Dokumentets metadata

Dokumentets dato:26-04-2011
Offentliggjort:03-05-2011
SKM-nr:SKM2011.300.SR
Journalnr.:10-144447
Referencer.:Lovbekendtgørelse
Kildeskatteloven
Dokumenttype:Bindende svar

Skattepligt - bopæl - ophold - arbejde

A er bosiddende i X-land, men hans ægtefælle vil flytte til deres hus i Danmark. Skatterådet tog stilling til, om A bliver fuldt skattepligtig til Danmark i fire forskellige situationer, herunder i forbindelse med arbejde her i landet. Det bindende svar er offentliggjort i en forkortet og redigeret form.

Det bindende svar er offentliggjort i en forkortet og redigeret form.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke indtræder fuld dansk skattepligt, hvis A opholder sig i Danmark under 180 dage inden for en 12-måneders periode eller uafbrudt 3 måneder? Der henvises til beskrivelsen af de faktiske forhold under spm. 1.
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke indtræder fuld dansk skattepligt, hvis A opholder sig i Danmark under 180 dage inden for en 12-måneders periode eller uafbrudt 3 måneder? Der henvises til beskrivelsen af de faktiske forhold under spm. 2.
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke indtræder fuld dansk skattepligt, hvis A opholder sig i Danmark under 180 dage inden for en 12-måneders periode eller uafbrudt 3 måneder? Der henvises til beskrivelsen af de faktiske forhold under spm. 3.
  4. Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke indtræder fuld dansk skattepligt, hvis A opholder sig i Danmark under 180 dage inden for en 12-måneders periode eller uafbrudt 3 måneder? Der henvises til beskrivelsen af de faktiske forhold under spm. 4.

Svar

  1. Ja
  2. Nej, se dog indstilling og begrundelse.
  3. Nej
  4. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

A bor i øjeblikket i X-land sammen med sin ægtefælle, B. De har (med en enkelt pause) boet i X-land siden 1990, uafbrudt siden 1999. A og B har 4 voksne børn, som alle bor i Danmark. Børnene er henholdsvis 26, 28, 39 og 41 år. Alle med fast bopæl og tilhørshold i Danmark.

A og B ejer to ejendomme i Danmark. Et almindeligt parcelhus, som er udlejet, og et sommerhus. Sommerhuset benyttes i forbindelse med kortere ferieophold.

Både A og B er registrerede som begrænset skattepligtige til Danmark.

B vil nu flytte til Danmark, mens A bliver boende i X-land. B flytter ind i sommerhuset. Grunden til at B flytter til Danmark, er, at hun så småt vil til at forberede den tredje alder samt komme tættere på børnebørnene.

A ejer to selskaber i X-land, og han er aktiv i driften af disse selskaber som direktør. Varetagelsen af driften i de to selskaber tager stort set al A's vågne tid (A har ikke en 37 timers arbejdsuge!). Driften er udelukkende rettet mod X-land, og A's tilstedeværelse i X-land er afgørende for driften. Selskaberne har ingen aktiviteter i Danmark.

A har gennem en årrække arbejdet for en række foreninger, udvalg og bestyrelser i X-land.

Den påtænkte disposition:

B flytter til Danmark. A bliver boende i X-land, hvorfra han fortsat vil arbejde og varetage sine erhvervsmæssige interesser, jf. ovenfor.

B vil fra tid til anden besøge A i X-land, og A vil omvendt besøge B i Danmark. Når A er i Danmark, bor han i sommerhuset sammen med B, og når B i er X-land, bor hun sammen med A på hans bopæl der.

Når A er i Danmark for at besøge B, vil han holde ferie og fri. Mens A holder ferie og lignende i Danmark, vil A i muligt omfang passe sine forpligtelser i X-land. Omfanget af denne varetagelse forpligtelser i X-land vil blive afpasset, således at der ikke indtræder fuld dansk skattepligt efter kildeskatteloven (KSL) § 1, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med KSL § 7, stk. 1, herunder den praksis der har dannet sig.

Det skal understreges, at indretning af adfærd og opholdsmønster, således at der ikke indtræder fuld dansk skattepligt, skal anses for et fuldstændigt legitimt hensyn at varetage.

Vedrørende spørgsmål 1

A vil kun holde ferie og lignende i Danmark, og han vil til enhver tid opholde sig i Danmark under 180 dage inden for en 12-måneders periode og under en periode på uafbrudt 3 måneder. A vil ikke udføre arbejde i Danmark.

Vedrørende spørgsmål 2

A vil holde ferie i Danmark, og han vil til enhver tid opholde sig i Danmark under 180 dage inden for en 12-måneders periode og under en periode på uafbrudt 3 måneder.

Det væsentligste formål med opholdet i Danmark vil være ferie eller lignende.

Som nævnt er A travlt beskæftiget i X-land med sit arbejde. Det betyder, at det ikke kan afvises, at han under sine ophold i Danmark kan blive nødt til at svare på telefoner, svare på mails m.v. Der vil dog i sin helhed være tale om lettere arbejde af sporadisk og ikke planlagt omfang. Det er endvidere centralt at fastslå, at det ikke er nødvendigt for A at være i Danmark for at udføre arbejdet (dvs. at arbejdet lige så vel kunne have været udført i X-land eller i et andet land). Dette er et centralt forhold set i relation til den praksis, der findes på området, jf. mere uddybende nedenfor.

Det arbejde, som A vil udføre, mens han er i Danmark, kan sammenlignes med det arbejde, som enhver travl "forretningsmand/kvinde" kunne blive udsat for at skulle forholde sig til under en charterferie på Mallorca eller en skiferie i alperne.

Vedrørende spørgsmål 3

Præcis samme forudsætninger som under spørgsmål 2. Dog vil A udføre lidt mere arbejde end det, der er beskrevet under spørgsmål 2.

Det ekstra arbejde, som A vil udføre i Danmark, vil bestå i, at han en gang imellem kan tage op til en hel arbejdsdag i Danmark. Dette vil kun ske, når pludseligt opståede presserende opgaver gør, at han må afsætte mere tid til sådanne pressende opgaver, brandslukning og lignende. Dette skal ses som et alternativ til at tage hjem til X-land og dermed afslutte ferien i Danmark før tid.

Da der ikke er tale om planlagt arbejde, er det svært at forudsige, hvor mange dage der årligt bliver tale om. Med baggrund i retspraksis sættes antallet til maksimalt 14 dage.

Dette arbejde udføres fra ægtefællens bopæl i Danmark, eller fra en café eller lignende. Der er ikke behov for særlige indretninger for at udføre arbejdet, blot en PC og en telefon samt adgang til internettet.

Det er også i denne relation centralt at fastslå, at det ikke var nødvendigt for A at være i Danmark for at udføre arbejdet (dvs. at arbejdet lige så vel kunne have været udført i X-land eller et andet land).

Vedrørende spørgsmål 4

Præcis samme forudsætninger som under spørgsmål 3. Dog vil A udføre arbejde i Danmark i 25 dage i stedet for 14 dage.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

På det tidspunkt, hvor B flytter til Danmark, får A en dansk bolig til sin rådighed ("bopæl", jf. kildeskatteloven (KSL) § 1, stk. 1, nr. 1). Det følger dog af KSL § 7, stk. 1, at der først indtræder fuld dansk skattepligt, hvis A "tager ophold i Danmark".

Det fremgår også, at der gælder forskellige regler for indtræden af fuld skattepligt afhængig af karakteren af opholdet i Danmark.

Spørgsmål 1; opholdene i Danmark har karakter af "ferie eller lignende"

Et uafbrudt ophold i Danmark, der varer mere end tre måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum af 12 måneder, er ikke et "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende". Ved beregning af opholdets varighed medregnes ethvert påbegyndt døgn som et fuldt døgn.

Disse opholdsgrænser betragtes som maksimum for ophold, uden at der indtræder fuld skattepligt (på baggrund af den danske bolig, der står til rådighed).

Disse maksimumsophold accepteres som udgangspunkt, når opholdet i Danmark har et (overvejende) feriemæssigt præg og således ikke er nødvendiggjort af en regelmæssig, løbende personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv.

Der er tale om en praksis - ikke lovfastsat - hvorfor de aktuelle forhold er af væsentlig betydning. Der kan henvises til denne afgørelse:

TfS 1992, 388, Landsskatteretten

I denne sag afgjorde Landsskatteretten, at der ikke ville indtræde fuld dansk skattepligt under disse forhold:

Landsskatteretten lagde vægt på, at personen havde bopæl og en relativ fast tilknytning til det andet land, ligesom der blev lagt vægt på, at personen arbejdede i det andet land og ikke udførte arbejde under opholdene i Danmark.

Hvis A begrænser sine ophold i Danmark til det beskrevne, og hvis opholdene i Danmark kun har karakter af ferie og lignende, indtræder der ikke fuld skattepligt til Danmark, jf. fast praksis.

Spørgsmål 1 skal besvares bekræftende.

Spørgsmål 2

Hvis A ud over at holde ferie mv. også besvarer telefoner og skriver mails, jf. beskrivelsen ovenfor, mens han er i Danmark, skal det vurderes, om opholdet har det fornødne feriemæssige præg.

Hvis A opholder sig i Danmark, fordi han (også) skal varetage et indtægtsgivende erhverv, kan den fulde skattepligt indtræde fra den første dag (da opholdet dermed ikke kun har karakter af "ferie eller lignende", og da A har en dansk bolig til rådighed).

Der er ikke fastsat objektive grænser for, i hvor mange dage der kan "varetages erhvervsmæssige interesser" i Danmark, før der indtræder fuld skattepligt.

Der kan dog udledes nogle retningslinjer af foreliggende praksis.

TfS 2002, 504, Ligningsrådet

I denne sag afgjorde Ligningsrådet, at der ikke ville indtræde fuld dansk skattepligt under disse forhold:

Det er vores opfattelse, at den samme begrundelse kan benyttes i A's tilfælde, således at spørgsmål 2 skal besvares med et ja.

For en god ordens skyld bemærker vi, at i TfS 2002, 504, afgjorde Ligningsrådet, at der ville indtræde fuld dansk skattepligt under disse forhold:

Der blev lagt vægt på, at arbejdet forudsatte, at personen mødte op på arbejdspladsen/sygehuset i ca. én måned om året. Dermed var opholdet i Danmark nødvendiggjort af et regelmæssigt indtægtsgivende erhverv (selv om arbejdet kun skulle udføres om sommeren!). Der blev også lagt vægt på omfanget af arbejdet.

Karakteren af dette arbejde adskiller sig fundamentalt fra det arbejde, som A skal udføre, og denne del af TfS 2002, 504, kan ikke bruges som baggrund for at afgøre A's sag. A's arbejde har på ingen måde en geografisk eller kommerciel tilknytning til Danmark. At A eventuelt skal arbejde i Danmark skyldes udelukkende et forsøg på at indrette sig hensigtsmæssigt på at varetage pludseligt opståede opgaver fra X-land.

Spørgsmål 3

TfS 2002, 504, kan også benyttes som grundlag for besvarelsen af spørgsmål 3. Som oplyst vil antallet af arbejdsdage i Danmark ikke overstige 14 årligt. Med baggrund i TfS 2002, 504 skal spørgsmål 3 også besvares bekræftende.

For at illustrere det bagatelagtige omfang af det arbejde, der eventuelt skal udføres i Danmark, kan vi oplyse, at A årligt har ca. 300 arbejdsdage, og at han ikke har en 7½-timers arbejdsdag. A har ofte en 12-timers arbejdsdag. Det arbejde, der eventuelt skal udføres i Danmark, kan således opgøres til 14 dage/300 dage = 4,7 % af A's samlede årlige arbejdsdage og kun ca. 3 % af A's samlede årlige arbejdstimer (Danmark 14 dage x 7 timer / X-land 300 x 10 timer = 3000).

Eksempler på arbejde i Danmark i kombination med ferie:

Ofte uplanlagte møder med leverandør, når han alligevel er i DK

Planlagte møder, hvor eneste formål med rejsen er:

Møde med forskellige leverandører, organisationer m.v.

Det bemærkes, at det beskrevne arbejde ikke tager et interesseudgangspunkt i aktiviteter i Danmark, men alene for aktiviteter i X-land.

Spørgsmål 4

TfS 2002, 504, kan også benyttes som grundlag for besvarelsen af spørgsmål 4. Som oplyst vil antallet af arbejdsdage i Danmark ikke overstige 25 årligt. I TfS 2002, 504, var antallet af arbejdsdage i Danmark for den udenlandske arbejdsgiver angivet til 14. Det er ikke oplyst, om udfaldet kunne have været det samme med et højere antal. Efter vores opfattelse er det afgørende i TfS 2002, 504, at det ikke var nødvendigt for personen at være i Danmark for at udføre arbejdet. Arbejdet kunne lige så vel have været udført i et andet land. I A's tilfælde er der endvidere tale om, at det arbejde, der udføres i Danmark, har tilfældighedernes karakter, og at der, sammenlignet med hvor hovedbeskæftigelsen udføres, er tale om et beskedent antal dage. Udregnet i procent udgør den danske del således kun 3-5 % af et helt årsværk. For A er arbejdet ikke planlagt. Det er det i TfS 2002, 504 (hvor personen planlægger at arbejde i Danmark i 14 dage). Denne fuldstændige mangel på relevant sammenhæng mellem Danmark som land og det arbejde, der udføres i Danmark, skal efter vores opfattelse tillægges betydning, når det vurderes, om der er tale om regelmæssig (løbende) personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv. Det beskrevne arbejde, der udføres i Danmark, kan i sagens natur ikke karakteriseres som "regelmæssigt".

Samtidig skal det fastslås, at adskillelsen mellem B og A er et udslag af et positivt valg af livsform (dvs. B bor i Danmark og A bor i X-land). Uanset at B bor i Danmark, så er det på trods heraf alligevel X-land, som skal betragtes som A's primære land. Der ligger derfor ikke nogen underliggende hensigt om, at A inden for en overskuelig fremtid skal flytte til Danmark. Til underbygning heraf kan vi oplyse, at A som nævnt har boet i X-land i godt 18 år, gennem de seneste 20 år således: periode 1 fra april 1990 til april 1997 og periode 2 fra december 1998 til dato, og at A's venner og netværk i alt overvejende omfang befinder sig i X-land. Endeligt har vi også redegjort for, at As livsværk (hans virksomheder) befinder sig i X-land, og at A's forretningsforbindelser befinder sig i X-land. Dette underbygger vægtningen mellem de to lande X-land vs. Danmark Det er naturligt, at der forholdsvis hurtigt opstår et "tab" af netværk og bekendtskaber og på sigt også sker en udvanding af venskaberne fra Danmark, når man totalt flytter fokus, og det sker i så mange år. Modsætningsvis er der opbygget et meget stort og meget tæt netværk i X-land, bekendtskaber og venskabskreds.

Som direktør og ejer af virksomheden C og gennem rollen som formand for X-lands arbejdsgiverforening er der opbygget et umådeligt stort og tæt netværk til stort set alle virksomheder i X-land.

A's berøringsflade er derudover: ... (diverse udvalg og bestyrelser i X-land)

Også spørgsmål 4 skal efter vores opfattelse besvares med et ja.

Spørgers repræsentant har den 19. januar 2011 afgivet følgende partshøringssvar:

Vi har nedenstående bemærkninger til Skatteministeriets indstilling.

Spørgsmål 1

Ingen bemærkninger

Spørgsmål 2

Grundlaget for spørgsmålet var, om der ville indtræde fuld dansk skattepligt, hvis A under sine ferieophold i Danmark ville udføre arbejde af sporadisk og ikke planlagt omfang.

Vi beskrev omfanget således:

"Som nævnt er A travlt beskæftiget i X-land med sit arbejde. Det betyder, at det ikke kan afvises, at han under sine ophold i Danmark kan blive nødt til at svare på telefoner, svare på mails m.v. Der vil dog i sin helhed være tale om lettere arbejde af sporadisk og ikke planlagt omfang."

Og videre:

"Det arbejde der kunne forestilles udført i Danmark var sammenligneligt med det arbejde, som enhver travl "forretningsmand/kvinde" kunne blive udsat for at skulle forholde sig til under en charterferie på Mallorca eller en skiferie i alperne."

På den baggrund konkluderer Skatteministeriet, at det arbejde, der udføres kan karakteriseres som regelmæssig varetagelse af indtægtsgivende erhverv.

En anden af Skatteministeriets begrundelser lyder (med henvisning til SKM2002.252 LR og TfS 1997, 590 LRS, hvor der ikke indtrådte fuld skattepligt):

"Fælles for de to afgørelser er, at den erhvervsmæssige aktivitet har et begrænset omfang."

Hvormed må Skatteministeriet omvendt have den opfattelse, at de aktiviteter der er beskrevet under spørgsmål 2, har et sådant omfang, at de IKKE kan betegnes som begrænsede?

Vi har opdelt vores bemærkninger i 3:

Regelmæssig varetagelse af indtægtsgivende erhverv?

Det virker som om, at Skatteministeriet indfortolker et arbejdsomfang og en regelmæssighed, som de præsenterede fakta under spørgsmål 2 slet ikke giver grundlag for. Det virker som om, at Skatteministeriet forudsætter, at A under sine ophold i Danmark vil fortsætte med at arbejde med samme intensitet, som når han opholder sig i X-land. Det er ikke tilfældet. Grundlaget for besvarelsen af spørgsmål 2 er angivet på side 5-6 i vores anmodning om bindende ligningssvar:

"Det betyder, at det ikke kan afvises, at han under sine ophold i Danmark kan blive nødt til at svare på telefoner, svare på mails m.v. Der vil dog i sin helhed være tale om lettere arbejde af sporadisk og ikke planlagt omfang."

Samtidig med, at der er tale om ophold, hvor formålet er ferie eller lignende, så lægger det præsenterede potentielle arbejdsomfang netop op til, at der slet ikke eksisterer nogen form for regelmæssighed. Hvordan kan Skatteministeriet konkludere, at vi her har at gøre med et tilfælde af løbende varetagelse af indtægtsgivende erhverv, jf. de fakta som er præsenteret som grundlag for besvarelsen af spørgsmål 2?

Vi gør opmærksom på, at A rent faktisk er i stand til at dosere omfanget af det arbejde, der udføres i Danmark. Det kan han f.eks. ved at planlægge inden afrejsen fra X-land, ved at undlade at besvare sin telefon, sin mail (mails modtages også på telefonen).

Hvordan kan Skatteministeriet konkludere at der under spørgsmål 2 er tale om "løbende varetagelse af indtægtsgivende erhverv" alt den stund, at det arbejde, der kan forestilles at blive varetaget i Danmark, i princippet kan være absolut bagatelagtigt (f.eks. én telefonsamtale pr. år, pr. måned m.v.).

Det forekommer også rimeligt, at den form for "regelmæssighed", som er en forudsætning for den fulde skattepligts indtræden, har en vis form for forudsigelighed, og at der er udtryk for en regelmæssighed, der indtræffer som et udslag af den pågældendes egne valg og handlinger. Alternativt tømmes begrebet "regelmæssighed" i en vis grad for indhold. A's ophold i Danmark er deciderede ferieophold, men som det er tilfældet, når travle personer er på ferie, så kan de mod deres vilje blive forstyrret af en telefon eller mail. Det vil sige, at A ved ankomsten til Danmark ikke ved, om der evt. kommer en telefon, som nødvendigvis (men afhængig af Skatterådets afgørelse) må håndteres. I A's tilfælde kan det jo forekomme, at han slet ikke rører sin telefon eller sin mail under opholdet i Danmark. Dette argument (om at regelmæssigheden har en vis form for forudsigelighed) er ligeledes knyttet til spørgsmålet om, hvorvidt det har betydning, hvorvidt det pågældende arbejde, som udføres i Danmark, rent faktisk er knyttet til Danmark. Skatteministeriet afviser, at dette skal tillægges betydning, se vores kommentarer hertil nedenfor under "Har det betydning om arbejdet er knyttet til Danmark?".

Skatteministeriet bedes igen forholde sig til, at det beskrevne arbejdsomfang er således:

"...det ikke kan afvises, at han under sine ophold i Danmark kan blive nødt til at svare på telefoner, svare på mails m.v. Der vil dog i sin helhed være tale om lettere arbejde af sporadisk og ikke planlagt omfang."

Og videre:

"Det arbejde, der kunne forestilles udført i Danmark, var sammenligneligt med det arbejde, som enhver travl "forretningsmand/kvinde" kunne blive udsat for at skulle forholde sig til under en charterferie".

Er der tale om regelmæssighed, hvis A den ene uge besvarer en telefon mens han er i BonBon land med børnebørnene, og i den anden uge besvarer en mail under en pause i Zoologisk Have?

Hvor er regelmæssigheden, og hvordan kan det kaldes andet end netop sporadisk?

Har det betydning om arbejdet er knyttet til Danmark?

Skatteministeriet oplyser slutteligt, at det:

"...efter praksis ikke er afgørende, om arbejdet udføres for en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver".

Og videre anføres det, at:

"På samme måde finder Skatteministeriet ikke, at det er afgørende, at spørger, under sine ophold i Danmark, arbejder for 2 selskaber, som ikke er hjemmehørende i Danmark".

Og der henvises i den forbindelse til SKM2007.353.SR . I den forbindelse gør vi opmærksom på, at SKM2007.353SR henviser til SKM2006.41.SR .

Det er værd at notere sig SKAT's begrundelse i SKM2006.41 SR (den sag som danner grundlag for Skatteministeriets egen henvisning til SKM2007.353 SR, jf. ovenfor), vores fremhævelse:

"Bestemmelsen om, at kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende, der ikke medfører, at fuld skattepligt indtræder i medfør af kildeskattelovens § 7, stk. 1, omfatter ikke kortvarige ophold i Danmark for at udføre arbejde her."

Det der udløser indtræden af fuld dansk skattepligt er således ophold for at udføre arbejde i Danmark.

I SKM2006.41.SR blev der dermed konstateret fuld dansk skattepligt på baggrund af tjenesterejser til Danmark. Der var dermed tale om deciderede planlagte tjenesterejser til Danmark for en udenlandsk arbejdsgiver, det vil sige, at tilstedeværelsen i Danmark var nødvendiggjort netop af den erhvervsmæssige aktivitet (tjenesterejserne). I den sammenhæng er vi enige i, at der ikke er forskel på, om der er tale om en dansk eller en udenlandsk arbejdsgiver.

Omvendt bør det tillægges betydning, om tilstedeværelsen/opholdet i Danmark er nødvendiggjort netop af arbejdet eller om (som i A's tilfælde) den eneste sammenhæng mellem Danmark og det udførte arbejde er, at personen tilfældigvis var på ferie i Danmark, da arbejdet blev udført/telefonen blev besvaret, jf. nedenfor.

Det er dermed vigtigt at sondre mellem, om det primære sigte med opholdet i Danmark er:

Det virker ikke, som om Skatteministeriet er opmærksom på denne efter vores opfattelse vigtige nuance. I A's tilfælde er der jo tale om ophold, der har karakter af ferie eller lignende, men hvor der i den kontekst kan komme på tale, at han skal besvare en telefon, en mail.

Den sproglige fortolkning af " kortvarige ophold i Danmark for at udføre arbejde her.", resulterer ligeledes i, at denne sondring bør tillægges betydning (den formulering, der benyttes af SKAT i de tilfælde, hvor der konstateres fuld dansk skattepligt).

I TfS 2002, 504 (som Skatteministeriet ikke mener har generel anvendelighed?) konkluderede LR, at der ville indtræde fuld dansk skattepligt, hvis A under sin ferie i Danmark tager arbejde for en dansk arbejdsgiver (vores fremhævelser).

"Såfremt A en måned om året tager arbejde i Danmark, vil den erhvervsmæssige aktivitet efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse have et sådant omfang, at ophold i Danmark ikke kan siges udelukkende at være begrundet i ferie og lignende. Ved ansættelse i Danmark vil A have en forpligtelse til at møde på arbejdet i op til en måned, som ansættelsen kan vare. Opholdet i Danmark er således nødvendiggjort af et regelmæssigt indtægtsgivende erhverv.

Det indstilledes at svare ja til spørgsmål 3. A anses efter kildeskattelovens § 7, stk. 1, for at blive fuldt skattepligtig til Danmark, såfremt A under sin ferie i Danmark tager arbejde en måned om sommeren for en dansk arbejdsgiver."

I den ovenstående sammenhæng kan TfS 2002, 504 netop anses for at have en generel anvendelighed.

I A's tilfælde er der på ingen måde tale om at "Opholdet i Danmark er således nødvendiggjort af et regelmæssigt indtægtsgivende erhverv." A's ophold i Danmark er "nødvendiggjort" af ferie, intet andet! Denne sondring er central.

Ved gennemlæsning af Ligningsvejledningen D.A.1.1.1 , Tilflytning, kan man efter vores opfattelse konkludere, at der er grundlag for at tillægge det vægt, om opholdet i Danmark er nødvendiggjort af en regelmæssig (løbende) personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv, f.eks. hyppig deltagelse i eller tilsyn med ledelsen af en erhvervsvirksomhed her i landet. A's ophold i Danmark er omvendt ikke nødvendiggjort af en regelmæssig (løbende) personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv i Danmark. Han holder ferie hos sin ægtefælle og vil gerne have lov til, i lyset af dette primære/alt overvejende formål, at tage sin telefon, læse og evt. besvare en mail.

Perspektiver for visse persongrupper

Skatteministeriets tilgang til bedømmelsen af sagen virker en smule teoretisk. Hvis Skatteministeriets indstilling fastholdes, bliver den praktiske realitet herefter, at der stort set uden undtagelse indtræder fuld skattepligt for alle erhvervsaktive, der har et ansvar, der rækker ud over en normal 37 timers arbejdsuge, når disse personer på tilsvarende vilkår som A opholder sig i Danmark, og hvor formålet med opholdet i Danmark er ferie eller lignende. Det forekommer utænkeligt for en sådan type person, at der kan afholdes en ferie, gentagne forlængede weekends uden at en sådan person kan blive nødt til at forholde sig til diverse telefonopkald og diverse mails. Som vil medføre indtræden af fuld dansk skattepligt, jf. Skatteministeriets indstilling. Er det formålet?

Er det den ønskede praksis?

Spørgsmål 3

Under spørgsmål 3 er det vores opfattelse, at der er misforståelse hvad angår karakteren af de møder, som kombineres med ferieopholdene.

På side 7 har vi anført, at "Planlagte møder, hvor eneste formål med rejsen er:" (hvorefter vi nævner en række samarbejdspartnere).

Vi skal præcisere, at vi med formuleringen "eneste formål" mener eneste arbejdsmæssige formål. Dette er ligeledes nævnt under beskrivelsen af spørgsmål 3 på side 3 og 4. Der er altså ikke tale om, at A rejser til Danmark med det pågældende møde som hovedformål. Hovedformålet med A's ophold i Danmark er ophold hos ægtefællen og de beskrevne arbejdsrelaterede aktiviteter er aktiviteter, der så at sige følger i kølvandet på ferieopholdene. Forudsætningen for spørgsmål 3 er således, at den arbejdsmæssige aktivitet udvides i forhold til spørgsmål 2, men at opholdene fortsat sker indenfor den kontekst, der hedder ferie eller lignende.

Som redegjort for under spørgsmål 2 bør det tillægges betydning, at det primære formål med opholdene i Danmark ikke er at arbejde, men at arbejdet netop er en biting, "Når jeg nu alligevel skal til Danmark, så kan jeg håndtere disse møder...".

I de sager, hvor der er konstateret fuld dansk skattepligt, er konklusionen bundet op på/kredser omkring denne formulering fra ligningsvejledningen D.A.1.1.1:

"Dette maksimumsophold accepteres i almindelighed, når der er tale om personer, hvis ophold her har et (overvejende) feriemæssigt præg, og således ikke er nødvendiggjort af en regelmæssig (løbende) personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv, f.eks. hyppig deltagelse i eller tilsyn med ledelsen af en erhvervsvirksomhed her i landet."

Uanset, at A undervejs i sine ferier kan tage en hel arbejdsdag i Danmark, så er der fortsat tale om et ophold, hvis primære karakter er ferie eller lignende, og der er efter vores opfattelse tale om et ophold som passer ind i den definition, som SKAT benytter i sin afgrænsning i ligningsvejledningen; " Dette maksimumsophold accepteres i almindelighed, når der er tale om personer, hvis ophold her har et (overvejende) feriemæssigt præg,.." osv.

Vi er enige i, at hvis der var tale om et ophold, hvis overvejende formål var at udføre arbejde, så havde vi at gøre med en situation, som er sammenlignelig med f.eks. SKM2009.813.LSR , med 4 bestyrelsesmøder samt tilknyttede kurser og workshops m.v.

Men i A's tilfælde kunne han uden problemer have håndteret de pågældende møder fra X-land. Arbejdet er sekundært og det bør tillægges betydning.

Spørgsmål 4

Se spørgsmål 3.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Ad spm. 1

Ifølge kildeskattelovens (KSL) § 1, stk. 1, nr. 1, foreligger fuld skattepligt for personer, der har bopæl her i landet.

I praksis vil statuering af bopæl i henhold til kildeskattelovens bestemmelser være afhængig af, om den pågældende person har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse til at statuere bopæl.

Fuld skattepligt indtræder dog ikke ubetinget ved enhver erhvervelse af bopæl her i landet, idet KSL § 7, stk. 1, fastslår, at personer, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at have ophold her, først bliver fuldt skattepligtige, når de tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende.

Ifølge praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage indenfor et tidsrum af 12 måneder, ikke for kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende.

Ved beregning af opholdets varighed her i landet medregnes ethvert påbegyndt døgn som et fuldt døgn.

De nævnte 3 måneder, respektive 180 dage, betragtes som maksimum for ophold, uden at skattepligten indtræder på grund af bopæl her. Dette maksimumsophold vil i almindelighed kunne accepteres, når der er tale om personer, hvis ophold har et overvejende feriemæssigt præg og således ikke er nødvendiggjort af en regelmæssig (løbende) personlig varetagelse af indtægtsgivende hverv.

Det er oplyst, at spørgers kone vil flytte til Danmark, og fra dette tidspunkt vil spørger råde over en bolig, jf. KSL § 1, stk. 1. nr. 1.

Det er oplyst, at spørger kun vil holde ferie og lignende i Danmark, og han vil til enhver tid opholde sig i Danmark under 180 dage inden for en 12-måneders periode og under en periode på uafbrudt 3 måneder. Han vil ikke udføre arbejde i Danmark.

Da spørgers ophold i Danmark udelukkende er begrundet i ferie eller lignende, og opholdet i Danmark uafbrudt er under 3 måneder eller 180 dage indenfor et tidsrum af 12 måneder, har spørger efter Skatteministeriets opfattelse ikke taget ophold i Danmark i henhold til KSL § 7, stk. 1.

Skatteministeriet finder på denne baggrund, at spm. 1 bør besvares med "ja".

Ad spm. 2

Når en person råder over helårsbolig, indtræder skattepligten først, når den pågældende tager ophold her, jf. KSL § 7, stk. 1. Som sådant ophold anses ikke kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende. I praksis vil deltagelse i aktiviteter, der har en sådan karakter, at de udgør en løbende personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv medføre, at den pågældende har taget ophold.

Praksis er forholdsvis restriktiv med hensyn til, hvad der kan betragtes som "ferie eller lignende", idet alle former for arbejde som udgangspunkt må anses for uforeneligt med "ferie eller lignende". I praksis viser en række afgørelser, hvor lidt der skal til, før skattepligten indtræder. Som eksempler på afgørelser, der fører til skattepligt på grund af arbejde, kan nævnes SKM2002.252.LR , hvor skattepligten ville indtræde, hvis den pågældende i sin sommerferie tog arbejde hos en dansk arbejdsgiver af en måneds varighed, SKM2006.41.SR , hvor skattepligten indtræder ved første tjenesterejse og SKM2009.813.LSR , hvor skattepligten indtrådte som følge af deltagelse i 4 bestyrelsesmøder i et selskab.

Der er også afgørelser, der accepterer en vis form for erhvervsmæssig aktivitet, uden at det fører til indtræden af fuld skattepligt. Se TfS1997,590 LSR, hvor en i udlandet bosat operasangerinde ikke ville blive fuldt skattepligtig som følge af et enkeltstående arrangement, uanset at den pågældende var ejer af en helårsbolig her i landet og SKM2002.252.LR , hvor skattepligten ikke ville indtræde som følge af, at den pågældende under sit ferieophold Danmark i 14 dage ville udføre arbejdsmæssige opgaver i form af forberedelse af undervisningsmateriale mv. til brug for undervisning i Schweiz.

Helt grundlæggende er for de 2 afgørelser, at det pågældende arbejde er meget minimalt og afgrænset i forhold til et konkret ophold. Det drejer sig i det ene tilfælde om afholdelse af en koncert i et år, i det andet om forberedelse af undervisning, medens den pågældende afholdt ferie i 14 dage i en andelsbolig i Danmark.

En sådan begrænset erhvervsmæssig aktivitet vil efter omstændighederne også foreligge i forbindelse med besvarelse af sporadiske telefonopkald, e-mails og sms, der vedrører arbejde, og deltagelse i enkeltstående møder, uden at skattepligten indtræder af den grund, hvis formålet med opholdet her i landet er ferie eller lignende, herunder samvær med sin ægtefælle og sine børn.

Det er oplyst, at spørger under sine ophold i Danmark kan blive nødt til at svare på telefoner, mails m.v. Der vil dog i sin helhed være tale om lettere arbejde af sporadisk og ikke planlagt omfang.

Det er også oplyst, at spørger ejer to selskaber i X-land, og han er aktiv i driften af disse selskaber som direktør. Varetagelsen af driften i de to selskaber tager stort set al spørgers vågne tid (Spørger har ikke en 37 timers arbejdsuge!). Driften er udelukkende rettet mod X-land, og A's tilstedeværelse i X-land er afgørende for driften. Selskaberne har ingen aktiviteter i Danmark.

Spørgers repræsentant har understreget, at spørgers arbejde på ingen måde har en geografisk eller kommerciel tilknytning til Danmark. At spørger eventuelt skal arbejde i Danmark skyldes udelukkende et forsøg på at indrette sig hensigtsmæssigt på at varetage pludseligt opståede opgaver fra X-land.

Skatteministeriet finder på baggrund af det oplyste, at de arbejdsrelaterede aktiviteter, som spørger vil foretage under sit ophold i Danmark, må betragtes som løbende, regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv. Det gælder også i det tilfælde, hvor spørger så vidt muligt vil forsøge at begrænse sit arbejde under sit ophold i Danmark.

Skatteministeriet finder derfor, at spørgers fulde skattepligt vil genindtræde på det tidspunkt, hvor han første gang under et ophold i Danmark med det beskrevne opholds- og arbejdsmønster udfører arbejde, idet han på dette tidspunkt har taget ophold i Danmark, jf. KSL § 7, stk. 1.

Som sagen er forelagt, vil spørger have mulighed for mere eller mindre arbejde her i landet inden for det, der normalt anses for arbejdstid, og det vil være et markant skred i praksis, hvis der åbnes op herfor. Det vil være uforeneligt med ordlyden i KSL § 7, stk. 1, om, at det kortvarige ophold skal have karakter af "ferie eller lignende".

Skatteministeriet lægger vægt på, at spørger som ejer og direktør af de to selskaber i X-land under sit ophold i Danmark kan blive nødt til at svare på telefoner, mails mv. Disse aktiviteter er en nødvendig del af spørgers ledelsesfunktioner.

Skatteministeriet lægger endvidere vægt på, at det vil være en jævnligt tilbagevendende aktivitet, at spørger besvarer telefonopkald og mails under sine ophold i Danmark.

I øvrigt er der ved afgørelsen lagt vægt på spørgers stærke tilknytning til landet.

Skatteministeriet henser til, at praksis på området kun under helt konkrete omstændigheder og i begrænset omfang tillader erhvervsmæssige aktiviteter i forbindelse med ophold her i landet. Situationen i den af spørgers repræsentant påberåbte afgørelse SKM2002.252.LR , som vedrørte en lønmodtagers forberedelse af undervisning under sin ferie i Danmark, er efter Skatteministeriets opfattelse ikke sammenlignelig med nærværende sag, hvor spørger er ejer og direktør i to selskaber, og hvor spørger indtager en meget central rolle i den løbende drift og ledelse af selskaberne.

Skatteministeriet henser endvidere til, at det efter praksis ikke er afgørende, om arbejdet udføres for en dansk eller en udenlandsk arbejdsgiver. I SKM2007.353.SR , hvor spørgeren havde en belgisk arbejdsgiver, fandt Skatterådet, at spørgeren ville blive fuldt skattepligtig, såfremt han begyndte at arbejde under sine ophold i Danmark. På samme måde finder Skatteministeriet ikke, at det er afgørende, at spørger, under sine ophold i Danmark, arbejder for 2 selskaber, som er hjemmehørende i X-land.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 2 besvares med "nej, se dog indstilling og begrundelse".

Ad spm 3

Spørger agter en gang imellem at tage op til en hel arbejdsdag i Danmark i tilfælde af presserende opgaver. Der vil maksimalt være tale om 14 dages arbejde om året. Der er tale om ofte uplanlagte møder med leverandører, når han alligevel er i Danmark. Der er endvidere tale om planlagte møder med leverandører m.v.

Skatteministeriet finder, at de arbejdsrelaterede aktiviteter, spørger vil foretage i Danmark, må betragtes som løbende, regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv. Der henvises til begrundelsen vedrørende spm. 2.

Bestemmelsen om, at kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende, der ikke medfører, at fuld skattepligt indtræder i medfør af KSL § 7, stk. 1, omfatter ikke kortvarige ophold i Danmark for at udføre arbejde her.

Skatteministeriet finder derfor, at spørgers fulde skattepligt vil genindtræde på det tidspunkt, hvor han første gang under et ophold i Danmark med det beskrevne opholds- og arbejdsmønster udfører arbejde, idet han på dette tidspunkt har taget ophold i Danmark, jf. KSL § 7, stk. 1.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 3 besvares med "nej".

Ad spm. 4

Her gælder samme forudsætninger som under spm. 3, dog vil spørger udføre arbejde i Danmark i maksimalt 25 dage årligt i stedet for maksimalt 14 dage årligt.

Da spørger skal arbejde mere under sine ophold i Danmark end forudsat under spm. 3, som Skatteministeriet indstiller besvaret med "nej", indstiller Skatteministeriet, at spørgsmål 4 også besvares med "nej".

Skatteministeriet har følgende bemærkninger til partshøringssvaret af 19. januar 2011 fra spørgers repræsentant:

Ad spørgsmål 2:

Spørgers repræsentant har gjort gældende, at de beskrevne aktiviteter ikke har et sådant omfang, at de ikke kan betegnes som begrænsede. Ifølge spørger er der ikke tale om regelmæssig varetagelse af indtægtsgivende erhverv.

Skatteministeriet finder fortsat, at der vil være tale om regelmæssig varetagelse af indtægtsgivende erhverv.

Skatteministeriet har herved lagt vægt på, at spørger som ejer og direktør i de to selskaber i X-land har en meget central rolle i den løbende drift og ledelse af selskaberne. Det er således oplyst, at selskaberne er hans livsværk, og at varetagelsen af driften i de to selskaber tager stort set al hans vågne tid.

Spørgers repræsentant har i partshøringssvaret anført, at: A rent faktisk er i stand til at dosere omfanget af det arbejde, der udføres i Danmark. Det kan han f.eks. ved at planlægge inden afrejsen fra X-land, ved at undlade at besvare sin telefon, sin mail.

Men spørgers repræsentant har også anført, at: A ved ankomsten til Danmark ikke ved, om der evt. kommer en telefon, som nødvendigvis (men afhængig af Skatterådets afgørelse) må håndteres. I anmodningen har spørgers repræsentant endvidere anført, at: Det kan ikke afvises, at han under sine ophold i Danmark kan blive nødt til (Skatteministeriets understregning) at svare på telefoner, mails. På denne baggrund finder Skatteministeriet det ikke sandsynliggjort, at spørger vil undlade at svare på telefoner eller mails, hvis der opstår en situation i et af hans to selskaber, som kræver en hurtig stillingtagen fra hans side.

Det er oplyst af repræsentanten, at A eventuelt skal arbejde i Danmark skyldes udelukkende et forsøg på at indrette sig hensigtsmæssigt på at varetage pludseligt (Skatteministeriets understregning) opståede opgaver fra X-land. Når arbejdsopgaverne er af den karakter, at de kan opstå pludseligt, finder Skatteministeriet, at det må være vanskeligt at planlægge omfanget af det arbejde, der udføres i Danmark. Repræsentanten har også oplyst, at "Der vil dog i sin helhed være tale om lettere arbejde af sporadisk og ikke planlagt (Skatteministeriets understregning) omfang."

Skatteministeriet er klar over, at spørger ikke vil arbejde med samme intensitet i Danmark, som når han er i X-land. Men Skatteministeriet finder alligevel, at det i betragtning af den beskrevne helt centrale position, spørger indtager i de to selskaber, og i betragtning af, at arbejdsopgaverne kan opstå pludseligt og er af et ikke planlagt omfang, ikke i praksis vil være realistisk at dosere eller planlægge omfanget af det arbejde, der udføres i Danmark, så det holder sig indenfor det acceptable omfang. Skatteministeriet finder, at der ved "sporadisk og ikke planlagt arbejde" forstås arbejde, som opstår med jævne mellemrum, og som man ikke på forhånd kender omfanget og karakteren af. Skatteministeriet vil derfor fortsat lægge til grund, at det vil være en jævnligt tilbagevendende aktivitet, at spørger besvarer telefonopkald og mails under sine ophold i Danmark.

Skatteministeriet er ikke bekendt med fortilfælde, hvor en direktør får et generelt tilsagn om at måtte arbejde her i landet i sporadisk og ikke planlagt omfang, uden at der indtræder ophold efter KSL § 7, stk. 1, med deraf følgende skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Men besvarelse af sporadiske mails og telefonopkald i forbindelse med meget kortvarige ophold i Danmark vil efter omstændighederne ikke indebære, at den pågældende tager ophold. Men ved ophold ud over weekender mv., hvor opholdets længde nødvendiggør, at den pågældende arbejder i Danmark, herunder besvarer telefonopkald og mails mv., så kan opholdet ikke længere kaldes ferie eller lignende. På denne måde finder Skatteministeriet, at opholdets længde også skal tillægges betydning. Der er tale om en samlet bedømmelse, hvor såvel opholdets længde som arbejdets karakter indgår.

Spørgers repræsentant har gjort gældende, at det bør tillægges større vægt, at A ikke vil udføre arbejde for en dansk arbejdsgiver, men for to selskaber i X-land.

Hertil skal Skatteministeriet anføre, at der i vurderingen af eventuel fuld skattepligt lægges vægt på skatteyderens tilknytning til Danmark, herunder om arbejdet udføres for en dansk arbejdsgiver. Men det er efter praksis ikke afgørende, om arbejdet udføres for en dansk eller en udenlandsk arbejdsgiver:

I SKM2007.353.SR boede og arbejdede spørgeren i Belgien mandag til fredag for en belgisk arbejdsgiver. Hans familie boede i Danmark. Han spurgte Skatterådet, om han ville blive fuldt skattepligtig til Danmark, hvis han i gennemsnit én dag om ugen begyndte at arbejde i Danmark fra en arbejdsplads i familiens danske bolig. Skatterådet svarede, at hvis spørgeren udførte arbejde under sine ophold i Danmark, ville den fulde skattepligt indtræde, første gang han udførte arbejde her. Af begrundelsen til afgørelsen fremgår, at Det er i den forbindelse uden betydning, om arbejdet udføres for en dansk eller en udenlandsk arbejdsgiver.

Spørgers repræsentant har anført, at: Hvis Skatteministeriets indstilling fastholdes, bliver den praktiske realitet herefter, at der stort set uden undtagelse indtræder fuld skattepligt for alle erhvervsaktive, der har et ansvar, der rækker ud over en normal 37 timers arbejdsuge, når disse personer på tilsvarende vilkår som A opholder sig i Danmark, og hvor formålet med opholdet i Danmark er ferie eller lignende.

Hertil skal Skatteministeriet igen anføre, at en begrænset erhvervsmæssig aktivitet efter omstændighederne vil foreligge i forbindelse med besvarelse af sporadiske telefonopkald, e-mails og sms, der vedrører arbejde, og deltagelse i enkeltstående møder, uden at skattepligten indtræder af den grund, hvis formålet med opholdet her i landet er ferie eller lignende, herunder samvær med sin ægtefælle og sine børn. Besvarelse af sporadiske mails og telefonopkald i forbindelse med meget kortvarige ophold i Danmark vil således efter omstændighederne ikke indebære, at den pågældende tager ophold. Mange erhvervsaktive vil falde indenfor denne kategori, også selv om de normalt arbejder mere end 37 timer ugentligt.

Spørgers aktivitetsmønster adskiller sig fra den beskrevne accepterede begrænsede erhvervsmæssige aktivitet ved, at han som ejer og direktør i de to selskaber i X-land har en meget central rolle i den løbende drift og ledelse af selskaberne, hvor hans arbejdsopgaver kan opstå pludseligt, og hvor der er tale om arbejde af ikke planlagt omfang, hvilket indebærer, at det efter Skatteministeriets vurdering i praksis ikke vil være muligt for ham at dosere eller planlægge omfanget af det arbejde, der udføres i Danmark, så det holder sig indenfor det acceptable omfang.

I den foreliggende sag er hverken arbejdet eller opholdet tilstrækkeligt konkretiseret. Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at et "Ja" til spørgsmål 2 ikke vil være i overensstemmelse med den hidtidige restriktive praksis.

Skatteministeriet forsøger ikke at skabe en ny retstilstand, hvor der gælder en bedømmelse for lønmodtagere, herunder for lønansatte direktører, og en anden bedømmelse for selvstændige erhvervsdrivende. Bedømmelsen er den samme.

Det er derimod afgørende, at der ikke i forespørgslen er sat et præcist loft over dels arbejdet, dels perioden, hvori spørger opholder sig her. Således behandles en selvstændig erhvervsdrivende på samme måde som alle andre.

Skatteministeriet indstiller således fortsat, at spørgsmål 2 besvares med "Nej, se dog indstilling og begrundelse".

Ad spørgsmål 3 og 4

Skatteministeriet har forstået, at arbejde, møder mv. er kun en biting. Formålet med rejsen til Danmark er at besøge familie. Skatteministeriet finder imidlertid ikke, at der kan gives spørger et tilsagn om at kunne holde forretningsmøder mv., selv om han er her i landet af andre grunde.

Skatteministeriet finder således ikke, at de supplerende oplysninger og argumenter, spørgers repræsentant har anført, giver anledning til at ændre ministeriets opfattelse.

Skatteministeriet finder fortsat, at de arbejdsrelaterede aktiviteter, spørger vil foretage i Danmark, må betragtes som løbende, regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv.

Skatteministeriet indstiller således fortsat, at spørgsmål 3 og 4 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstilling og begrundelse fra Skatteministeriet.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.