Skatteforlaget

     

C.B.1.4.3.3 Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion - KGL § 21

Dette afsnit beskriver reglerne for beskatningen af gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion for personer og dødsboer, der ikke driver næringsvirksomhed ved finansiering.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Oversigt over lovændringer
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Se også

• C.B.1.5 om generelle ordninger om gældseftergivelse
• C.B.1.2 om hvilke fordringer/gæld der er omfattet af KGL mv.
• C.B.1.6 om opgørelsen af gevinst og tab på fordringer og gæld.

Regel

Personer og dødsboer, der ikke driver næringsvirksomhed ved finansiering, skal medregne gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld, hvis gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen mv. Se KGL § 21, stk. 1.

Gevinsten skal medregnes ved opgørelsen af kapitalindkomsten. Se PSL § 4, stk. 1, nr. 2.

Den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, er derimod skattefri.

Eksempel

Skyldner (debitor) får eftergivet en gæld på i alt 1.000.000 kr. På tidspunktet for gældseftergivelsen har fordringen en værdi for kreditor på 500.000 kr.(kurs 50). Den del af eftergivelsen af gælden, der angår nedsættelsen fra 1.000.000 kr. til 500.000 kr. udløser ingen beskatning af skyldner. Den del af eftergivelsen af gælden, der angår nedsættelsen fra 500.000 kr. til 0 kr. er skattepligtig for skyldner efter KGL § 21.

Bestemmelsen vedrører singulære gældseftergivelser, mens gældseftergivelse i form af akkord og gældssanering behandles efter reglerne i KGL § 24. Se afsnit C.B.1.5 om generelle ordninger om gældseftergivelse - KGL § 24. Hvis en singulær gældseftergivelse er tilstrækkelig stor kan den blive omfattet af KGL § 24 som en samlet ordning.

Bestemmelsen omfatter også tilfælde, hvor en fordring forældes, hvis skyldner havde været i stand til at indfri den forældede fordring.

Det er skyldners betalingsevne på eftergivelsestidspunktet, der er afgørende for vurderingen af fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen mv. Er gælden nedsat til det beløb, skyldner ud fra en konkret vurdering må anses at kunne betale, er gældeftergivelsen ikke skattepligtig for skyldner. Se SKM2002.219.VL.

Det er derimod ikke tilstrækkeligt, at gældseftergivelsen samlet set er forretningsmæssigt begrundet, hvis nedsættelsen af gælden ikke beror på en konkret vurdering af den enkelte skyldners betalingsevne. Se TfS 1998, 157 LSR, TfS 1998, 158 LSR og SKM2012.389 BR.

Der skal ikke ske underskudsbegrænsning efter personskattelovens regler ved en singulær ordning, heller ikke selvom eftergivelsen er skattefri.

Bemærk

Gevinst som følge af en singulær eftergivelse mv. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3.7. Hvis gælden er omfattet af KGL § 23 er der ikke skattefrihed efter KGL § 21 for den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Hvis et lån er ydet på non recourse-vilkår og der sker en indfrielse på grund af non-recourse-vilkåret, hvorved hele eller dele af gælden bortfalder ved indfrielsen, så er der ikke tale om en gældseftergivelse omfattet af KGL § 21 eller KGL § 24. Se SKM2010.42.BR. Det skal vurderes, om der kan ske beskatning efter KGL 19, KGL § 22 eller KGL § 23.

Særligt om gældsreduktion i K/S'er

Eftergivelse af K/S'ets gæld vil som regel foregå på den måde, at kreditor beregner sin fordrings værdi ud fra kommanditisternes betalingsevne, i det omfang denne ikke overstiger resthæftelsen, og derefter eftergiver restbeløbet.

Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart efter KGL § 21 eller KGL § 23.

Da K/S'et ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal gældseftergivelsen vurderes i forhold til kommanditisterne. Se TfS 1998,157 og TfS 1998, 158 LSR.

Kommanditisterne kan også være eftergivet en gæld i forbindelse med tilbagesalg af anparterne til K/S'et, hvis betalingen til kommanditisterne overstiger afståelsessum for deltagernes medejendomsret til K/S'ets aktiver. Se TfS 1999, 261 HRD. Ligeledes kan der være tale om gældseftergivelse, hvis K/S'et, eller den kreditor, der har overtaget fordringerne, ikke opkræver resthæftelsen på anparterne. Det skal være godtgjort, at kreditor har opgivet kravet på resthæftelsen. Se TfS 1997,228.

Gevinst på gæld, når debitor eller debitors nærtstående tillige er aktionær i kreditorselskabet

Debitor beskattes af gevinst på gæld, når debitor eller debitors nærtstående tillige er aktionær i kreditorselskabet, uanset at gælden er værdiløs for kreditor på gældseftergivelsestidspunktet.

Se KGL § 21, stk. 2. Reglen har virkning for gæld, der påtages fra og med den 14. august 2012.

Debitors nærtstående er afgrænset til personkredsen nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2. Dvs. ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold. Dette gælder også, hvis de nævnte personer uden aktuelt at være aktionærer i kreditor har været det på noget tidspunkt siden debitors påtagelse af gælden.

Gevinst på gæld, der tidligere har været gæld til et selskab, hvori debitor eller dennes nærtstående er eller har været aktionær er også omfattet. Dette gælder kun, hvis den skattepligtige var insolvent, da selskabet overdrog gælden. Reglen skal forhindre, at debitor bliver skattefri af gevinst på gæld, fordi den værdiløse gæld er overdraget inden selskabets konkurs.

Hvis det långivende selskab er et pengeinstitut, og personen direkte og indirekte højst ejer eller har ejet 5 pct. af aktiekapitalen gælder reglen ikke.

Beskatning ved bortfald af gæld omfattet af KGL § 21, stk. 2, gælder, uanset om gælden bortfalder som følge af tvangsakkord, frivillig akkord eller gældssanering.

Gælden er omfattet af LL § 16 E

Hvis gælden er omfattet af LL § 16 E, er den del af gælden, der beskattes efter LL § 16 E, ikke omfattet af kursgevinstloven.

Den del af gælden, der ikke beskattes efter LL § 16 E, er omfattet af KGL § 21, stk. 2, ved en gældseftergivelse, når betingelsen i KGL § 21, stk. 2, 1. pkt. eller 2. pkt. er opfyldt.

Hvis den del af gælden, der ikke beskattes efter LL § 16 E, ikke er omfattet af KGL § 21, stk. 2, så er den omfattet af KGL § 21, stk. 1.

Oversigt over lovændringer

KGL § 21 er indsat ved lov nr. 439 af 10. juni 1997, som har virkning fra indkomståret 1998. Se om kursgevinstlovens historik i afsnit C.B.1.1.

Efterfølgende er der sket følgende lovændringer:

Lov nr. og dato	Ændring og baggrund for ændringen	Hvor i loven
926 af 18. september 2012	Indsættelse af stk. 2, der medfører beskatning af gevinst på gæld, når debitor eller debitors nærtstående tillige er aktionær i kreditorselskabet.	§ 2, nr. 1

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
TfS 1999, 261 HRD	Kommanditist skattepligtig af beløb fra K/S'et i forbindelse med tilbagesalg af anparterne. I forbindelse med rekonstruktion af et K/S, blev kommanditisterne tilbudt at sælge anparter, som hver var på 100.000 kr., for en negativ salgssum på ca. 65.000 kr. Vederlaget kunne ikke fuldt ud anses som afståelsessum for deltagernes medejendomsret til K/S'ets aktiver, men indeholdt et beløb herudover, der var skattepligtigt for kommanditisten.
TfS 1999, 262 HRD	Ved tvangsindløsning af kommanditist's anparter indgik i annulleringsprisen et skyldigt beløb til K/S´et. Beløbet, der blev bogført som tilgang på de øvrige kommanditisters afskrivningsgrundlag, blev anset for eftergivet.
Landsretsdomme
V2016.B-1419-15 (offentliggjort i UFR) - afsagt den 11. april 2016x	Spørgsmålet i sagen var, om en kommanditist havde opnået en skattepligtig kurs-gevinst ved afståelse af sin ideelle andel af et ejendomslån i udenlandsk valuta, hvor långiver alene kunne søge sig fyldestgjort i ejendommen (non recourse-vilkår). Skatteministeriet gjorde overordnet gældende, at der forelå en skatteplig-tig kursgevinst, fordi kommanditisten ved afståelsen af sine kommanditanparter ideelt set var blevet frigjort fra sin andel af kommanditselskabets gæld til en lavere værdi end gælden havde på tidspunktet for påtagelsen. Kommanditisten gjorde heroverfor gældende, at han i medfør non recourse-vilkåret i låneaftalen alene hæftede for det optagne lån med værdien af ejendommen, og at han derfor ikke var civilretligt forpligtet til at betale mere end det, ejendommen indbragte ved salg. Efter kommanditistens opfattelse havde han således ikke opnået en gevinst, som kunne bringes til beskatning, idet der ikke i kursgevinstloven var hjemmel til at beskatte en fiktiv gevinst. Vestre Landsret fastslog, at en hæftelsesbegrænsning som et non recourse-vilkår ikke i sig selv udelukkede, at der kunne realiseres en skattepligtig kursgevinst. Der måtte derimod foretages en konkret vurdering af, om der bestod en reel forpligtelse til at tilbagebetale lånet til långiver. Efter en samlet vurdering fandt landsretten, at kommanditisten havde påtaget sig en reel forpligtelse til at tilbagebetale lånet til långiver. Da kommanditistens andel af kommanditselskabets gæld ubestridt var ca. kr. 1,25 mio. mindre på tidspunktet for frigørelsen end på tispunktet for påtagelsen, forelå der en kursgevinst, som var skattepligtig efter kursgevinstlovens § 20, jf. § 23, 1. pkt., og § 26, stk. 2 (nu stk. 3). Vestre Landsret gav derfor Skatteministeriet medhold i, at kommanditistens indkomst skulle forhøjes som påstået og ændrede dermed Landsskatterettens forudgående kendelse af 5. februar 2015 (j.nr. 14-3189162)
SKM2012.721.ØLR	Kommanditist var skattepligtig af hans andel af gældseftergivelsen, idet fordringen var nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor. At der i forholdet mellem uafhængige parter, gælder en formodning for, at kreditor (Banken) ikke nedskriver en fordring til en lavere værdi end fordringens værdi for den pågældende kreditor, kunne ikke føre til et andet resultat. I sagen havde A en resthæftelse overfor K/S på tidspunktet for gældseftergivelsen, der udgjorde 1.066.500 kr.
SKM2002.219.VLR	Nedsættelse af 2 kommanditisters gæld til K/S'er ikke skattepligtig. Landsretten fandt, at fordringerne ikke var nedsat til en lavere værdi end gælden havde for selskaberne på tidspunktet for eftergivelsen.
Byretsdomme
SKM2013.908.BR	Sagen omhandlede, hvorvidt sagsøgeren havde modtaget gældseftergivelser, og i givet fald om han skulle beskattes heraf i medfør af kursgevinstlovens § 21. Retten lagde til grund, at der var sket gældseftergivelser. Henset til, at kreditorerne ikke havde forsøgt at inddrive gælden, at gældseftergivelserne således ikke beroede på en konkret vurdering af sagsøgerens betalingsevne, og at gældseftergivelserne skete i et gavemiljø, idet sagsøgeren var i familie med kreditorerne, fandt retten endvidere, at det påhvilede sagsøgeren at bevise, at gælden ikke var nedskrevet til et lavere beløb end fordringernes værdi for kreditorerne på gældseftergivelsestidspunktet. På grundlag af de oplysninger, der forelå om sagsøgerens økonomiske forhold på tidspunktet for gældseftergivelsen, fandt retten ikke, at sagsøgeren havde løftet sin bevisbyrde. Herefter måtte gælden anses for at være nedskrevet til et lavere beløb end fordringernes værdi for kreditorerne på gældseftergivelsestidspunktet, jf. kursgevinstlovens § 21, hvilket medførte skattepligt.
SKM2010.42.BR	Et selskab, der havde optaget et lån på særlige vilkår til køb af aktier, blev som følge af disse særlige vilkår frigjort fra gælden. Der var samtidig med låneoptagelsen blevet udstedt et gældsbrev, hvoraf det fremgik, at sagsøgeren til sikkerhed for lånet havde håndpantsat de aktier, som han delvist havde erhvervet for de lånte midler. Sagsøgeren hæftede ikke personligt, og der skulle ikke betales ordinære ydelser, idet lånet skulle forrentes og afdrages, i det omfang de pantsatte aktier blev solgt, eller der skete indfrielse af aktierne eller udlodning af udbytte. Gælden, der var stiftet til kurs 100, blev indfriet til kurs 0, idet aktierne var blevet solgt for 1 kr. Byretten bemærkede, at der ikke forelå gældseftergivelse, jf. kursgevinstlovens § 24, idet selskabet ikke var forpligtet til at indfri gælden ud over de pantsatte aktiers værdi. Retten fandt, at den ved indfrielsen opnåede gevinst var skattepligtig efter kursgevinstlovens § 6. (Tidl. LSR i TfS 2008, 250).
Landsskatteretskendelser
SKM2016.148.LSR	Valutakursgevinst ved klagerens afståelse af kommanditanparter i et kommanditselskab blev anset for skattepligtig.
SKM2008.412.LSR	Gæld, der ikke kunne inddrives af konkursbo, anset for uerholdelig ved opgørelse af boets aktiver. Under disse omstændigheder ansås gælden for nedskrevet til 0 kr., og der var ikke grundlag for at beskatte gældseftergivelsen efter KGL § 21.
SKM2007.896.LSR	Kommanditist ikke skattepligtig af gældseftergivelse. Kommanditselskabet var ejer af et skib, der var delvist finansieret ved låneoptagelse hos B. B meddelte gældseftergivelse til kommanditisten, A Holding A/S. Gælden var ydet på non recourse vilkår, og kommanditisterne hæftede således ikke personligt for gældens betaling. A Holding A/S var herefter ikke skattepligtig af gældseftergivelsen.
TfS 1998, 158 LSR	Kommanditists andel af en banks nedskrivning af kommanditselskabets gæld ikke skattepligtig. Nedskrivningen var begrundet i den enkelte kommanditists (skyldners) manglende betalingsevne.
TfS 1998, 157 LSR	Kommanditists andel af en banks nedskrivning af kommanditselskabets gæld skattepligtig. Nedskrivningen var ikke begrundet i den enkelte kommanditists betalingsevne på eftergivelsestidspunktet. Det var ikke tilstrækkeligt, at gældseftergivelsen set under ét var forretningsmæssigt begrundet.
TfS 1997,228 LSR	Kommanditister havde ikke realiseret gevinst som følge af, at en långiver efter K/S'ets konkurs ikke havde opkrævet resthæftelsen hos kommanditisterne, da der ikke forelå en endelig bekræftelse af, at långiver havde opgivet sit krav.