Skatteforlaget |
|
Dokumentets metadata
| Dokumentets dato: | 20-05-2003 |
| Offentliggjort: | 19-04-2004 |
| SKM-nr: | SKM2004.176.LR |
| Journalnr.: | 99/04-4332-01952 |
| Referencer.: | Aktieavancebeskatningsloven |
| Dokumenttype: | Bindende forhåndsbesked |
Skattemæssig succession
Ligningsrådet kunne ikke imødekomme anmodning om, at ejendomshandler F kunne overdrage anparter i S ApS til børnene under iagttagelse af bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 11 om succession. Det er ifølge ABL § 11, stk. 1, nr. 4 ikke muligt at succedere efter bestemmelserne i ABL § 11, såfremt handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mere end halvdelen af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Ifølge styrelsens beregninger udgjorde selskabets indtægter fra den passive pengeanbringelse opgjort både som gennemsnittet af de seneste tre års regnskabsår samt for senest aflagte årsregnskab ca. 95 % af selskabets samlede indtægter. Selskabets indtægter fra den passive pengeanbringelse oversteg således grænsen på 50 % for alle tre år, og kravene i ABL § 11, stk. 1, nr. 4, kunne derfor ikke anses for opfyldt. Styrelsen bemærkede desuden, at det afgørende er, hvorvidt der er tale om indtægter fra udlejning af fast ejendom, og da størstedelen af selskabets indtægter stammer herfra, kan betingelserne for at succedere ikke være opfyldt.
Anpartskapitalen i selskabet S ApS udgør kr. 200.000, hvoraf F er i besiddelse af en andel på 78,5 %, mens hans tre børn besidder den resterende beholdning fordelt på 1/3 (7,17 % af den samlede kapital). F påtænker at overdrage anparterne i selskabet til børnene ved anvendelse af successionsreglerne i aktieavancebeskatningslovens § 11.
Selskabets formål iht. vedtægterne at foretage køb og salg af fast ejendom og værdipapirer samt opførelse og administration af fast ejendom, herunder finansiering.
F har siden begyndelsen af 60-érne været næringsbeskattet ved handel med fast ejendom. F og dennes kompagnon har siden da drevet handel med fast ejendom i personligt regi og i selskabsform. De har begge været næringsbeskattet af handel med fast ejendom.
Selskabets aktivitet
Rådgiver har opdelt selskabets aktivitet igennem de seneste fire år således (idet det bemærkes, at årsregnskabet for 2001/02 efterfølgende er fremsendt):
2001 / 02 | 2000 / 01 | 1999 / 00 | 1998 / 99 | |
Nettolejeindtægt fra ejendomsbeholdningen | 608.872 | 812.586 | 744.843 | 470.004 |
Nettorenter | 292.705 | 234.742 | -304.509 | -104.412 |
Resultat før skat | 901.577 | 1.047.328 | 440.334 | 365.592 |
Selskabets balance
Balancen pr. 31. maj 2001 til handelsværdier kan opdeles således:
31.5.2001 | 31.5.2000 | 31.5.1999 | |
Nettoindestående i ejendommen | 10.840.037 | 10.850.392 | 10.875.409 |
Finansielle poster | -1.356.783 | -2.654.510 | -2.664.750 |
Andre poster | -349.173 | 52.567 | -299.571 |
Handelsværdi | 9.134.081 | 8.248.449 | 7.911.088 |
Selskabet ejer pt. kun halvparter af ejendomme, hvor den anden halvpart er ejet af C Aps.
Den eksisterende ejendomsbeholdning er ikke købt med henblik på anlæg, men derimod med henblik på videresalg på et gunstigt tidspunkt. Ejendommene er udlejet, indtil de skal sælges.
Ejendomsbesiddelse i I I/S
Selskabet har en andel på 50 % i I I/S, som er etableret af S ApS (behersket af F) og af C Aps (behersket af kompagnonen). Der er reelt set tale om et joint venture og ikke et egentligt interessentskab. Ejendommene er ikke tinglyst til I I/S, men derimod til S ApS og C ApS i lige sameje.
Succedere
Rådgiver har angivet, at i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 5, kan aktier eller anparter overdrages fra faderen til børnene uden beskatning hos faderen, dog mod at børnene indtræder i faderens skattemæssige stilling.
Selskaber, hvis aktivitet i væsentligt omfang består i udlejning af fast ejendom er ikke omfattet af disse bestemmelser, jf. stk. 9.
Næringsejendomme
Avance ved afhændelse af næringsejendomme beskattes i henhold til statsskattelovens § 4.
Efter rådgivers opfattelse tilhører næringsejendommene ikke skatteyderens anlægsaktiver, men derimod omsætningsaktiver og må derfor ifølge rådgiver kunne sidestilles med varebeholdninger.
Hensigt
Efter rådgivers opfattelse er undtagelsesbestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 9, indsat for at hindre overdragelse af blandt andet "ejendomsselskaber" fra forældre til børn med udskydelse af avancebeskatningen til næste generation.
Ved "ejendomsselskaber" skal i den forbindelse forstås "ikke næringsejendom", og dermed investeringsejendomme.
Traditionelle erhvervsvirksomheder er ifølge rådgiver ikke omfattet af hindringsbestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 9.
Efter rådgivers opfattelse bør selskaber med "næringsejendom" sidestilles med traditionel erhvervsvirksomhed og dermed ikke være omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 9.
K Kommune
har bemærket, at selskabet er næringsskattepligtig ved salg af ejendomme. Selskabets virksomhed og indtægter består i udlejning af lejligheder / ejendomme.I henhold til ordlyden i aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 9, lov nr. 1285 af 20. december 2000 og LF 36 00/01 med bemærkninger, mener kommunen ikke, at successionen kan godkendes.
ToldSkat, Region R
, er af den opfattelse, at aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 9, objektivt begrænser successionsmuligheden, såfremt mindst 50 % af selskabets virksomhed anses for at være udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende.Regionen finder derfor, at det ikke er muligt at foretage successionen efter bestemmelsen, idet der ikke er nogen reel mulighed for, at de ejendomsselskaber, som både driver næring med hensyn til køb og salg af ejendomme og som udlejer disse, eventuelt i en mellemliggende periode, kan undtages for reglen om, at passiv pengeanbringelse skal udgøre mindre end 50 %, for at aktiverne kan overdrages med succession, jf. bl.a. artikel i TfS 2001.945, punkt 4.4., vedr. indtægtskriterier, og skatteministerens besvarelse af 16. november 2000 på henvendelse fra HLB Mortensen og Beierholm til folketingets skatteudvalg.
Lovændringen ved lov nr. 394 af 6. juni 2002 hvor grænsen ændres fra 25 % til 50 % ses ikke at medføre ændring af ovenstående.
F anmoder om Ligningsrådets bindende forhåndsbesked på, at han uden beskatning til følge kan overdrage anparter i det af ham og børnene ejede selskab, under iagttagelse af aktieavancebeskatningslovens (ABL) § 11, således at børnene indtræder i hans skattemæssige stilling.
Det bemærkes, at der gældende for overdragelser foretaget efter 1. juli 2002 er sket ændringer af bestemmelsen i ABL § 11. Dette fremgår af lov nr. 394 af 6. juni 2002.
ABL § 11
Det følger af ABL § 11, at såfremt de objektive betingelser i § 11, stk. 1, nr. 1-6 er opfyldt, kan overdragelse af aktier i levende live ske med skattemæssig succession.
ABL § 11, stk. 1, nr. 1
Det er for det første en betingelse, at overdragelsen sker til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn eller søskendes børnebørn, eller til personer omfattet af § 11 A (om overdragelse af aktier til en medarbejder). F påtænker at overdrage til sine tre børn, og betingelsen er således opfyldt.
ABL § 11, stk. 1, nr. 2
Det er desuden en betingelse, at der er tale om hovedaktionæraktier, jf. stk. 2-4. Da F er i besiddelse af 78,5 % af aktierne i S ApS, er betingelsen opfyldt.
ABL § 11, stk. 1, nr. 3
Det er en betingelse, at den enkelte overdragelse af aktier udgør mindst 15 % af stemmeværdien. Anmodningen vedrører overdragelse af 3 gange 15 %´s ejerandele, og betingelsen forventes opfyldt, hvilket lægges til grund som forudsætning for besvarelsen.
ABL § 11, stk. 1, nr. 4
Det er som den fjerde betingelse et krav, at der er tale om aktier i et selskab, hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af udlejning i fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, jf. stk. 9.
Det fremgår af stk. 9, at "Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende som nævnt i stk. 1, nr. 4, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra sådan aktivitet, eller hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Besiddelsen af andele omfattet af § 2 b anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, medregnes ikke. I stedet medregnes en til ejerforholdet svarende del af datterselskabets indtægter og aktiver ved bedømmelsen. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber. Fast ejendom, som udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en udlejningsejendom."
Det er således ikke muligt at succedere efter bestemmelserne i ABL § 11, såfremt handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mere end halvdelen af handelsværdien af selskabets samlede aktiver.
Selskabets opfyldelse af betingelserne i stk. 1, nr. 4, jf. stk. 9, vurderes således på grundlag af henholdsvis et "indtægtskriterie" (1) og et "aktivkriterie" (2).
Det bemærkes, at det for de nævnte gaveoverdragelser er en 50 % grænse i henhold til ABL § 11, stk. 1, nr. 4, der er relevant. Grænsen er ved lov nr. 394 af 6. juni 2002 ændret fra 25 % til 50 %, hvilket ifølge ikrafttrædelsesbestemmelserne har virkning for overdragelser, der finder sted efter 1. juli 2002. Overdragelse i nærværende sag har ikke fundet sted.
Ad 1 - Indtægtskriteriet
Styrelsen har opgjort selskabets gennemsnitlige indtjening hidrørende fra den passive pengeanbringelse således:
1999 / 00 | 2000 / 01 | 2001 / 02 | Gnsn. | ||||
Indtægter ialt | 2.963.889 | 3.341.106 | 3.248.162 | ||||
Afkast af passiv pengeanbringelse | 2.783.914 | 3.148.829 | 3.072.001 | ||||
Passiv-procent | 94 % | 94 % | 95 % | 94,33 % |
Ad Indtægter ialt
Ved opgørelsen af selskabets indtægter anvender styrelsen det enkelte selskabs regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af selskabets øvrige regnskabsførte (finansielle- og ekstraordinære) indtægter. Indtægter i alt udgør således nettoomsætning, andre driftsindtægter samt finansielle indtægter. Moms og anden skat og afgifter, der er direkte forbundet med omsætningen, medregnes ikke som en indtægt.
Selskabets nettoomsætning udgjorde i 2001/02 kr. 1.113.854, som ifølge note 1 i årsregnskabets udelukkende udgør lejeindtægt, I I/S.
Andre driftsindtægter udgør kr. 176.161, som dækker administrationshonorar, I I/S (som S ApS har modtaget fra I I/S) samt gevinst ved salg af ejendomme og inventar.
Finansielle indtægter udgjorde samme år kr. 1.958.147, og denne post er i årsregnskabet opgjort som summen af selskabets renteindtægter vedrørende bank, mellemregninger og obligationer samt selskabsskat, kursgevinst vedrørende obligationer, kursregulering vedrørende obligationer, aktieudbytte, kursgevinst ved salg af aktier, andre renter samt I I/S. Rådgiver har efterfølgende oplyst, at alle finansielle indtægter og udgifter hidrører enten fra selskabets egne aktiviteter eller 50 % andel fra joint venturet "I I/S".
Ovenstående 3 poster udgør således posten indtægter ialt for 2001/02 med kr. i alt 3.248.162.
Ad afkast fra passiv pengeanbringelse
Afkast fra passiv pengeanbringelse udgør posten finansielle indtægter, der som ovenfor anført udgjorde kr. 1.958.147 i 2001/2002, samt lejeindtægt fra ejendommene, der på samme tidspunkt udgjorde kr. 1.113.854. Afkast fra passiv pengeanbringelse udgør i alt kr. 3.072.001.
Iøvrigt
Det bemærkes om gennemsnitsberegningen, at gennemsnittet er opgjort som summen af de tre års passiv-procent divideret med tre.
Som det fremgår af ovenstående skema, udgør selskabets indtægter fra den passive pengeanbringelse opgjort som gennemsnittet af de seneste tre års regnskabsår ca. 95 % af selskabets samlede indtægter. Også opgørelsen efter det senest aflagte årsregnskab udgør ca. 95 %. Ifølge opgørelserne overstiger selskabets indtægter fra den passive pengeanbringelse således grænsen på 50 % for alle tre år. Kravene i ABL § 11, stk. 1, nr. 4, kan derfor ikke anses for opfyldt, således at betingelserne for succession ikke er opfyldt. Beregning af aktivkriteriet anses derfor for overflødigt, idet det er en betingelse, at begge kriterier er opfyldt.
Rådgiver har anført, at da traditionelle erhvervsvirksomheder er ikke omfattet af hindringsbestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 9, og da formålet med stk. 9 efter rådgivers opfattelse er at hindre overdragelse af blandt andet "ejendomsselskaber" fra forældre til børn med udskydelse af avancebeskatningen til næste generation, bør selskaber med "næringsejendom" sidestilles med traditionel erhvervsvirksomhed og dermed ikke være omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 9.
Styrelsen bemærker, at det af § 11, stk. 1, nr. 4, fremgår, at det som den fjerde betingelse er et krav, at der er tale om aktier i et selskab, hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af udlejning i fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, jf. stk. 9. Det afgørende er således, hvorvidt der er tale om indtægter fra udlejning af fast ejendom, og da størstedelen af selskabets indtægter stammer herfra, kan betingelserne for at succedere ikke være opfyldt.
Der kan derfor ikke være tvivl om, at betingelserne for at succedere efter ABL § 11 ikke er opfyldt, og styrelsen kan ikke imødekomme, at overdragelse kan ske under iagttagelse af bestemmelserne i ABL § 11.
Ligningsrådet tiltræder styrelsens indstilling.