Dokumentets metadata

Præmiefritagelse ved arbejdsløshed medfører ikke omberegning

Skatterådet kan bekræfte, at Spørger kan udbyde forsikringsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel I med præmiefritagelse, der påtænkes at skulle løbe i 12 måneder fra indtræden af ufrivillig arbejdsløshed, som et integreret led i en skattebegunstiget pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens afsnit I. Skatterådet kan også bekræfte, at Spørger kan udbyde forsikringsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel II A med tilsvarende præmiefritagelse, som et integreret led i en § 53 A pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens afsnit II A.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan udbyde forsikringsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel I med præmiefritagelse, der påtænkes at skulle løbe i 12 måneder fra indtræden af ufrivillig arbejdsløshed, som et integreret led i en skattebegunstiget pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens afsnit I?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan udbyde forsikringsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel II A med præmiefritagelse, der påtænkes at skulle løbe i 12 måneder fra indtræden af ufrivillig arbejdsløshed, som et integreret led i en § 53 A pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens afsnit II A?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et livsforsikringsselskab, som udbyder livsforsikringer og pensioner omfattet af skattebegunstigelse efter pensionsbeskatningslovens afsnit I. Det drejer sig om pensionsordninger med løbende udbetalinger, jf. pensionsbeskatningsloven § 2, rateforsikringer, jf. pensionsbeskatningsloven § 8 og kapitalforsikringer, jf. pensionsbeskatningsloven § 10. Selskabet udbyder endvidere livsforsikringer efter pensionsbeskatningsloven § 53 A.

Selskabet udbyder de nævnte type forsikringer med præmiefritagelse ved invaliditet.

Selskabet ønsker fremover også at tilbyde præmiefritagelse på de nævnte forsikringer i 12 måneder ved ufrivillig arbejdsløshed.

Præmiefritagelse er kendetegnet ved, at kunden fritages for at indbetale den aftalte præmie. I stedet "indbetaler" pensionsselskabet et beløb, svarende til den oprindelige præmie. Der er dog ikke tale om en fysisk indbetaling, idet pensionsselskabet opfylder sin forpligtelse ved at øge værdien på pensionsordningen, som om forsikringstageren stadig foretager indbetalinger.

Præmiefritagelse indebærer, at forsikringsdækningen forbliver uændret, uanset at forsikringstageren ikke foretager egentlige indbetalinger i præmiefritagelsesperioden (som nævnt påtænkt 12 måneder ved ufrivillig arbejdsløshed).

Forsikringstageren vil derfor ikke have opnået fradragsret for de præmier, der i princippet forfalder i perioden. Dette harmonerer dog med, at forsikringstageren heller ikke har foretaget fysiske indbetalinger i perioden.

Der sker ikke udbetalinger fra ordningerne i forbindelse med præmiefritagelsen, idet udbetalingerne sker i overensstemmelse med betingelserne i afsnit I, dvs. ved alderspensionering, invaliditet eller død (men altså ikke ved ufrivillig arbejdsløshed).

SKAT kan ved besvarelsen lægge til grund, at produktet i øvrigt opfylder de respektive betingelser i henholdsvis pensionsbeskatningsloven § 2 for pensionsordninger med løbende udbetalinger, pensionsbeskatningsloven § 8 for rateforsikringer, eller pensionsbeskatningsloven § 10 for kapitalforsikringer.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Vedrørende spørgsmål 1

Pensionsbeskatningsloven regulerer ikke præmiefritagelse.

Præmiefritagelse er dog omtalt i pensionsbeskatningsloven § 18 A, stk. 1, hvorefter omregning ved nedsættelse eller ophør af præmiebetalingen ikke skal ske "i tilfælde, hvor indbetalingerne nedsættes eller ophører på grund af ejerens død eller varigt nedsatte funktionsevne og dette efter policevilkårene berettiger til præmiefritagelse (min fremhævning), opsat udbetaling eller påbegyndelse af udbetalingerne."

Der er endvidere taget stilling til præmiefritagelse i TfS 1999,53 (TSS).

1. Særreglen i efterbeskatningsreglen

Som nævnt ovenfor omtaler pensionsbeskatningsloven § 18 A præmiefritagelsesbegrebet i forbindelse med efterbeskatningsregler for private, livsvarige livrenter.

Pensionsbeskatningsloven § 18 A blev indført ved lov nr. 148 af 19. marts 1986 som et led i den daværende skattereform, hvor der bl.a. indførtes adgang til at oprette ratepension i pengeinstitutter. I den oprindelige affattelse af pensionsbeskatningsloven § 18 A var præmiefritagelse imidlertid ikke medtaget i lovteksten, som var sålydende:

"---uden at dette (nedsættelsen eller ophøret af præmiebetalingerne) skyldes ejerens død eller invaliditet, som efter udbetalingsvilkårene berettiger til påbegyndelse af udbetalingen, ---".

Præmiefritagelse er først indsat i pensionsbeskatningsloven § 18 A ved lov nr. 313 af 16. maj 1990, hvor § 18 A, stk. 1, 3. pkt., blev nyaffattet således:

»Omregning skal dog ikke ske i tilfælde, hvor indbetalingerne nedsættes eller ophører på grund af ejerens død eller invaliditet og dette efter policevilkårene eller aftalen med pengeinstituttet berettiger til præmiefritagelse, opsat udbetaling eller påbegyndelse af udbetalingerne.«

Pensionsbeskatningsloven § 18 A er ikke en bestemmelse, der generelt regulerer præmiefritagelse. Pensionsbeskatningsloven § 18 A er derimod en bestemmelse, der er indført for at lovfæste en dagældende praksis, hvorefter private indbetalinger inden for 10-års perioden skulle omberegnes og efterbeskattes, som om pensionsaftalen oprindeligt var oprettet under fradragsfordelingsreglerne i pensionsbeskatningsloven § 18 (jf. L 111 fremsat 5. december 1985 Ad § 1, nr. 29).

Når ophør af præmieindbetalingerne skyldtes, at forsikringsbegivenheden indtrådte (død eller invaliditet) skulle der dog ikke ske omberegning og efterbeskatning.

Pensionsbeskatningsloven § 18 A er således en specialbestemmelse, som alene omfatter private indbetalinger til ordninger med løbende udbetalinger og ratepension, som ville være omfattet af fradragsfordelingsreglerne i § 18, stk. 3-5, hvis de nedsatte eller ophørte indbetalinger havde været en del af den oprindelige pensionsaftale. Ved lov nr. 412 af 29. maj 2009 er bestemmelsens anvendelsesområde indsnævret som følge af, at ratepension som et led i Forårspakke 2.0 (skattereformen) er udgået af fradragsfordelingsreglen i pensionsbeskatningsloven § 18.

Udvidelsen af undtagelsen til efterbeskatning i pensionsbeskatningsloven § 18 A til at omfatte præmiefritagelse skyldes endvidere, at man har fundet det uhensigtsmæssigt, at præmiefritagelse skal føre til efterbeskatning på grund af præmiebortfald, jf. forarbejderne.

På dette grundlag er det vores opfattelse, at pensionsbeskatningsloven § 18 A ikke generelt gør op med hvilke begivenheder, der kan udløse præmiefritagelse.

Pensionsbeskatningsloven § 18 A udgør således efter vores opfattelse ikke en hjemmel, der kan hindre, at Spørger udstrækker præmiefritagelsen til også at omfatte ufrivillig arbejdsløshed.

2. Pensionsbeskatningsloven generelt i relation til præmiefritagelse

Præmiefritagelse er uomtalt i den øvrige del af pensionsbeskatningsloven.

Det spørgsmål kan derfor rejses, om pensionsbeskatningsloven positivt skal tillade, at der til et produkt tilknyttes præmiefritagelse ved arbejdsløshed, eller om den omstændighed, at pensionsbeskatningsloven ikke positivt "forbyder" et sådant produkt indebærer, at produktet er foreneligt med pensionsbeskatningsloven og dermed ikke hindrer skattebegunstigelsen af produktet.

I den sammenhæng må det konstateres, at lovgiver ved indførelsen af præmiefritagelse som undtagelse til efterbeskatning efter pensionsbeskatningsloven § 18 A eksplicit har lagt til grund, at produktet var i overensstemmelse med pensions-beskatningsloven. Det ses tydeligt af følgende forarbejder (udpluk af de citerede forarbejder fra L 144 ovenfor i pkt. 1.):

"De fleste forsikringer indeholder bestemmelser om, at såfremt den forsikrede mister 2/3 af erhvervsevnen og efter policebestemmelserne bliver bevilget præmiefritagelse, bortfalder præmieindbetalingen i den periode, hvor erhvervsevnen er nedsat. Det er som regel ikke i policen bestemt, at forsikringssummen i disse tilfælde er forfalden til udbetaling."

Det er således accepteret, at en forsikring kan indeholde vilkår om præmiefritagelse, selv om forsikringssummen først kommer til udbetaling på et senere tidspunkt. Den omstændighed, at en del af den løbende, fradragsberettigede præmie medgår til betaling af præmiefritagelsen, har således ikke bevirket, at der nægtes fradrag for denne del af præmien.

3. Præmiefritagelsesgrunde

På tidspunktet for gennemførelsen af lov nr. 313 af 16. maj 1990 har lovgiver imidlertid kun været bekendt med præmiefritagelse som følge af død eller invaliditet, idet forsikringsbranchen antagelig ikke har udbudt andre præmiefritagelsesprodukter på daværende tidspunkt. Død og invaliditet er imidlertid begivenheder, som efter pensionsbeskatningsloven § 2, stk. 4, litra c, pensionsbeskatningsloven § 8, stk. 1, nr. 3, og pensionsbeskatningsloven § 10, stk. 1, nr. 2-3, giver mulighed for påbegyndelse af udbetalinger fra ordningen. Ufrivillig arbejdsløshed er derimod ikke en forsikringsbegivenhed, som efter pensionsbeskatningsloven giver adgang til at påbegynde udbetalinger fra ordningen.

Det skal derfor overvejes, om det gør nogen forskel, at de hidtil kendte og accepterede præmiefritagelsesgrunde samtidig er forsikringsbegivenheder, som efter pensionsbeskatningsloven kan berettige til udbetalinger, mens ufrivillig arbejdsløshed derimod ikke kan berettige til at påbegynde udbetaling.

En gennemgang af Betænkning nr. 419 1966 om beskatningen af pensionsordninger og lovforarbejderne til pensionsbeskatningsloven, jf. lov nr. 310 af 9. juni 1971 (L 26 fremsat 7. oktober 1970) giver ikke svar på spørgsmålet eller i øvrigt særlige fortolkningsbidrag.

Der er i pensionsbeskatningsloven stillet krav om, hvilke forsikringsbegivenheder der kan give anledning til at påbegynde udbetaling, jf. pensionsbeskatningsloven § 2, stk. 1, nr. 4, pensionsbeskatningsloven § 8 og pensionsbeskatningsloven § 10. Præmiefritagelse er uomtalt i de nævnte bestemmelser.

Pensionsbeskatningsloven er opbygget således, at den stiller en række krav til pensionsordninger, for at de kan opnå skattebegunstigelse. Opfylder et produkt de krav, der stilles, er det omfattet af skattebegunstigelsen. Pensionsinstituttet er således berettiget til at udbyde forskellige produkter inden for de rammer for skattebegunstigelse, der følger af pensionsbeskatningsloven.

Et produkt med præmiefritagelse, der alene kan komme til udbetaling ved invaliditet eller død, strider således ikke imod pensionsbeskatningslovens krav til de respektive produkter, jf. pensionsbeskatningsloven § 2, stk. 1, nr. 4, § 8 og § 10.

Det fremgår af forarbejderne (L 26 fremsat 7. oktober 1970) til pensionsbeskatningsloven § 2 om pensionsordninger med løbende udbetalinger, at der efter de almindelige forsikringsbetingelser "normalt kræves nedsættelse af erhvervsevnen til 1/3 eller herunder. Imidlertid vil også eventuelle invaliderenteforsikringer, der afviger herfra - f. eks. således at størrelsen af de tilsikrede løbende udbetalinger varierer efter invaliditetsgraden - være omfattet af lovforslaget.

En lovpligtig ulykkesforsikring vil derimod ikke være omfattet af lovforslaget, selv om der fra forsikringen måtte blive udbetalt løbende, livsbetingede ydelser."

Det er således overladt til forsikringsselskaberne at afgøre, hvilken invaliditetsgrad der skal til for at påbegynde udbetalingerne, mens pensionsbeskatningsloven fastsætter, at der skal være tale om "invaliditet".

Det støtter efter vores opfattelse, at et produkt kan udbydes, når blot det opfylder de rammer, der er fastsat i pensionsbeskatningsloven.

Efter vores opfattelse skulle det således fremgå positivt af pensionsbeskatningsloven, hvis loven skulle hindre, at pensionsordninger udbydes med præmiefritagelse. Den omvendte situation er således ikke tilfældet, dvs. at loven positivt skulle tillade præmiefritagelse.

4. Opdeling af præmien

Det kan overvejes, om præmien skal "opdeles" i en del, der medgår til opsparing til alderspension og en risikopræmie for invaliditet, og en del der medgår til betaling af præmiefritagelsen. Isoleret set hjemler pensionsbeskatningsloven således ikke fradragsret eller bortseelsesret for en præmie til præmiefrihed.

I TfS 1999,53 (TSS) har SKAT imidlertid ikke foretaget en sådan opsplitning af præmien. Told- og Skattestyrelsen udtalte således, at "det forhold, at der teknisk sker en betaling til den pågældendes forsikrings-konto i selskabet, ikke betyder, at beløbet er "anvendt", jf. pensionsbeskatningsloven § 16. Forsikringstageren vil således ved siden af sin kapitalforsikring, hvortil præmiefritagelse er opnået, kunne oprette en kapitalopsparing i pensionsøjemed og til denne indbetale det fulde maksimumbeløb. Indbetalingerne til opsparingsordningen reduceres ikke med præmiefritagelsesbeløbet."

Når den tekniske indbetaling ikke er en "indbetaling" i pensionsbeskatningslovens forstand, og de løbende indbetalinger til præmiefritagelsen ikke reducerer præmien til opsparingen, må det indebære, at præmien til præmiefritagelsen skal behandles som en del af den fradrags- eller bortseelsesberettigede præmie til den respektive pensionsordning.

5. Disposition mv. over ordningen

Det kan endelig overvejes, om præmiefritagelse er i strid med pensionsbeskatningsloven § 30, stk. 1, hvorefter "andre dispositioner mv. "over ordningen i strid med betingelserne i afsnit I udløser afgift med 60 %.

I forarbejderne (L 26 fremsat 7. oktober 1970) er som dispositioner mv. nævnt aftaler om udbetalingsvilkår, der ikke er forenelige med §§ 2-15, indsættelse af andre begunstigede end efterlevende ægtefælle og livsarvinger eller indføjelse af andre arbejdsgiverforbehold end de i § 17 omhandlede. Reglerne skal ifølge forarbejderne "også dække begivenheder i øvrigt, der medfører, at betingelserne i kapitel I ikke er opfyldt, herunder en indeksordnings ophør ved interessentens død."

I SKM 1992,61 (SKM) er debitering af negativt afkast af livsforsikringer tilknyttet investeringsfonds ikke anset som en udbetaling eller en disposition mv.

I TfS 1992,42 (SKM) er gebyr for porteføljepleje tilsvarende ikke anset som en udbetaling eller en disposition mv.

Det ses heraf, at dispositioner i strid med ordningen må antages at være dispositioner, der er uforenelige med de krav, der positivt opregnes i afsnit I. Præmiefritagelse ses ikke at stride mod kravene i afsnit I. Det er derfor vores opfattelse, at præmiefritagelse ikke er en disposition over ordningen, der udløser 60 % i afgift, hvad enten præmiefritagelsen kommer til udtryk ved invaliditet eller ved ufrivillig arbejdsløshed.

Vedrørende spørgsmål 2

Pensionsbeskatningsloven § 53 A omfatter livsforsikringer, der ikke omfattes af kapitel I og livsforsikringer, hvor opretteren har givet afkald på beskatning efter reglerne i kapitel I.

Bidrag til arbejdsløshedsforsikring er fradragsberettiget efter pensionsbeskatningsloven § 49. Det gælder efter vores opfattelse også for bidrag til supplerende arbejdsløshedsforsikring, som tegnes i et forsikringsselskab. Fradraget er et ligningsmæssigt fradrag.

I høringsudkastet til lovforslag L 60 (fremsat 5. november 2003) var der i pensionsbeskatningsloven § 53 A indarbejdet en adgang til at oprette ikke-fradragsberettiget arbejdsløshedsforsikring, men da lovforslaget blev fremsat, var denne adgang udgået.

Der er således ikke mulighed for at oprette arbejdsløshedsforsikring som ikke-fradragsberettigede ordninger, jf. pensionsbeskatningsloven § 53 A og spørgsmål/svar vedrørende L 60.

En arbejdsløshedsforsikring kommer til udbetaling ved forsikringsbegivenhedens indtræden, dvs. ved arbejdsløshed. Ved præmiefritagelse som følge af arbejdsløshed kommer forsikringen ikke til udbetaling ved arbejdsløshed, men først ved den aftalte forsikringsbegivenheds indtræden (invaliditet eller død, opnåelse af aftalt alder).

Præmiefritagelse ved arbejdsløshed er således efter vores opfattelse ikke i pensionsbeskatningslovens forstand en "arbejdsløshedsforsikring", hvorfor pensionsbeskatningsloven § 49 ikke finder anvendelse på den del af præmien, der medgår til finansiering af præmiefritagelsen. Endvidere er præmiefritagelse ved ufrivillig arbejdsløshed af samme grund ikke en arbejdsløshedsforsikring, som ikke kan oprettes under § 53 A, men en livsforsikring, som kan oprettes under pensionsbeskatningsloven § 53 A.

Baseret på ovenstående betragtninger samt betragtningerne i afsnittene 1.-5. vedrørende spørgsmål 1, herunder afgørelsen i TfS 1999,53 (TSS), er det vores opfattelse, at præmiefritagelsen skal ses som en integreret del af hovedforsikringen (livsforsikringen), således at præmien i sin helhed skal behandles efter pensionsbeskatningsloven § 53 A som præmien til hovedforsikringen. Der er derfor efter vores opfattelse ikke fradrag for præmien, jf. pensionsbeskatningsloven § 53 A.

Konklusion på begge spørgsmål

Præmiefritagelse ved arbejdsløshed er således ikke en arbejdsløshedsforsikring, da den ikke kommer til udbetaling ved arbejdsløshed, men en integreret del af hovedforsikringen, som er en ordning med løbende udbetalinger, rateforsikring eller kapitalforsikring omfattet af pensionsbeskatningsloven kapitel I eller en pensionsbeskatningsloven § 53 A ordning.

Det er på baggrund af ovenstående betragtninger vores opfattelse, at det er i overensstemmelse med pensionsbeskatningslovens afsnit I at udbyde pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateforsikring og kapitalforsikring med præmiefritagelse i en periode på 12 måneder som følge af ufrivillig arbejdsløshed som et integreret led i en skattebegunstiget pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens afsnit I.

Det er endvidere vores opfattelse, at det er i overensstemmelse med pensionsbeskatningslovens § 53 A at udbyde livsforsikringer med præmiefritagelse i en periode på 12 måneder som følge af ufrivillig arbejdsløshed som et integreret led i en ikke-skattebegunstiget pensionsordning (livsforsikring) efter pensionsbeskatningslovens afsnit II A.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovregler

Pensionsbeskatningsloven (lovbekendtgørelse nr. 1246 af 15. oktober 2010) § 18, stk.4 Hvis præmie- eller bidragsperioden for en pensionsordning med løbende udbetalinger er mindre end 10 år, fordeles fradragsretten for det præmie- eller bidragsbeløb, der i alt skal betales, med lige store beløb over en periode på 10 år. ...

Stk.5. Såfremt det samlede årlige fradrag beregnet efter reglerne i stk. 3 og 4 udgør et beløb mindre end et grundbeløb på 46.000 kr. (2010-niveau), kan skatteyderen dog vælge at foretage et årligt fradrag på indtil grundbeløbet, indtil samtlige præmier (bidrag) og indskud er bragt til fradrag. ...

§ 18A, stk. 1 Er der ved indkomstopgørelsen foretaget fradrag for præmier eller bidrag til en pensionsordning med løbende udbetalinger bortset fra en ophørende livrente efter reglerne i § 18, stk. 1 eller 4-5, og indbetalingerne nedsættes eller ophører på et tidspunkt, hvor de foretagne fradrag overstiger de beløb, der kunne være fradraget på grundlag af de faktiske indbetalinger, omregnes fradragsretten i forhold til de faktisk betalte præmier eller bidrag. De herefter for meget fratrukne beløb med et procenttillæg på 6 pct. for hvert år fra udløbet af de indkomstår, hvori præmierne eller bidragene er fradraget (fradragsårene), og indtil udløbet af det indkomstår, hvori præmie- eller bidragsbetalingen nedsattes eller ophørte, medregnes i den skattepligtige indkomst for de førstnævnte indkomstår. Omregning skal dog ikke ske i tilfælde, hvor indbetalingerne nedsættes eller ophører på grund af ejerens død eller varigt nedsatte funktionsevne og dette efter policevilkårene berettiger til præmiefritagelse, opsat udbetaling eller påbegyndelse af udbetalingerne. Omregning skal heller ikke ske, hvis en fraskilt eller frasepareret ægtefælle med en udloddet del af en pensionsordning, jf. § 30, stk. 3, nr. 2, nedsætter eller ophører med indbetalingerne som følge af død eller varigt nedsat funktionsevne. Omregning skal heller ikke ske i tilfælde, hvor indbetalingerne nedsættes med indtil 2.000 kr. eller den indbetaling, der ophører, udgjorde 2.000 kr. eller derunder. Fritagelse for sidstnævnte omregning gælder dog kun et beløb op til 2.000 kr. årligt for den skattepligtige.

§ 53A, stk. 1 Reglerne i stk. 2-5 gælder for

1)livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,

2)livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,

3)pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,

4)pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,

5)syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede,

6) livsforsikring, der omfattes af nr. 1, eller pensionskasseordning, der omfattes af nr. 3, men som er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, samt garantiforsikring el. lign., som er oprettet med en direktør eller dennes efterladte som berettiget til ydelser fra forsikringen som sikkerhed for et tilsvarende løfte om pension,

7) pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1,

8) pensionsordning oprettet i pengeinstitut eller kreditinstitut, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor kontohaveren ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, og

9)pensionsordning, som har været godkendt af told- og skatteforvaltningen efter § 15 D, i det omfang pensionsordningen ikke omfattes af § 53 B.

Stk.2. Præmier eller bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. ...

Stk.4. Syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i stk. 1, nr. 5, og garantiforsikringer eller lignende omfattet af stk. 1, nr. 6, er undtaget fra beskatningen efter stk. 3. Det samme gælder livsforsikringer, der alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død, invaliditet eller livstruende sygdom inden forsikringens aftalte udløbstidspunkt, såfremt det aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år.

Praksis

TfS 1999,53 (TSS): Told- og Skattestyrelsen er blevet spurgt, om opnåelse af ret til præmiefritagelse bevirker, at værdien heraf indgår ved beregningen af maksimumbeløb for indbetaling til kapitalpension.

Styrelsen er i den forbindelse blevet gjort opmærksom på, at en række kommuner er af den opfattelse, at det ved opnåelse af ret til præmiefritagelse ikke er muligt at indbetale det lovfastsatte maksimumbeløb til en anden kapitalpensionsordning.

Præmiefritagelse indebærer, at forsikringsdækningen forbliver uændret, uanset at forsikringstageren som følge af invaliditet ikke foretager egentlige indbetalinger i præmiefritagelsesperioden. Forsikringstageren vil derfor ikke have opnået fradragsret for de præmier, der i princippet forfalder i perioden.

Det var forespørgers opfattelse, at ejeren af forsikringen må antages at have betalt for præmiefritagelsen ved, at de tidligere betalte præmier har indeholdt et tillæg til præmiefritagelse ved invaliditet, hvorfor forsikringens ejer ikke skal medregne værdien af præmierne i den skattepligtige indkomst, sådan som det er påkrævet, hvor andre end ejeren betaler præmierne.

Told- og Skattestyrelsen var af den opfattelse, at det forhold, at der teknisk sker en betaling til den pågældendes forsikringskonto i selskabet, ikke betyder, at beløbet er "anvendt", jf. pensionsbeskatningslovens § 16. Forsikringstageren vil således ved siden af sin kapitalforsikring, hvortil præmiefritagelse er opnået, kunne oprette en kapitalopsparing i pensionsøjemed og til denne indbetale det fulde maksimumbeløb. Indbetalingerne til opsparingsordningen reduceres ikke med præmiefritagelsesbeløbet..

Af bemærkningerne til Lov nr. 148 af 19. marts 1986, der indsatte pensionsbeskatningsloven § 18 A, stk. 1 fremgår:

Pensionsbeskatningsloven indeholder ikke nogen bestemmelser om, hvorledes der skal forholdes, hvis en skatteyder, der har foretaget fradrag efter reglerne i lovens § 18, stk. 1, eller stk. 3-4, senere nedsætter eller standser indbetalingerne til ordningen. Det kan f.eks. forekomme, at en skatteyder, der har tegnet en rateforsikring med en årlig præmie på 50.000 kr. i 8 år, standser præmiebetalingen efter 5 år og lader forsikringen omskrive til fripolice. I dette tilfælde har den pågældende efter reglerne i lovens § 18, stk. 3, fratrukket 1/10 af det samlede præmiebeløb (8 × 50.000 kr.) dvs. 1/10 af 400.000 kr. eller 40.000 kr. om året ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Da der faktisk kun er betalt 5 præmier à 50.000 kr. eller i alt 250.000 kr., skulle det årlige fradrag kun have været 1/10 heraf eller 25.000 kr.

I sådanne tilfælde er det ligningsmæssig praksis, at skatteyderens fradrag omberegnes i forhold til de faktisk betalte præmier, og at indkomstansættelserne forhøjes i overensstemmelse hermed. I eksemplet nedsættes fradraget for de forløbne 5 år således til 25.000 kr. årlig. Det resterende præmiebeløb (125.000 kr.) kan på sædvanlig måde trækkes fra med 25.000 kr. i hvert af de følgende 5 indkomstår.

Bestemmelserne i den foreslåede § 18 A, stk. 1, går ud på at lovfæste denne praksis. Da fradragene har medført en likviditetsforøgelse for skatteyderen, og indbetalingerne har været skattebegunstiget af realrenteafgift af afkastet i stedet for indkomstbeskatning og af fritagelse for formueskat, har man medtaget en bestemmelse om, at de for meget fratrukne beløb skal forhøjes med 6 pct. pr. år fra udløbet af fradragsårene og indtil udløbet af det indkomstår, hvori præmie- eller bidragsbetalingen nedsattes eller ophørte. Det svarer i princippet til, hvad der gælder ved indkomstbeskatning af investeringsfondshenlæggelser, der ikke eller ikke fuldt ud er benyttet til forlods afskrivning inden den fastsatte frist, jfr. § 9, stk. 1, i lov om investeringsfonds.

Bestemmelsen blev ændret ved L 1990-05-16 nr. 313

Reglerne om efterbeskatning mv. i lovens § 18 A blev indført ved lov nr. 148 af 19. marts 1986 som ændret ved lov nr. 344 af 4. juni 1986.

Efter pensionsbeskatningslovens § 18 A, stk. 1, skal der ske efterbeskatning i tilfælde, hvor indbetalingerne til en rateordning eller en pensionsordning med løbende udbetalinger nedsættes eller ophører inden udløbet af 10 års perioden. Til de for meget fratrukne beløb skal der desuden lægges et procenttillæg på 6% p.a. siden ordningens oprettelse.

Omregning skal imidlertid ikke ske i de tilfælde, hvor præmierne nedsættes eller ophører på grund af invaliditet eller død og dette efter policens udbetalingsvilkår berettiger til påbegyndelse af udbetalinger.

Dette har imidlertid vist sig at have uheldige følger i praksis.

De fleste forsikringer indeholder bestemmelser om, at såfremt den forsikrede mister 2/3 af erhvervsevnen og efter policebestemmelserne bliver bevilget præmiefritagelse, bortfalder præmieindbetalingen i den periode, hvor erhvervsevnen er nedsat. Det er som regel ikke i policen bestemt, at forsikringssummen i disse tilfælde er forfalden til udbetaling.

I andre forsikringer er det bestemt, at der først skal ske udbetaling på et givent tidspunkt, uanset om ejeren er i live eller ej. Det betyder, at der i tilfælde af forsikredes død før det givne tidspunkt ikke skal ske udbetaling.

Efter den nuværende bestemmelse om omregning skal der således i de nævnte tilfælde ske omregning af fradragene, såfremt der ydes præmiefritagelse på en forsikring som følge af indtruffen invaliditet inden der er gået 10 år eller hvis den forsikrede dør inden det 10. år.

Dette er fundet uhensigtsmæssigt og har givet anledning til mindre rimelige resultater i praksis. Det foreslås derfor, at der i lovens § 18 A, stk. 1 ikke skal ske omregning og efterbeskatning ved invaliditet eller død, når den forsikrede efter forsikringsordningens policebestemmelser bevilges præmiefritagelse eller at forsikringen først udbetales på et givent tidspunkt, uanset om den forsikrede er i live.

§ 18 A, som den blev indsat ved Lov nr. 148 af 19. marts 1986:

»§ 18 A. Er der ved indkomstopgørelsen foretaget fradrag for præmier eller bidrag til en pensionsordning med løbende udbetalinger eller til en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed efter reglerne i § 18, stk. 1 eller 4-5, og indbetalingerne nedsættes eller ophører, inden 10 års perioden eller den efter § 18, stk. 5, valgte fradragsperiode er udløbet, uden at dette skyldes ejerens død eller invaliditet, som efter udbetalingsvilkårene berettiger til påbegyndelse af udbetalingen, omregnes fradragsretten i forhold til de faktisk betalte præmier og bidrag. De herefter for meget fratrukne beløb med et procenttillæg på 6 pct. for hvert år fra udløbet af de indkomstår, hvori præmierne eller bidragene er fradraget (fradragsårene), og indtil udløbet af det indkomstår, hvori præmie- eller bidragsbetalingen nedsattes eller ophørte, medregnes i den skattepligtige indkomst for de førstnævnte indkomstår.

Af Ligningsvejledningen 1990 afsnit I 2.7.9 fremgår:

"Skattedepartementet har i en række afgørelser tilkendegivet, at præmienedsættelser som skyldes visse udefrakommende omstændigheder, som forsikringstageren ikke har nogen indflydelse på, ikke medfører omberegning mv. i medfør af § 18 A.

Præmienedsættelse, der skyldes ændrede risikoforhold som følge af jobskifte, teknologiske ændringer samt forbedrede helhedsvilkår i tilfælde, hvor forsikringen pga. skærpede helbredsvilkår er antaget med forhøjet præmie, falder således udenfor reglerne i PBL § 18 A. idet sådanne præmienedsættelser må betragtes som led i den oprindelige indgåede forsikringsaftale.

Der er imidlertid ikke fundet hjemmel til at undtage situationer, hvor præmienedsættelsen skyldes, at ejeren af rateforsikringen m.v. bliver invalid indenfor 10-årsperioden, og dette efter forsikringens vilkår berettiger til præmiefritagelse."

Begrundelse

Ad. spørgsmål 1.

Der spørges om Spørger kan udbyde forsikringsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, med præmiefritagelse, der påtænkes at skulle løbe i 12 måneder fra indtræden af ufrivillig arbejdsløshed, som et integreret led i en skattebegunstiget pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens afsnit I.

Efter det oplyste vil præmiefritagelsen betyde, at forsikringstageren ikke skal indbetale på ordningen i indtil 12 måneder, men at dette ikke indebærer ændring i forsikringsdækningen. Der vil således ikke ske udbetaling af forsikringen i forbindelse med arbejdsløshed. Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at præmiefritagelsen skal ses som en integreret del af hovedforsikringen, således at præmien i sin helhed skal behandles som præmien til hovedforsikringen.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 1 besvares Ja.

Ad. spørgsmål 2.

Der spørges om Spørger kan udbyde forsikringsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel II A med præmiefritagelse, der påtænkes at skulle løbe i 12 måneder fra indtræden af ufrivillig arbejdsløshed, som et integreret led i en § 53 A pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens afsnit II A.

Pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningsloven § 53 A er ikke fradragsberettiget.

Jf. svaret på spørgsmål 1 er det Skatteministeriets opfattelse, at præmiefritagelsen ved ufrivillig arbejdsløshed skal ses som en del af forsikringsydelsen.

Da det, jf. svaret på spørgsmål 1, er Skatteministeriets opfattelse, at præmiefritagelse i indtil 12 måneder ved ufrivillig arbejdsløshed kan indgå i en pensionsordning oprettet efter pensionsbeskatningsloven afsnit I, vil pensionsordning med et tilsvarende indhold også kunne oprettes efter pensionsbeskatningsloven § 53 A.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 2 besvares Ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan tiltræde Skatteministeriets indstillinger og begrundelser.