Skatteforlaget

    

C.A.11.1.6 Specielle regler

Efter lovændringen er det ikke mere et krav, at kreditor i henhold til gældsinstrumentet skal have en årlig rente, at vilkårene for rentens størrelse og variation er fastlagt ved udstedelse af gældsinstrumentet, og at vilkårene efterfølgende alene kan ændres som følge af forhold, hvorpå såvel debitor som kreditor i henhold til gældsinstrumentet er uden indflydelse.

Betingelser efter tidligere regler

• Gældsforholdet skal være fastlagt ved udstedelse af et gældsinstrument. Gældsinstrumenter, der udstedes i papirløs form (dematerialiseret), skal være registreret i en værdipapircentral. Se LL § 6 B, stk. 1. nr. 1.
• Debitor eftergældsinstrumentet skal enten være
  • en stat,
  • et kreditinstitut som nævnt i artikel 1, nr. 1, litra a, i Europa-Parlamentets og Rådet direktiv 2000/12/EF af 20. marts 2000 som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådet direktiv 2000/28/EF af 18. september 2000,
  • et fondsmæglerselskab, investeringsforvaltningsselskab eller forsikringsselskab som omhandlet i lov om finansiel virksomhed eller et tilsvarende fondsmæglerselskab, investeringsforvaltningsselskab eller forsikringsselskab hjemmehørende i et land inden for EU/EØS. Se LL § 6 B, stk. 1. nr. 2.
• Kreditor efter gældsinstrumentet skal have en årlig rente. Vilkårene for rentens størrelse og variation skal være fastlagt ved udstedelsen af gældsinstrumentet, og vilkårene må efterfølgende kun ændres på grund af forhold, som hverken debitor eller kreditor efter gældsinstrumentet har indflydelse på. Se LL § 6 B, stk. 1. nr. 3.

Fysiske personer og andre selskaber end de nævnte kreditinstitutter og fondsmægler- og investeringsforvaltningsselskaber er ikke omfattet af bestemmelsen. Se bemærkningerne til § 4, nr. 1 (LL § 6 B) i lov nr. 457 af 9. juni 2004.

Eksempel

Skatterådet bekræftede, at kapitalbeviser (obligationer), som blev udstedt i forbindelse med indskud af hybrid kernekapital var omfattet af LL § 6 B og KGL § 1, stk. 6, og at den faste kuponrente derfor var en fradragsberettiget renteudgift for alle udstedere med hjemmel i LL § 6 B. Et udbytteafhængigt rentetillæg skulle derimod skattemæssigt behandles efter kursgevinstlovens regler om kurstab, fordi denne del ikke var en rente i skattemæssig forstand, da tillægget ikke blev beregnet som en procentdel af gælden og ikke var kendt forud for den periode, som den vedrørte. Se SKM2009.53.SR.

Bemærk

LL § 6 B er forbundet med bestemmelsen i KGL § 1, stk. 6, der fastslår, at pengefordringer, der ikke forfalder på et forud aftalt tidspunkt, skal behandles som andre pengefordringer, når betingelserne i LL § 6 B er opfyldt.

Se også

Se også afsnit C.B.1.2.3 om visse fordringer og gæld, der ikke forfalder eller skal indfries på et forud aftalt tidspunkt.

Renteindtægt eller dekort (rabat)

Den skattemæssige afgrænsning mellem på den ene side skattepligtige renter og modydelser for udlån af kapital og på den anden side skattefri dekort (rabat) ved forudbetaling, tager udgangspunkt i en vurdering af det retsforhold, der ligger til grund for betalingen.

Hvis der i et gensidigt forpligtende aftaleforhold sker forudbetaling, fx ved køb af en konkret genstand eller serviceydelse i et anlægsprojekt, kan en godtgørelse, som er beregnet på samme måde som en rente, være en skattefri dekort (rabat) begrundet i forudbetalingen.

Er betalingen derimod ikke, på tidspunktet for betalingen, sket for at erhverve af en konkret genstand eller serviceydelse, kan en godtgørelse være en rente eller en modydelse for udlån af kapital, som skal beskattes.

Ved sondringen mellem renter og modydelser for udlån af kapital kontra dekort (rabat) for forudbetaling for en konkret genstand eller serviceydelse, lægges der vægt på, om skatteyderen kan kræve det betalte beløb tilbage.

Når en kommune efter at forskellige arbejder er udført, som fx anlæg af kloakker, byggemodning og lignende, aflægger endeligt regnskab over for de implicerede grundejere, bliver grundejernes indbetalte acontobeløb godskrevet renter og renters rente. Tilsvarende beregnes der renter af de udgifter kommunen har afholdt. I de bidrag, som pålignes de enkelte grundejere ved den endelige afregning, indgår disse rentebeløb. Rentebeløbene anses for en nedsættelse/forøgelse af anlægsudgiften, og skal ikke indgå ved opgørelsen af grundejerens skattepligtige indkomst.

Landsskatteretten har i flere kendelser fundet, at rentegodtgørelser, som kommunen yder husejere, der har foretaget aconto betalinger til dækning af kommunens udgifter ved opførelse af kloak- og rensningsanlæg, anses som en skattefri dekort, som er begrundet i forudbetalingen. Se LSRM 1971.64 og LSRM 1970.170.

Se også

Se også afsnit C.C.6.2 om dekort ved overdragelse af immaterielle rettigheder.

Beskatning af ejerskiftegebyr og rykningsgebyr

Et ejerskiftegebyr er et gebyr, der betales til pantebrevskreditor, når ejendommen skifter ejer. Detbetales normalt af sælger og udgør typisk 2 pct. af hovedstolen eller restgælden. Gebyret nedsætter ikke gælden på pantebrevet.

Et rykningsgebyr er et engangsgebyr, der betales til pantebrevskreditor for at få en rykningspåtegning, og anses for en godtgørelse for forringelse af pantebrevets vilkår.

Ingen af gebyrerne opfylder betingelser for at blive anset for en rente, og efter SKATs opfattelse er gebyrerne heller ikke omfattet af kursgevinstloven. Begge gebyrer er derimod omfattet af statsskatteloven.

Efter SKATs opfattelse, er både ejerskiftegebyr og rykningsgebyr skattepligtigt for pantekreditor. Se SL § 4, litra e. Hvis pantedebitor er et selskab, kan gebyrerne fradrages, hvis der er tale om driftsomkostninger eller næring. Hvis pantedebitor er en person, som driver næring med køb og salg af fast ejendom, kan gebyrerne også fradrages. Hvis pantedebitor er en person, som ikke driver næring med køb og salg af fast ejendom, kan gebyrerne ikke fradrages og de indgår heller ikke ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Beskatning af renteindtægter ved omgåelsesforsøg

Hvis overdragelse af rentebærende fordringer må anses for kun at være sket, for at omgå rentebeskatning, kan overdrageren i visse situationer fortsat skattemæssigt blive anset for den reelle ejer, så overdrageren fortsat skal beskattes af renteindtægter.

Eksempel

En skatteyder havde solgt pantebreve til en spareforening, hvor det var en del af aftalen, at provenuet ikke skulle udbetales, men at der skulle oprettes en uforrentet indskudskonto i spareforeningen på samme beløb. Indestående på indskudskontoen kunne ikke frit hæves, men blev frigivet i takt med, at pantedebitorerne betalte afdrag på pantebrevene. Kontoen tjente til sikkerhed for den til enhver tid værende restgæld på pantebrevene, beregnet efter kursværdien ved skatteyderens salg, ligesom skatteyderen overfor spareforeningen indestod personligt for pantebrevenes rettidige indfrielse. Gennem dette arrangement - der muliggjorde opsamling af renteindtægter og kursgevinster, som spareforeningen ikke var skattepligtig af - opnåede skatteyderen adgang til at optage rentefri eller lavtforrentede lån i spareforeningen. Under disse omstændigheder fastslog Højesteret, at de omhandlede renteindtægter og kursgevinster anses som oppebåret af spareforeninegn på skatteyderens vegne, idet skatteyderen i skattemæssig henseende fortsat må anses som den reelle ejer af pantebrevene, og derfor skattepligtig af afkastet.TfS 2000, 184 HD.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
TfS 2000, 184 HRD	En skatteyder havde solgt pantebreve til en spareforening, hvor det var en del af aftalen, at provenuet ikke skulle udbetales, men at der skulle oprettes en uforrentet indskudskonto i spareforeningen på samme beløb. Indestående på indskudskontoen kunne ikke frit hæves, men blev frigivet i takt med, at pantedebitorerne betalte afdrag på pantebrevene. Kontoen tjente til sikkerhed for den til enhver tid værende restgæld på pantebrevene, beregnet efter kursværdien ved skatteyderens salg, ligesom skatteyderen overfor spareforeningen indestod personligt for pantebrevenes rettidige indfrielse. Gennem dette arrangement - der muliggjorde opsamling af renteindtægter og kursgevinster, som spareforeningen ikke var skattepligtig af - opnåede skatteyderen adgang til at optage rentefri eller lavtforrentede lån i spareforeningen. Under disse omstændigheder fastslog Højesteret, at de omhandlede renteindtægter og kursgevinster anses som oppebåret af spareforening på skatteyderens vegne, idet skatteyderen i skattemæssig henseende fortsat må anses som den reele ejer af pantebrevene, og derfor skattepligtig af afkastet. Overdragelse af pantebreve til en spareforening, som var skattefri af renteindtægter, ansås under de konkrete omstændigheder, ikke skattemæssigt som en overdragelse, og skatteyderen (overdrageren) skulle derfor fortsat beskattes af renteindtægter.	Omgåelse
Landsretsdomme
UFR 1979.221.ØLR	En farmor gav i december 1972 120.000 kr. til et barnebarn, som blev født i februar 1973. Da retten til gaveydelsen måtte anses for suspensivt betinget af barnets fødsel, og da den betingelse ikke var opfyldt ved udgangen af 1972, kunne gaven ikke tillægges skattemæssig virkning for 1972 og afkastet af gavebeløbet skulle derfor medregnes i giverens indkomst i 1972. Indtil det tidspunkt, hvor gavemodtageren blev født, skulle giveren beskattes af afkastet.	Gave til ufødt barn
Landsskatteretskendelser
LSRM 1971.64	I forbindelse med kommunens kommende kloakeringsarbejde blev acontoindbetalinger forrentet med 9 pct. p.a. Rentegodtgørelsen blev ikke udbetalt men godskrevet ved en endelige indbetaling af kloakbidrag. Landsskatteretten fandt, at forrentningen af acontobidragene betragtes som en i forudbetalingen begrundet dekort, der ikke skulle beskattes. En forudbetaling, som gjorde at A fik en rabat i form af en rentegodtgørelse, var ikke skattepligtig.	Renteindtægt eller dekort (rabat)
LSRM 1970.170	I forbindelse med kommunens opførelse af et kloak- og rensningsanlæg, skulle A betale 2.480,60 kr. A kunne vælge mellem at betale over en 3-årig periode, med 1/3 første gang den 1. april 1968, eller kontant senest den 5. april 1968 med rentegodtgørelse på ¼ pct. over højeste indlånsrente på 6 måneders opsigelse pr. 1. april 1968. A valgte at indbetale 2.294,55 kr. den 1. april 1968 med rentegodtgørelse på 186,05 kr. Landsskatteretten fandt, at A ikke var skattepligtig af den ved den kontante betaling opnåede rentebesparelse. En forudbetaling, som gjorde at A fik en rabat i form af en rentegodtgørelse, var ikke skattepligtig.	Renteindtægt eller dekort (rabat)
SKAT
SKM2013.203.SR	En kommune planlægger at bygge en ny havn. Eksisternede bådejere, som ønsker at leje en bådplads, får mulighed for at foretage et indskud, som i perioden 1. januar 2016 til 1. januar 2035, årligt forrentes med 3 pct. Renten forfalder først, når bådpladsen opsiges. Reguleringen af indskudddet skal beskattes som en kursgevinst.
SKM2009.53.SR	Skatterådet bekræfter, at kapitalbeviserne (obligationerne), som udstedes i forbindelse med indskud af hybrid kernekapital er omfattet af LL § 6B og KGL § 1, stk. 6, og at den faste kuponrente således er en fradragsberettiget renteudgift for alle udstedere med hjemmel i LL § 6 B. Omfattet af LL § 16 B.	LL § 6 B
Skd. 1983.52	En person havde deponeret en bankbog til fordel for det offentlige. Da der ikke var sket en effektiv betaling ved deponeringen, skulle renteindtægterne beskattes hos personen. Den person, som havde deponeret en bankbog for gæld, skulle fortsat beskattes af renteindtægter på bankbogen.	Bankbog deponeret