Dokumentets metadata

Udenlandsk datterselskab ikke anset for lavtbeskattet i relation til SEL § 32 trods mulighed for overførsel af underskud inden for koncernen

Ligningsrådet blev spurgt, om et udenlandsk datterselskab, som oppebar finansielle indtægter, og som var beliggende i et land, hvor der var regler, der muliggjorde overførsel af underskud mellem koncernselskaber, skulle anses for at være lavtbeskattet iht. SEL § 32. Dette ville indebære, at det til Danmark skattepligtige moderselskab skulle medregne datterselskabets finansielle indtægter til sin skattepligtige indkomst mhp. CFC-beskatning efter SEL § 32. Ligningsrådet tiltrådte Told- og Skattestyrelsens indstilling, hvorefter de engelske regler om "group-relief" måtte anses for at være af sambeskatningslignende karakter og dermed omfattet af SEL § 32, stk. 4. Endvidere kunne der ikke i SEL § 32, stk. 4 indfortolkes et krav om, at de efter udenlandske regler muliggjorte overførsler af underskud mellem selskaberne også skulle være mulig efter dansk selskabsskatteret. Det udenlandske datterselskab var derfor ikke lavtbeskattet i relation til reglerne i SEL § 32, og det til Danmark udenlandske moderselskab skulle således ikke CFC-beskattes af datterselskabets finansielle indtægter.

Spørgsmål

Skal X ved opgørelsen af sammenligningsindkomsten efter selskabsskattelovens § 32, stk. 3 og 4 for UK Finco fradrage underskud fra andre engelske koncernselskaber, i det omfang sådanne underskud overføres til UK Finco efter de engelske regler om "group relief"?

Svar

Ja, se nærmere nedenfor.

Beskrivelse af de faktiske forhold

X er et hollandsk selskab med ledelsens sæde i Danmark. Selskabet indgår i en større udenlandsk koncern, hvis engelske moderselskab er børsnoteret i London og New York.

Koncernen påtænker at etablere et engelsk selskab (i det følgende benævnt UK Finco), som vil blive indirekte ejet af X via et mexicansk selskab. Det mexicanske selskab vil stifte UK Finco ved kontant indskud.

Den indskudte kapital vil UK Finco låne ud til andre engelske koncernselskaber på armslængdevilkår. UK Finco vil således oppebære skattepligtige renteindtægter.

Den engelske selskabsskattesats er 30 pct. I henhold til de engelske sambeskatningsregler (kaldet group relief) kan UK Finco nedbringe sin skattepligtige indkomst i England ved overførsel af underskud fra andre engelske koncernselskaber. Dette er ikke muligt efter danske regler, og UK Finco er således i denne henseende underlagt en lavere beskatning i England, end hvis selskabet var et dansk selskab.

Baggrunden for anmodningen om den bindende forhåndsbesked er at opnå Ligningsrådets bekræftelse af, at dette forhold ikke medfører, at renteindtægterne i UK Finco skal CFC-beskattes hos X efter SEL § 32.

Det er til sagen oplyst, at det kan lægges til grund for besvarelsen, at

• X kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på UK Finco, jf. SEL § 32, stk. 1 indledningsvis (kontrol)
• UK Finco's CFC-indkomst udgør mere end 1/3 af selskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter SEL § 32, stk. 3, jf. SEL § 32, stk. 1, nr. 2 (CFC-indkomst)

Spørgsmålet er herefter, om UK Finco's udenlandske indkomstskat er mindre end ¾ af den danske skat af selskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter SEL § 32, stk. 3 og 4, jf. § 32, stk. 1, nr. 1 - dvs. om selskabet er lavtbeskattet.

Repræsentantens vurdering

Af SEL § 32, stk. 4, fremgår bl.a. følgende:

"… Overførsel af underskud fra andre selskaber som led i sambeskatning efter udenlandske regler foretages tilsvarende ved den danske indkomstopgørelse, dog højst med et beløb svarende til det underskud, der kan opgøres efter danske regler. …"

Det er ikke nærmere præciseret i lovteksten i SEL § 32, stk. 4 eller i lovbemærkningerne, hvad der skal forstås ved sambeskatning efter udenlandske regler, og det må derfor efter repræsentantens opfattelse antages, at reglen omfatter ethvert udenlandsk regelsæt af sambeskatningslignende karakter, der muliggør overførsel af underskud mellem selskaber.

De engelske regler om group relief adskiller sig fra de danske sambeskatningsregler ved, at der ikke etableres en formel sambeskatningskreds. Koncernen vælger selv for hvert enkelt indkomstår, om group relief ønskes samt hvilke selskaber, koncernen ønsker at overføre underskud til og fra. Efter repræsentantens opfattelse fratager dette dog ikke regelsættet dets sambeskatningslignende karakter, hvorfor SEL § 32, stk. 4, også må gælde for overførsel af underskud i henhold til de engelske group relief-regler.

Efter repræsentantens opfattelse kan der ikke i SEL § 32, stk. 4, indfortolkes et krav om, at den i udlandet foretagne underskudsoverførsel også ville være mulig efter de danske sambeskatningsregler, da formålet med bestemmelsen netop er at sidestille de danske sambeskatningsregler med sambeskatningslignende regler i udlandet. Der kan ligeledes efter repræsentantens opfattelse ikke stilles krav om, at underskud i de engelske selskaber skal fordeles efter sambeskatningsvilkår 2.4.

SEL § 32, stk. 4, angiver således ikke, at de danske sambeskatningsregler skal anvendes ved opgørelsen af sammenligningsindkomsten, men derimod at de udenlandske sambeskatningsregler skal lægges til grund. Den eneste begrænsning er, at de underskud, der overføres, ikke kan overstige det underskud, der ville opstå, hvis det underskudsgivende selskab opgjorde sin skattepligtige indkomst i henhold til danske regler.

Ved opgørelsen af den danske sammenligningsindkomst for UK Finco skal der derfor gives fradrag for underskud i andre engelske koncernselskaber, i det omfang dette gives efter de engelske group relief-regler. De underskud fra andre koncernselskaber, der skal fradrages ved opgørelsen af den danske sammenligningsindkomst, skal dog opgøres efter danske regler.

Repræsentanten har endvidere til sagen bemærket, at der ifølge SEL § 32, stk. 4, in fine gives fradrag for koncernbidrag efter udenlandske regler. Repræsentanten har hertil bemærket, at det er de svenske regler, der derved tænkes på. Disse regler fungerer således, at hvis et selskab har overskud, kan det betale et beløb til et selskab, der har underskud. Beløbet er herefter fradragsberettiget for det betalende selskab og skattepligtigt for det modtagende selskab.

Konsekvensen heraf bliver, at det overskudsgivende selskab får nedbragt sin indkomst med underskuddet i det andet selskab. I denne situation kan man efter repræsentantens opfattelse i hvert fald ikke stille krav om, at de to selskaber også skulle kunne sambeskattes efter danske regler.

Situationen er efter repræsentantens opfattelse den samme i nærværende sag, bortset fra at der ikke sker nogen betaling fra overskudsselskabet til underskudsselskabet. Overskudsselskabet opnår derimod adgang til at modregne underskuddet i sin indkomst.

Det giver ikke mening, hvis man i forhold til engelske selskaber vil stille krav om, at de to selskaber også kunne sambeskattes efter danske regler, når man ikke gør det i forhold til svenske selskaber. I praksis er de to sambeskatningsformer jo stort set ens.

På baggrund af ovenstående er det derfor repræsentantens opfattelse, at Ligningsrådet bør besvare det stillede spørgsmål med "Ja".

Styrelsens indstilling og begrundelse

Det følger af SEL § 32, stk. 1, nr. 1, at et selskab betragtes som lavtbeskattet, såfremt datterselskabets samlede udenlandske indkomstskat er mindre end ¾ af skatten beregnet på grundlag af satsen i SEL § 17, stk. 1, af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter SEL § 32, stk. 3 og 4 for det pågældende indkomstår.

Ved vurderingen af, om et selskab er lavtbeskattet skal den udenlandske skat således sammenlignes med en fiktiv dansk skat beregnet på grundlag af en opgjort "sammenligningsindkomst".

Opgørelsen af sammenligningsindkomsten foretages efter reglerne i SEL § 32, stk. 3 og 4.

Det fremgår af SEL § 32, stk. 4, 3. pkt., at overførsel af underskud fra andre selskaber som led i sambeskatning efter udenlandske regler foretages tilsvarende ved den danske indkomstopgørelse (sammenligningsindkomsten), dog højst med et beløb svarende til det underskud, der kan opgøres efter danske regler.

Det er uomtalt i loven og i lovbemærkningerne til § 32, hvorvidt bestemmelsen omfatter ethvert udenlandsk regelsæt, der giver mulighed for overførsel af underskud mellem selskaber. Det fremgår således alene af selve lovteksten, at der skal ske en overførsel af underskud fra andre selskaber "som led i sambeskatning efter udenlandske regler" for at dette tilsvarende kan ske ved den danske sammenligningsindkomst.

Som lovteksten er formuleret, er det imidlertid styrelsens opfattelse, at dette må omfatte ethvert udenlandsk regelsæt, der tillader muligheden for overførsel af underskud mellem selskaber og som derfor er af sambeskatningslignende karakter, og derfor også må gælde for overførsel af underskud i henhold til de engelske regler om "group relief".

Ved sammenligningsindkomsten for UK Finco er det således de engelske regler om group relief, der skal lægges til grund.

Det fremgår imidlertid efterfølgende af SEL § 32, stk. 4, 3. pkt., 2. led, at der maksimalt kan ske overførsel af et beløb svarende til det underskud, der kan opgøres efter danske regler.

Spørgsmålet er, om der i SEL § 32, stk. 4, 3. pkt. kan indfortolkes et krav om, at den i udlandet foretagne underskudsfremførsel også ville være mulig efter de danske skatteregler.

Teorien har sporadisk beskæftiget sig med dette spørgsmål.

I en artikel af Christen Amby i SO nr. 3 - 2001, s. 115 anføres det, at "[Reglen i SEL § 32, stk. 4 om underskudsoverførsel i sambeskatning] skal sikre, at der ikke statueres lavskatteland, blot fordi selskabet på grund af sambeskatningsregler, får overført underskud og således ikke skal betale lokal skat, hvis den samme skattefrihed kunne opnås efter danske regler." (Styrelsens fremhævelse)

Samme anføres af Kim Wind Andersen og Henrik Dietz i SU 2003.58.

I samme artikel anføres det af Kim Wind Andersen og Henrik Dietz, at "[s]åfremt det udenlandske datterselskab er sambeskattet efter udenlandske regler, betyder dette derfor, at det for hvert enkelt selskab omfattet af den udenlandske sambeskatning (selvom disse selskaber ikke nødvendigvis behøver at være CFC-selskaber) er nødvendigt at udarbejde en indkomstopgørelse opgjort med udgangspunkt i danske principper, dog med de modifikationer, der gælder i SEL § 32, stk. 3. Endvidere må det betyde, at der skal foretages en underskudsfordeling efter sambeskatningscirkulærets vilkår 2.4 for at sikre, at underskud, der overføres til det udenlandske datterselskab, ikke overstiger, hvad der kunne have været overført efter danske sambeskatningsregler." (Styrelsens fremhævelse)

Formuleringen af § 32, stk. 4, 3. pkt. giver imidlertid efter styrelsens opfattelse ikke belæg for en sådan fortolkning. Såfremt udenlandske skatteregler giver mulighed for overførsel af underskud mellem udenlandske selskaber, skal underskudsoverførslen ifølge lovteksten lægges umiddelbart til grund ved opgørelsen af den danske sammenligningsindkomst. Det er alene opgørelsen af underskuddet i det udenlandske underskudsselskab, der skal ske efter de danske regler, og som skal maksimeres, jf. lovtekstens formulering "… underskud, der kan opgøres efter danske regler".

Der må derfor ved anvendelsen af § 32, stk. 4, 3. pkt. foretages en selvstændig opgørelse af indkomsten for det udenlandske underskudsselskab efter de almindelige danske skatteregler, således at et eventuelt underskud, der fremkommer herved, kan udgøre grundlaget for en maksimering af UK Finco's underskudsoverførsel ved opgørelsen af sammenligningsindkomsten for UK Finco.

Lovbestemmelsen i sig selv lægger således udtrykkeligt til grund, at der skal ske underskudsoverførsel ved den danske sammenligningsindkomst, når dette sker ved selskabets udenlandske indkomstopgørelse.

Sammenfattende skal der således efter styrelsens opfattelse ved opgørelsen af sammenligningsindkomsten efter SEL § 32, stk. 3 og 4 for UK Finco foretages fradrag for underskud fra andre engelske koncernselskaber, i det omfang sådanne underskud er overført til UK Finco efter de engelske regler om "group relief". Der skal imidlertid ved opgørelsen af de udenlandske underskudsselskabers underskud ske en maksimering af de udenlandske underskudsselskabers underskud, idet disse underskudsselskabers underskud skal opgøres efter de almindelige danske regler om opgørelse af selskabers skattepligtige indkomst. Der kan således ikke indfortolkes et krav om, at den i udlandet foretagne underskudsoverførsel også vil være mulig efter de danske skatteregler, idet det alene er afgørende, at der ved anvendelsen af de danske indkomstopgørelsesregler i sig selv fremkommer et underskud.

Det indstilles derfor, at spørgsmålet besvares med et "Ja".

Ligningsrådet tiltrådte indstillingen.