlønsnedgang.

Det fremgik bl.a. af Skatterådets begrundelse, at når arbejdsgiver tilbyder at betale for en sundhedsordning med massage, zoneterapi eller kiropraktik, der gives med henblik på at forebygge eller behandle arbejdsrelaterede skader, skal medarbejderen ikke beskattes af denne sundhedsordning.

Vedrørende spørgsmålet om kontantlønsnedgang lagde Skatterådets i sin begrundelse vægt på, at der blev udarbejdet et tillæg til hver ansættelseskontrakt, hvor der blev aftalt en generel og reel reduktion af lønnen med fremadrettet virkning. Aftalen var gældende i mindst 12 måneder. Arbejdsgiveren påtog sig en økonomisk risiko, idet ændringer i pris på sundhedsordningen ikke gav mulighed for at ændre medarbejdernes delvise betaling.

SKM2009.518.SR

Skatterådet bekræftede, at X Kommune kunne tilbyde deres ansatte fodterapi og fodplejebehandling i forbindelse med arbejdsrelaterede lidelser /skader uden skattemæssige konsekvenser for medarbejderne. Skatterådet bekræftede endvidere, at ordningen kunne etableres via en fleksibel lønpakke, således at medarbejderen frivilligt tilmelder sig ordningen og samtidig kompenserer X for udgiften ved at acceptere en fremadrettet, generel og reel reduktion af kontantlønnen, uden skattemæssige konsekvenser for medarbejderne.

Det fremgik bl.a. af sagen, at X Kommune havde opstartet et koncept med fleksible lønpakker, hvor medarbejderne bl.a. kunne vælge at deltage i forskellige sundhedsordninger. Den igangværende sundhedsordning omfattede tilbud om behandling inden for områderne massage, zoneterapi, fysioterapi og kiropraktik. Nu ønskede kommunen også at tilbyde medarbejderne arbejdsgiverbetalt fodterapi og fodpleje.

Af SKATs begrundelse, der blev tiltrådt af Skatterådet, fremgik det bl.a., at der skal være tale om en konkret arbejdsmæssig begrundelse for arbejdsgiverens afholdelse af medarbejderens sundhedsudgifter, jf. Ligningsvejledning 2009-2 A.B.1.9.24 . Det er således ikke muligt for nogen af de behandlingers vedkommende, der er skattefrie efter Statsskattelovens praksis, at lave en generel ordning for alle, da der altid skal laves en individuel og konkret vurdering af medarbejderens situation."

Henvisning til praksis mv. vedrørende lønomlægning

Den Juridiske Vejledning 2011-1, afsnit C.A.5.1.6

Skatteministeriet har opstillet tre generelle betingelser, der skal være overholdt før en aftale om lønomlægning kan lægges til grund for den skatteretlige vurdering. De tre generelle betingelser er udlægninger af generelt relevante skatteretsregler og principper. Betingelserne er:

1. Aftalen om lønomlægning skal være civilretlig gyldig.
2. Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før retserhvervelsestidspunktet for den løn, som aftalen vedrører. Retserhvervelsestidspunktet følger af principperne i statsskattelovens § 4.
3. Aftalen om lønomlægning må ikke reelt indebære modregning i bruttolønnen (A-indkomsten) i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.

Af afgørelser, der kan bidrage til fortolkningen af, om betingelserne er opfyldte, kan f.eks. nævnes følgende:

SKM2008.176.SR

Af Skatterådets bindende svar fremgik det, at størrelsen af en bonus, som medarbejderne kunne ændre til medarbejderobligationer, først kunne udregnes ved årets udgang. Retten til bonussen blev erhvervet løbende. Den enkelte medarbejder skulle derfor vælge mellem kontanter eller medarbejderobligationerne inden den første retserhvervelse af bonussen fandt sted.

SKM2006.289.SR

Skatterådet fandt, at A var skattepligtig af behandlinger (massage og zoneterapi), der betales ved en nedgang i bruttolønnen. A's kontantlønnedgang var ikke et konstant fastsat beløb. Den månedlige kontantlønnedgang afhang af, hvor mange behandlinger A havde behov for den enkelte måned, og kontantlønnedgangen var således afhængig af A's forbrug måned til måned. Betingelserne for en fremadrettet og ændret vederlagsaftale var derfor ikke opfyldt.

Af SKATs begrundelse, der blev tiltrådt af Skatterådet, fremgik bl.a. følgende:

"[...] Arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter kan også være skattefri efter statsskattelovens praksis, såfremt, at der er tale om behandling eller forebyggelse af arbejdsbetingede skader. [...]

A modtager én arbejdsgiverbetalt behandling pr. måned. De resterende behandlinger betales ved en reduktion i bruttolønnen svarende til den aftalte pris for en behandling.

Det er i praksis anerkendt, at en arbejdstager kan indgå en fremadrettet og ændret vederlagsaftale i forbindelse med arbejdsgivers tildeling af naturalier med den virkning, at skatten beregnes på grundlag af den aftalte lavere kontante løn, og med tillæg af den eventuelle skatteværdi af det pågældende gode. [...]. En aftale, hvorved et allerede erhvervet krav på pengeløn efterfølgende konverteres til en naturalieydelse, vil imidlertid være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3 . Denne bestemmelse afskærer også parterne fra at aftale, at den kontante løn løbende reguleres i forhold til arbejdsgiverens omkostninger til naturalieydelser, jf. TfS 1994, 599 ØLD. Bestemmelsen indebærer således, at arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Hermed forstås, at arbejdstagerens kontantlønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke er afhængig af arbejdstagerens forbrug af naturaliegodet henholdsvis udviklingen i de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille naturaliegodet til rådighed. [...]

A's kontantlønnedgang er ikke et konstant fastsat beløb. Den månedlige kontantlønnedgang afhænger netop af, hvor mange behandlinger A har behov for den enkelte måned, og kontantlønnedgangen vil således være afhængig af A's forbrug måned til måned. Det er herefter SKAT's opfattelse, at betingelserne for en fremadrettet og ændret vederlagsaftale, som beskrevet i ovenstående, ikke er opfyldt.

Samtidig er det SKAT's opfattelse, at såfremt der etableres en ordning med bruttolønnedgang for massagebehandlinger m.v., må der være en formodning om, at der ikke er tale om behandling eller forebyggelse af en arbejdsrelateret skade, idet A selv betaler for behandlingen. [...]

Det er herefter SKAT's opfattelse, at A vil være skattepligtig af de behandlinger, der betales ved en nedgang i bruttolønnen."

Ligningsvejledningen, 2011-1, afsnit A.A.2.1

Det fremgår bl.a. af dette afsnit, at lønindtægter og anden A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, skal medtages i indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, dog senest på det tidspunkt, hvor der er forløbet 6 måneder efter retserhvervelsen.

Begrundelse

Når spørger stiller en massageordning til rådighed for virksomhedens medarbejdere, skal der som udgangspunkt ske beskatning af værdien af dette gode efter statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 16, idet der som udgangspunkt er tale om en privat udgift for medarbejderne.

Efter statsskattelovens praksis kan der dog gives skattefrihed for arbejdsgiverens afholdelse af medarbejderens sundhedsudgifter. Det er her et krav, at afholdelse af de omhandlede udgifter forebygger eller behandler arbejdsrelaterede arbejdsskader, jf. Ligningsvejledningen, 2011-1, afsnit A.B.1.9.24 . Der skal være tale om en konkret arbejdsmæssig begrundelse for, at arbejdsgiveren skattefrit kan afholde medarbejderens sundhedsudgifter efter statsskattelovens praksis. Der kan således ikke gives en generel skattefritagelse for alle medarbejdere uden, at der sker en vurdering af dels medarbejdernes arbejdsforhold, og dels hvilke arbejdsskader, sundhedsydelsen kan medvirke til at forebygge eller behandle.

Ifølge praksis anerkender SKAT under visse betingelser ordninger, hvor den fremtidige sammensætning af lønnen ændres, så medarbejderen får et personalegode stillet til rådighed mod at få en lavere kontantløn - af SKAT betegnet "lønomlægning". Det er et krav herfor, at medarbejderen indgår en civilretlig gyldig aftale, der vedrører en løn, der ikke allerede er erhvervet ret til, og at ordningen faktisk udøves på en sådan måde, at der reelt ikke er tale om betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3. Vurderingen heraf sker på grundlag af de ovenfor nævnte tre betingelser.

Skatteministeriet lægger til grund, at visse af spørgers medarbejdere, herunder medarbejder C, pr. 6. september 2010, indgik en civilretlig gyldig aftale med spørger om en ændret vederlagssammensætning, der trådte i kraft pr. 1. september 2010. Kontantlønsnedgangen blev dog først udøvet i forbindelse med udbetaling af lønnen for december måned, da spørger fik og betalte fakturaen fra B. Konkret blev medarbejder C's månedlige løn ikke som aftalt reduceret med 300 kr. for september, oktober og november 2010, men forblev uændret i denne periode. Ordningen blev således ikke udøvet i overensstemmelse med aftalen.

Skatteministeriet konstaterer, at der ved den foretagne udøvelse af aftalen blev foretaget modregning i allerede retserhvervet A-indkomst. Betingelse 2 er derved ikke opfyldt, og udøvelse af aftalen skete derved i strid med retserhvervelsesprincippet i statsskattelovens § 4. Se Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.6.3.4 .

Derudover er det Skatteministeriets opfattelse, at en samlet vurdering af udøvelsen af aftalen fører til, at der ikke er tale om en reel ændring af lønnens sammensætning, men at ordningen får karakter af at udgøre betaling for en ren privat udgift med ubeskattede midler. Derved er betingelse 3 ikke opfyldt, da der skete et træk i bruttolønnen i december måned på 1.200 kr. i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3. Se Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.6.3.5 .

Massageydelser stillet til rådighed af arbejdsgiver kan som ovenfor anført være skattefri for medarbejderne efter statsskattelovens praksis, når ydelsen sker i arbejdsgivers interesse med henblik på forebygge eller helbrede medarbejderes arbejdsrelaterede skader. I det konkrete tilfælde anses massagen som følge af finansieringsmetoden for at indebære betaling af en privat udgift med ubeskattede midler. Massageordningen anses derfor ikke for ydet i arbejdsgivers interesse som skattefri forebyggelse af arbejdsskader efter statsskattelovens principper.

Medarbejder C fik efter Skatteministeriets opfattelse jf. ovenfor dækket en privat udgift via modregning i sin bruttoløn på i alt 1.200 kr. i 2010. Som følge af, at Skatteministeriet ikke anerkender den udøvede lønomlægning, beskattes medarbejderen af den uretmæssigt foretagne modregning i bruttolønnen på 1.200 kr. som en A-indkomst.

Det bemærkes i øvrigt, at det formelle aftaletidspunkt den 6. september 2010 ligger efter, at retserhvervelsen af lønnen for september måned 2010 er påbegyndt. Også af den grund er betingelse 2 ikke er opfyldt.

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet besvares med et "Nej. Se begrundelsen".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.