Dette afsnit handler om momsfritagelse med fradragsret ved levering af varer til udførsel. Se ML § 34, stk. 1, nr. 5.
Afsnittet indeholder:
Se også "Konto for eksport mv. (momsangivelsens rubrik C)" i afsnit A.B.3.3.3.2.1 Særlige konti.
I det følgende gennemgås først, hvem der momsfrit kan udføre varer til steder udenfor EU, og dernæst kravene til dokumentation af, at udførsel af en vare har fundet sted.
Levering af en vare, der udføres af en virksomhed (sælger) eller for virksomhedens (sælgers) regning til steder udenfor EU, er fritaget for moms.
Dette gælder også, hvis en køber, der ikke er etableret her i landet, udfører varer til steder udenfor EU. Eller hvis udførslen sker for en sådan købers regning.
Varer købt her i landet til udførsel er således fritaget for moms uanset, om selve udførslen foretages af sælger eller af en køber, der ikke er etableret her i landet.
Hvis køber er etableret her i landet, er leverancen kun fritaget for moms, hvis sælger forestår udførsel af varen til steder udenfor EU.
Der skal således ikke beregnes moms af varer, som en underleverandør fakturerer til en anden dansk virksomhed, når varerne transporteres til et sted uden for EU ved underleverandørens foranstaltning. Se TfS1997, 870TSS.
Tilsvarende er gaver, der sælges af en virksomhed til en person bosat her i landet, fritaget for moms, hvis gaven forsendes til et sted udenfor EU af virksomheden.
SKAT fandt i sin vejledende udtalelse i SKM2015.258.SR, at varerne kunne anses for udført til et tredjeland for sælgers regning, uanset at varerne blev forsendt i en container, der blev delt med et danske selskab, der var koncernforbundet med køber, og evt. også delt med andre leverandører til køber. I sagen fik det danske selskab lavet en separat udførselsangivelse i sælgers navn på leverancen fra sælger. Containeren blev pakket hos det danske selskab for at undgå omladning af varer hos speditøren. Det danske selskab og sælger lå geografisk tæt på hinanden. Sælger afholdt omkostningen til speditøren for sin andel af udførslen.
Levering af varer til privatpersoner, der er bosat her i landet eller til virksomheder, der er etableret her i landet, er ikke omfattet af momsfritagelsen i ML § 34, stk. 1, nr. 5, selvom den pågældende privatperson m.fl. efterfølgende udfører varerne til steder udenfor EU.
Det er en betingelse for momsfritagelse efter ML § 34, stk. 1, nr. 5, at sælger kan dokumentere, at varerne er udført. Udførselsdokumentation kan bestå af:
Sælger skal ved accept af dokumentation for udførsel fra en køber udvise sådan almindelig agtpågivenhed, som gælder i handelsforhold.
Hvis det efterfølgende måtte vise sig, at betingelserne for fritagelsen i realiteten ikke er opfyldt, er sælgers levering af de pågældende varer alligevel fritaget for moms, hvis sælger ikke ved udvisning af almindelig agtpågivenhed kunne have indset, at betingelserne for momsfritagelse ikke var opfyldt, fordi de beviser, som køberen fremlagde, var forfalskede. Se EF-Domstolens sag C-271/06, Netto Supermarkt.
Der er ikke i dansk lovgivning fastsat en generel frist for, hvornår sælger skal være i besiddelse af dokumentation for, at udførslen rent faktisk har fundet sted. Efter SKATs opfattelse skal sælger imidlertid være i besiddelse af dokumentation for, at udførsel er sket, inden for, hvad der må anses for et rimeligt tidsrum - set i lyset af almindelig handelspraksis - efter, at retten til som ejer at råde over varen er overdraget køberen. Se SKATs vejledende udtalelse i SKM2015.258.SR.
Transporten eller forsendelsen fra sælger til køber i et tredjeland kunne efter SKATs opfattelse i den vejledende udtalelse i SKM2015.258.SR anses for påbegyndt allerede ved indleveringen af varerne til det danske selskab, der var koncernforbundet med køber, når varerne udelukkende var på lager hos det danske selskab fra det tidspunkt, hvor sælger indleverede varerne til køber hos det danske selskab, og indtil det tidspunkt, hvor den næste forsendelse fra det danske selskab til køber med ledig kapacitet fandt sted.
I det følgende gennemgås først praksis vedrørende udførsel af lystfartøjer og dernæst praksis vedrørende udførsel af motorkøretøjer.
En virksomheds salg af lystfartøjer, som sejler til steder udenfor EU på egn køl, er fritaget for moms under følgende betingelser:
Levering af motorkøretøjer (inkl. leveringsomkostninger mv.) bestemt til registrering på grænsenummerplader er fritaget for moms, når:
Har køberen derimod alene tilladelse fra told- og skatteforvaltningen til midlertidigt at benytte et personmotorkøretøj her i landet på grænsenummerplader, skal der beregnes moms ved leveringen af køretøjet.
Afsnit D.A.10.1.1 om levering af nye transportmidler til andre EU-lande.
Ved salg af maskiner og driftsmidler til en køber udenfor EU kan en virksomhed undlade at beregne moms, selvom maskinerne eller driftsmidlerne skal anvendes midlertidigt her i landet til produktion af varer til køberen.
Det er en betingelse, at maskinerne eller driftsmidlerne efter produktionens afslutning udføres til køberen til steder udenfor EU eller bliver destrueret.
Der skal kunne fremlægges fornøden dokumentation for maskinernes eller driftsmidlernes midlertidige anvendelse her i landet samt salgsfaktura og dokumentation for indgåede aftaler i form af, eksempelvis købsaftale, ordrebekræftelse, bankafregning mv.
I det følgende gennemgås praksis vedrørende varer, der udføres i forbindelse med udviklingsbistand via DANIDA, UN/FAO og IAPSO.
Levering af varer til DANIDA (Udenrigsministeriets afdeling for internationalt udviklingsarbejde) til brug for Danmarks bistand i udviklingslandene er momsfritaget, hvis
Levering af varer til Landbrugsministeriet til brug for projekter under UN/FAO World Food Program er fritaget for moms, hvis varerne udføres direkte fra leverandørvirksomheden og i dennes navn.
Forenede Nationers Udviklingsprogram har oprettet et fælles indkøbskontor i Danmark benævnt IAPSO (Inter-Agency Procurement Services Office).
Der er givet tilladelse til, at varer, der leveres til IAPSO af danske leverandører, er momsfritaget, når:
Levering af varer til en ordregiver etableret i en stat udenfor EU, der leveres til den officielle repræsentation for den pågældende stat her i landet, er fritaget for moms, når
Levering af varer i form af kontormaskiner, papir og andre kontorartikler samt boliginventar til Udenrigsministeriet til brug for danske repræsentationer i lande udenfor EU er fritaget for moms, når
Under tilsvarende betingelser er levering af varer i form af udstillings- og dekorationsmaterialer til Udenrigsministeriet bestemt til salgsfremstød for danske varer i udlandet fritaget for moms.
I det følgende gennemgås først reglerne for udførsel af rejsegods af rejsende med bopæl eller sædvanligt opholdssted i Norge eller på Ålandsøerne og dernæst reglerne for udførsel af rejsegods af rejsende med bopæl eller sædvanligt opholdssted i andre lande udenfor EU.
Bemærk, at det er en betingelse for fritagelse for udførsel af rejsegods, at den rejsende, jf. stk. 1, nr. 5, 2. pkt., er en person, der ikke har bopæl eller sædvanligt opholdssted inden for EU. Se ML § 34, stk. 2.
Endelig omtales særlige turistordninger for personer med bopæl eller sædvanligt opholdssted udenfor EU.
Levering af varer, der medbringes af personer med bopæl eller sædvanligt opholdssted i Norge eller på Ålandsøerne i deres personlige bagage, er fritaget for moms. Se ML § 34, stk. 1, nr. 5, 2. og 3. pkt., stk. 2, 7 og 8.
Det er dog en forudsætning for fritagelsen, at følgende betingelser alle er opfyldt:
Se kapitel 9, §§ 45 - 49, i momsbekendtgørelsen. Om kravene til sælgers agtpågivenhed, se C-271/06 Netto Supermarkt.
De særlige regler for personer med bopæl eller sædvanligt opholdssted i Norge eller på Ålandsøerne skyldes, at der er indgået en overenskomst mellem Danmark, Finland, Norge og Sverige om beskatning af rejsegods i rejsetrafikken. Se BKI nr. 93 af 23/9/1982, BKI nr. 99 af 11/12/1985 og BKI nr. 112 af 23/9/1988.
Levering af varer, der medbringes af personer med bopæl eller sædvanligt opholdssted andre steder udenfor EU end i Norge eller på Ålandsøerne i deres personlige bagage, er fritaget for moms. Se ML § 34, stk. 1, nr. 5, 4. pkt., stk. 2, 7 og 8.
Det er dog en forudsætning for fritagelsen, at følgende betingelser alle er opfyldt:
Se kapitel 9, §§ 45 - 49, i momsbekendtgørelsen. Om kravene til sælgers agtpågivenhed, se C-271/06 Netto Supermarkt.
Der er givet tilladelse til tre forskellige turistordninger, der kan anvendes ved køb af varer her i landet af personer med bopæl eller sædvanligt opholdssted udenfor EU. Tilladelserne er givet til Global Refund DK A/S, Tax-Free International/Eurocard Denmark og Denmark Tax-Free Refund ApS. Hver enkelt ordning gennemgå i det følgende i hovedtræk.
De tilsluttede forretninger opkræver moms ved salg til turister bosat mv. udenfor EU. Der udfyldes dog ved salget en særlig faktura/cheque med Global Refund DK A/S 's navn. Denne faktura/cheque træder i stedet for en almindelig faktura, og fakturaen/chequen påtegnes i forbindelse med varernes udførsel fra EU.
Global Refund DK A/S udbetaler mod et gebyr momsrefusion til køber på grundlag af den påtegnede faktura og mod dokumentation for, at køber har bopæl mv. udenfor EU, se § 47 i momsbekendtgørelsen.
Global Refund DK A/S opkræver den forretning, der har solgt den udførte vare, momsrefusionsbeløbet via en konto, som forretningen har hos Global Refund DK A/S.
Kontoudtog over denne konto tjener som forretningens dokumentation for, at salget kan ske momsfrit under forudsætning af, at kontoudtoget udelukkende indeholder oplysninger om salg til personer med bopæl udenfor EU og i øvrigt indeholder følgende oplysninger:
Efter en faktura/cheque er påtegnet for udførsel det sted, hvor varerne udføres af EU, skal den opbevares i mindst 5 år.
Opbevaring sker hos Global Refund International AB i Sverige under følgende betingelser:
De tilsluttede forretninger opkræver moms ved salg til turister bosat mv. udenfor EU. Der udfyldes dog ved salget en særlig formular, der skal indeholde oplysning om
Køber modtager originalformularen og forretningen/sælger beholder en kopi af formularen.
Som bevis for udførsel skal originalformularen påtegnes af toldmyndighederne på det sidste sted, hvor køber udrejser af EU.
Køber sender den påtegnede formular til Tax-Free International, der efter modtagelsen af formularen udbetaler et beløb svarende til det betalte momsbeløb med fradrag af et ekspeditionsgebyr til køber.
Tax-Free International opkræver herefter beløbet hos forretningen/sælger, der får tilsendt en Betalingsoversigt, der skal indeholde følgende oplysninger for hvert enkelt køb:
Betalingsoversigten sammenholdt med den påtegnede originalformular godkendes som udførselsdokumentation. Den påtegnede originalformular skal opbevares af Tax-Free International i 5 år.
De tilsluttede forretninger opkræver moms ved salg til turister bosat mv. udenfor EU, og der udstedes almindelig kassebon i forbindelse med salget.
Herudover udskrives dog en elektronisk formular, der bl.a. indeholder oplysning om forretningens/sælgers navn og CVR-nummer. Den almindelige kassebon, der bl.a. specificerer de købte varer, vedhæftes formularen, der endvidere påføres oplysning om:
Som bevis for udførsel skal den udskrevne elektroniske formular påhæftet kassebon påtegnes i forbindelse med købers udrejse af EU.
Køber sender den påtegnede formular til Denmark Tax-Free Refund ApS, der efter modtagelsen af formularen udbetaler et beløb svarende til det betalte momsbeløb til køber med fradrag af et ekspeditionsgebyr.
Denmark Tax-Free Refund ApS udsteder endvidere en faktura til forretningen/sælger, som på grundlag af denne faktura kan foretage regulering af salgsmomsen.
Fakturaen danner endvidere grundlag for, at forretningen/sælger kan foretage fradrag for moms af det ekspeditionsgebyr, som Denmark Tax-Free Refund ApS har tilbageholdt i forbindelse med "tilbagebetaling" af moms til køber.
Denmark Tax-Free Refund ApS er forpligtet til at opbevare de afstemplede formularer som en del af selskabets regnskabsmateriale og efter ønske fra told- og skattemyndighederne at stille de afstemplede formularer til rådighed til brug for momskontrol af de tilsluttede forretninger.
Ved salg til diplomater m.fl., der efter andre regler er fritaget for at betale moms i det land, hvor de bor, anses det for tilstrækkelig dokumentation, at fakturaen er forsynet med påtegning fra det endelige indførselslands toldmyndighed eller anden kompetent myndighed om, at varerne er indført.
Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
EU-domme | ||
C-563/12, BDV Hungary Trading Kft. | National lovgivning, hvorefter de varer, der i forbindelse med en levering til udførsel er bestemt til at blive udført fra EU, skal have forladt EU inden for en frist, der er fastsat til tre måneder eller 90 dage efter leveringsdatoen. Domstolen udtalte, at det i princippet er tilladt medlemsstaterne at fastsætte en rimelig frist for udførsel, som tager hensyn til handelspraksis på området for at sikre, at en vare, som er bestemt til udførsel, faktisk har forladt EU (præmis 34). En national lovgivning, der underlægger fritagelsen for udførsel en frist for udførsel med det formål bl.a. at bekæmpe skatteunddragelse og -svig uden at give de afgiftspligtige mulighed for at godtgøre, at betingelsen om udførsel er opfyldt efter denne frists udløb, med henblik på at kunne drage fordel af fritagelsen og uden at give de afgiftspligtige ret til godtgørelse for den moms, som allerede er betalt på grund af den manglende overholdelse af den pågældende frist, når de har godtgjort, at varen har forladt EU, går dog videre end, hvad der er nødvendigt for at nå dette formål (præmis 39). Momssystemdirektivets artikel 131 og artikel 146, stk. 1, er derfor til hinder for en national lovgivning, hvorefter de varer, der er bestemt til at blive udført fra EU, skal have forladt EU inden for en sådan frist, når en enkel overskridelse af fristen medfører, at den afgiftspligtige endeligt mister retten til fritagelse for denne levering (præmis 42). | |
C-271/06, Netto Supermarkt | En leverandør skal kunne stole på lovligheden af den transaktion, han udfører, uden at risikere at miste sin ret til fritagelse for momsen, når han ikke ved udvisning af almindelig agtpågivenhed i handelsforhold kunne have indset, at betingelserne for fritagelse i realiteten ikke var opfyldt, fordi de beviser for udførsel, som køberen fremlagde for ham, var forfalskede. | |
Højesteretsdomme | ||
SKM2013.219.HR | Højesteret stadfæstede landsrettens dom, hvorefter sagsøgeren ikke fik medhold i, at et påtænkt "dobbeltsalgskoncept"/"moms-refusions-koncept" indebar to særskilte salg af varer fra henholdsvis danske detailforretninger til sagsøgeren og videre fra sagsøgeren til kunder (privatpersoner bosiddende uden for EU). Der var således ikke tale om henholdsvis ét momspligtigt salg i henhold til momslovens § 4, stk. 1, og ét momsfritaget (videre)salg i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 5. Landsretten fandt, at kundens købsaftale under de i sagen foreliggende omstændigheder måtte anses for indgået med forretningen og ikke med sagsøgeren, som reelt alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled (jf. tilsvarende retsanvendelse i SKM2010.396.HR om et grænsehandels-koncept). | |
SKAT | ||
Anmodningen omhandler den momsmæssige kvalifikation af gebyrer i relation til administration af en såkaldt turist-salgsordning. Skatterådet kan bekræfte, at det gebyr - cash refund fee - som spørger planlægger, at modregne i udbetalingen i tillæg til et administrationsgebyr, hvis turisten vælger kontantudbetaling af momsrefusionen, er en biydelse til administrationsgebyret og derfor momsmæssigt skal behandles på samme måde som dette. Skatterådet kan derimod ikke bekræfte, at cash refund fee'et falder ind under momslovens § 21d, stk. 1, nr. 3, og at leveringsstedet ikke er i Danmark, da ydelsen udnyttes af turister bosat uden for EU, jf. momslovens § 2ld, stk. 2. Skatterådet kan ej heller bekræfte, at spørger ikke skal beregne moms af et gebyr - debit fee - som spørger efterfølgende opkræver turister (rejsende) bosiddende uden for EU, hvis turisten ikke sender dokumentation for varernes udførsel af EU, da gebyret falder uden for momslovens anvendelsesområde. Skatterådet kan endeligt ikke bekræfte, at debit fee'et ( i det omfang Skatterådet ikke kunne bekræfte det forgående spørgsmål ) falder ind under momslovens § 21d, stk. 1, nr. 3, og at leveringsstedet ikke er i Danmark, jf. momslovens § 21d, stk. 2. | ||
Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørger kan sælge sine varer (øl, vin, cigaretter, slik m.m.) uden moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 5, til privatpersoner bosiddende i Norge, som selv tager varerne med til Norge. Fritagelsen er bl.a. betinget af, at salgsprisen for den enkelte vare overstiger 1.200 kr. inkl. moms. Spørger vil derfor ikke kunne opfylde betingelserne for at sælge varerne uden moms. | ||
Skatterådet bekræfter, at spørger ikke skal betale moms af forudbetalinger for leverancer til selskaber i et EU-land og et tredjeland. Skatterådet afviser at besvare, om det kan anses for dokumenteret, at varerne er transporteret til EU-landet henholdsvis tredjelandet. SKAT udtaler vejledende, at det kan anses for dokumenteret, at varerne er transporteret til EU-landet, når et dansk selskab i samme koncern som de to selskaber varetager transporten til EU-landet og løbende kvitterer for, at varerne er indleveret til det danske selskab henholdsvis ankommet til EU-landet. Endeligt udtaler SKAT, at varerne kan anses for udført til tredjelandet for spørgers regning, uanset at varerne forsendes i en container, der deles med det danske selskab og evt. andre leverandører. |