Dokumentets metadata

Ugyldighed - formelle regler - fristregler - genvundne afskrivninger

Sagsøgeren var kommanditist i 3 kommanditselskaber (såkaldte 10 mands-projekter), hvis primære virksomhed bestod i ejendomsinvesteringer. Kommanditselskaberne ejede hver en erhvervsejendom, som blev afstået i henholdsvis 2005, 2006 og 2007. Frem til afståelsen havde selskabsdeltagerne løbende foretaget skattemæssige afskrivninger på ejendommene. I afskrivningsgrundlaget havde de ladet såkaldte udbyderhonorarer indgår. Det var uomtvistet i sagen, at medtagelsen af disse udbyderhonorarer i afskrivningsgrundlagene var sket med urette, hvorfor de årlige afskrivninger havde været for store.Som følge af fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, var skattemyndighederne ved de senere afgørelser, i hvilke sagsøgerens genvundne afskrivninger blev forhøjet i forhold til det selvangivne, afskåret fra at foretage ansættelser af de enkelte indkomstår, hvori de løbende afskrivninger var foretaget. Tvisten for alle tre indkomstår bestod derfor i, hvorvidt skattemyndighederne ved de senere ansættelser af sagsøgerens genvundne afskrivninger i salgsårene var afskåret fra at opgøre ejendommenes nedskrevne værdier, jf. afskrivningslovens § 21, stk. 2, uden indregning af udbyderhonorarer og på baggrund af de faktisk foretagne (for høje) afskrivninger.Retten gav Skatteministeriet medhold i, at opgørelsen af sagsøgerens genvundne afskrivninger skulle ske i salgsårene, og at opgørelsen af de nedskrevne værdier var sket korrekt. Det forhold, at sagsøgeren i de tidligere indkomstår, der ikke kunne ansættes, havde anvendt et forkert afskrivningsgrundlag, kunne derfor ikke føre til, at skattemyndighederne efter forvaltningslovens § 26 var afskåret fra at foretage de skete korrektioner i salgsårene.Herudover var Skattemyndighederne ikke med henvisning til det skatteretlige forventningsprincip eller de forvaltningsretlige principper om tilbagekaldelse af begunstigende forvaltningsakter afskåret fra at foretage en fornyet ansættelse af sagsøgerens genvundne afskrivninger i indkomståret 2006, selvom myndighederne i en forudgående afgørelse ikke havde fundet anledning til at foretage denne forhøjelse.Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Parter

A
(selv)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved adv.fm. Mads Boesen)

Afsagt af byretsdommer

Malene Urup

Sagens baggrund og parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 10. maj 2011, har sagsøgeren, A, under hovedforhandlingen nedlagt følgende påstande:

Påstand 1:

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at SKATs afgørelse af 3. marts 2009 vedrørende K/S G1 er ugyldig.

Påstand 2:

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at SKATs afgørelse af 26. august 2009 vedrørende K/S G2 er ugyldig.

Påstand 3:

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at SKATs afgørelse af 24. januar 2011 vedrørende K/S G3 er ugyldig.

Skatteministeriet har påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Ved afgørelser af 3. marts 2009, 26. august 2009 og 24. januar 2011 forhøjede SKAT As genvundne afskrivninger til beskatning i forbindelse med salget af ejendommene ...1 og ...2 i ...3, ...4 i ...5 og ...6 i ...7 i henholdsvis 2005, 2006 og 2007. Ejendommene var ejet af henholdsvis K/S G1, K/S G2 og K/S G3, som A alle ejede anparter i.

Sagen drejer sig om, hvorvidt disse afgørelser er ugyldige, herunder om den beregningsmåde, skattemyndighederne har anvendt ved opgørelsen af As genvundne afskrivninger i de pågældende indkomstår, har været korrekt, og om hvorvidt skattemyndighederne ved ansættelserne af As genvundne afskrivninger i afståelsesårene ved ejendomssalgene i 2005, 2006 og 2007 som følge af fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26 har været afskåret fra at foretage fradrag for en udgift til udbyderhonorar medtaget i det oprindelige afskrivningsgrundlag.

For så vidt angår indkomståret 2005 (K/S G1) vedrører sagen tillige spørgsmålet om SKATs adgang til at ændre sin tidligere afgørelse af 12. august 2008 vedrørende As skatteansættelse for dette indkomstår ved afgørelsen af 3. marts 2009.

Sagsfremstilling.

Indkomståret 2005 - K/S G1.

A ejede i perioden fra 1998-2005 10 anparter i kommanditselskabet K/S G1. Kommanditselskabet var et såkaldt "10-mandsprojekt" med det registrerede formål at udleje erhvervsejendomme.

Selskabet købte i 1998 i ...3 ejendommen beliggende ...1, som blev udlejet til erhvervsformål, og to ubebyggede grunde beliggende ...2.

Ejendommene blev solgt af kommanditselskabet ved endeligt skøde underskrevet af selskabet den 30. november 2005. Frem til salget i 2005 havde deltagerne i kommanditselskabet samlet afskrevet på ejendommen ...1 med 7.419.126 kr.

Ved agterskrivelse af 7. december 2007 varslede SKAT en korrektion af As selvangivelse i forbindelse med ejendomssalget i 2005. Ved afgørelse af 24. januar 2008 korrigerede SKAT det selvangivne, således at As andel af de genvundne afskrivninger ved salget blev forhøjet med 96.150 kr. og hans andel af ejendomstabet blev nedsat med 10.660 kr.

Baggrunden for korrektionen var, at A ved sin opgørelse af anskaffelsessummen havde medregnet en forholdsmæssig del (1/10) af et honorar på 1.175.000 kr. til udbyderen af ejendomsprojektet, G4.

A anmodede på denne baggrund ved e-mail af 10. februar 2008 om et møde med SKAT, hvilket blev afholdt den 10. april 2008.

Sagen blev i forbindelse hermed forelagt SKATs Videns- og kompetencecenter, Anpartsvirksomheder, der fandt, at der ikke som sket ved afgørelsen af 24. januar 2008 var hjemmel til at ændre afskrivningsgrundlaget og dermed afskrivningerne på anskaffelsestidspunktet i 1998. Dette blev meddelt kommanditselskabets revisor ved brev af 11. april 2008. A blev orienteret om sagens genoptagelse ved brev af samme dag fra SKAT.

Efterfølgende varslede SKAT ved agterskrivelse af 17. juni 2008 en korrektion af det selvangivne ejendomstab, hvilket A fremsatte indsigelse imod ved brev af 23. juni 2008.

Ved afgørelse af 12. august 2008 korrigerede SKAT det selvangivne ejendomstab, således at der som følge af den nedskrevne anskaffelsessum efter fradrag af udbyderhonoraret til G4 på 1/10 af 1.175.000 kr. og størrelsen af de herved ikke beskattede genvundne afskrivninger i stedet opstod en ejendomsavance, hvoraf As andel udgjorde 65.738 kr. A havde selvangivet et ejendomstab på 51.760 kr.

Ved e-mail af 21. august 2008 bad A bl.a. SKAT om, at ejendomsavancen på 65.738 kr. opgjort ved afgørelsen af 12. august 2008 blev ført tilbage til den oprindelige ændring af det selvangivne ejendomstab i SKATs afgørelse af 24. januar 2008, således at tabet blev nedsat med 10.660 kr. A anmodede i denne forbindelse igen om et møde med SKAT, hvis SKAT ikke kunne tiltræde ændringen.

Der blev herefter afholdt et møde den 17. september 2008 mellem A og repræsentanter fra SKAT og SKATs Videns- og kompetencecenter, Anpartsvirksomheder. På mødet fastholdt SKAT, at afgørelsen af 12. august 2008 var materielt korrekt. SKATs afgørelse blev ikke påklaget til Skatteankenævnet af A.

Ved brev af 10. november 2008 fra SKATs Videns- og kompetencecenter sendt til de involverede skattecentre blev det tilkendegivet, at centeret efter fornyet drøftelse og bearbejdning af spørgsmålet om beskatning af genvundne afskrivninger var kommet frem til, at den oprindelige opgørelse foretaget i oktober 2007, og som lå til grund for SKATs afgørelse af 24. januar 2008, var den korrekte.

Under hensyn til, at A tidligere havde bedt om at få ændret sin opgørelse af skat for dette indkomstår, genoptog SKAT herefter i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skatteansættelsen og varslede ved agterskrivelse af 11. februar 2009 en ændring af de selvangivne genvundne afskrivninger og det selvangivne ejendomstab. Ved afgørelse af 3. marts 2009 foretog SKAT den varslede ændring, som er identisk med den ændring, som blev foretaget ved SKATs afgørelse af 24. januar 2008.

Ved brev af 4. maj 2009 påklagede A SKATs afgørelse af 3. marts 2009 til Skatteankenævnet, der ved afgørelse af 29. marts 2010 stadfæstede afgørelsen.

Skatteankenævnets afgørelse blev ved brev af 14. juni 2010 fra A indbragt for Landskatteretten, der traf afgørelse i sagen den 22. februar 2011.

I Landsskatterettens kendelse hedder det bl.a.:

"...

Klagen vedrører spørgsmål om ugyldighed af skattecentrets afgørelse som følge af formelle fejl.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten finder, at afgørelsen ikke er ugyldig.

Sagens oplysninger

Klageren ejer en del anparter, bl.a. 10 anparter i K/S G1.

K/S G1 har i 2005 solgt sin ejendom beliggende ...1, samt to ubebyggede grunde, ...2. Ejendommen ...1 har været udlejet til erhvervsformål.

De pågældende ejendomme er erhvervet i 1998, hvor de blev udbudt som et investeringsprojekt til en kreds af maksimalt 10 investorer. Kommanditselskabet har været ejet af 10 personer. Ejendommene er solgt med skødedato 29. november 2005.

...

Afskrivninger på bygningen:

Som samlet anskaffelsessum har kommanditselskabet i de fremlagte regnskaber anvendt følgende anskaffelsessum:

Købesum ejendom	21.500.000 kr.
Købsomkostninger i alt	1.458.270 kr.
Kurstab sælgerpantebrev	-480.000 kr.
I alt anskaffelsessum	22.478.270 kr.

hvor købsomkostningerne på i alt 1.458.270 kr. kan specificeres således:

Advokat	100.000 kr.
Projekthonorar G4	1.175.000 kr.
Stempel	129.600 kr.
Teknisk gennemgang af bygning	59.000 kr.
Regulering	- 5.330 kr.
I alt	1.458.270 kr.

Det fremgår af de foreliggende oplysninger, at både klageren og SKAT ansætter de faktisk foretagne afskrivninger til 741.912 kr. for 10 anparter. De akkumulerede afskrivninger er i det fælles regnskab (bilag til selvangivelsen 2005) anført med 7.419.126 kr. Klageren har beregnet, at de akkumulerede afskrivninger udgør 36,3 % af det oprindelige afskrivningsgrundlag.

I forbindelse med avanceopgørelsen efter salget i 2005 ændrer SKAT anskaffelsessummen for hele ejendomsporteføljen (dvs. inkl. de to ubebyggede grunde) fra 22.478.270 kr. til 21.303.270 kr. (nedsættes med ikke godkendt fradrag på 1.175.000 kr. for udbyderhonorar). Dermed ændres også afskrivningsgrundlaget for bygningen. Selvangivne genvundne afskrivninger forhøjes med 96.150 kr. (fra 385.040 kr. til 481.190 kr.). Selvangivet tab ved salg af ejendom nedsættes med 10.660 kr. (fra 51.760 kr. til 41.100 kr.). Dette meddeles klageren i agterskrivelse af 7. december 2007.

Der har således siden anskaffelsen i 1998 været selvangivet for store afskrivninger.

Dette medfører dog ikke nogen ændringer vedrørende afskrivninger foretaget i tidligere år (1998-2004), idet fristen for ansættelsesændringer efter skatteforvaltningslovens § 26 er overskredet.

Genvundne afskrivninger:

I det følgende er vist de selvangivne opgørelser stillet over for SKATs endelige opgørelser.

	Selvangivet	SKATs afgørelse
Salgssum bygninger	17.297.434 kr.	17.297.434 kr.
Anskaffelsessum	20.438.364 kr.	19.369.996 kr.
Akkumulerede afskrivninger	-7.419.126 kr.	- 7.419.126 kr.
Nedskrevet værdi	13.019.238 kr.	11.950.870 kr.
Avance	4.278.196 kr.	5.346.564 kr.
90 % til beskatning	3.850.377 kr.	4.811.907 kr.
10 % ejerandel	385.038 kr.	481.119 kr.

Det ses, at forskellen på opgørelserne skyldes forskellig ansættelse af anskaffelsessummen for bygningen.

...

SKAT har i sin begrundelse anført:

Klageren har anmodet om at få ændret skatteopgørelsen for indkomståret 2005. Genoptagelse er herefter foretaget efter skatteforvaltningslovens 26, stk. 2.

SKAT har herefter ved afgørelse af 3. marts 2009 ændret klagerens skatteansættelse for 2005 således:

Genvundne afskrivninger ved salg af ejendommene K/S G1 er selvangivet med 385.040 kr. Genvundne afskrivninger ansættes til 481.190 kr. Differencen på 96.150 kr. tillægges virksomhedens indkomst. Der henvises til afskrivningslovens § 21.

Tab ejendomsavance er selvangivet med 51.760 kr. Tabet ansættes til 41.100 kr. Tab til fremførsel nedsættes således med 10.660 kr. Der henvises til ejendomsavancebeskatningsloven § 1, 4 og 5.

Gennemgangen af genvundne afskrivninger har desuden givet anledning til følgende bemærkninger:

...

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag L 103, 1997/1998 2. samling, at det er de faktisk foretagne fradrag, der er udgangspunktet for opgørelsen af de genvundne afskrivninger og dermed nedsættelsesbeløbene efter 5, stk. 4, nr. 1, i ejendomsavancebeskatningsloven.

...

Vedrørende klagerens påstand om ugyldighed under henvisning til ændring af praksis og forældelse:

Der henvises til SKM2008.776.LSR . I nævnte sag er udbyderhonorar/projektomkostninger afholdt i indkomståret 1995. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse, at opgørelse af ejendomsavance, herunder afståelsessummen og anskaffelsessummen, skal foretages i det år, hvor ejendommen afstås. Det samme gør sig gældende med genvundne afskrivninger, jf. afskrivningslovens § 21. SKAT har i den pågældende afgørelse foretaget ændringerne i ejendomsavancen og de genvundne afskrivninger i skatteansættelsen for indkomståret 2002 på baggrund af en agterskrivelse dateret 9. februar 2006, og årsopgørelsen er udskrevet 13. marts 2006. SKAT har således været indenfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

...

Vedrørende klagerens påstand om, at afskrivningsgrundlaget for 1998 ikke kan ændres:

SKAT henviser til det allerede tidligere anførte, at opgørelse af en ejendomsavance, herunder afståelsessummen og anskaffelsessummen, skal foretages i det år, hvor ejendommen afstås. Det samme gør sig gældende med genvundne afskrivninger, jf. afskrivningslovens § 21.

Vedrørende klagerens påstand om, at de for høje afskrivninger, foretaget i 1998-2004 er forældede:

Genvundne afskrivninger skal opgøres i afståelsesåret som de faktisk foretagne afskrivninger, uanset om disse har været for høje. Der henvises til forslag af 11. februar 2009.

Vedrørende klagerens påstand om, at skattekravet er forældet:

Ejendomsavance og genvundne afskrivninger skal opgøres i afståelsesåret, dvs. i indkomståret 2005. Skattekravet stiftes ved indkomstårets udløb og forfalder den 1. september, 1. oktober og 1. november året efter. Skattekravet er således ikke forældet. Der henvises til skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 2.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Landsskatteretten finder, at skattecentret har foretaget ansættelsen for indkomståret 2005 inden udløbet af fristerne nævnt i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, idet det seneste varsel om ændringer samt afgørelsen er dateret henholdsvis den 23. februar 2009 og 3. marts 2009. Den omstændighed, at skattecentret ændrer en allerede truffen afgørelse inden for disse frister, kan ikke føre til ugyldighed, så længe ændringen er foretaget inden udløbet af fristerne for ordinær ansættelse.

Vedrørende klagerens påstand om, at skattekravet er forældet, bemærker, Landsskatteretten, at forældelsesfristerne løber fra det tidspunkt, hvor skatterne kan kræves betalt, dvs. fra efteråret 2006. Da skattecentrets seneste afgørelse er truffen den 3. marts 2009, er der ikke indtrådt forældelse, hverken efter 1908-lovens bestemmelser eller efter lov nr. 522 af 6. juni 2007.

Den påklagede afgørelse vedrørende fejl begået i forbindelse med udsendelse af agterskrivelse af 11. februar 2009 er ikke ugyldig, ligesom der i øvrigt ikke foreligger ugyldighed.

..."

A har fremlagt en beregning, hvorefter SKATs opgørelse af genvundne afskrivninger i afståelsesåret uden korrektion af de løbende årlige for høje afskrivninger medfører en forhøjelse af genvundne afskrivninger på 961.531 kr., mens forhøjelsen ved korrektion af de løbende årlige for høje afskrivninger alene udgør 386.747 kr.

Indkomståret 2006 - K/S G2.

A erhvervede i 1998 samlet 45 andele ud af 100 andele á 10.000 kr. i K/S G2. Kommanditselskabet blev udbudt som ejendomsprojekt af G4.

Selskabet havde i 1998 investeret i erhvervsejendommen beliggende ...4, ...5. Ejendommen blev solgt af selskabet i 2006.

I forbindelse med salget selvangav A et tab på ejendommen til fremførsel på 2.241.454 kr. og genvundne afskrivninger på 3.808.377 kr.

Ved afgørelse af 26. august 2009 forhøjede SKAT sagsøgerens genvundne afskrivninger med 441.155 kr. og nedsatte sagsøgerens tab på ejendommen til fremførsel med 295.295 kr.

Baggrunden for ændringen var, at SKAT ikke godkendte, at der ved opgørelsen af de genvundne afskrivninger og ejendomstabet skulle indgå et udbyderhonorar på 2.500.000 kr. i ejendommens skattemæssige anskaffelsessum, jf. afskrivningslovens § 21, stk. 2, og ejendomsavancebeskatningslovens § 4.

SKATs afgørelse blev tiltrådt af Skatteankenævnet ved afgørelse af 23. august 2010.

A indbragte herefter Skatteankenævnets afgørelse for Landsskatteretten, der traf afgørelse i sagen den 31. marts 2011.

I Landsskatterettens kendelse af 31. marts 2011 hedder det bl.a.:

"...

Klagen vedrører formelle indsigelser i forbindelse med SKATs opgørelse af genvundne afskrivninger ved salg af K/S G2.

Landsskatterettens afgørelse

Skatteankenævnet har ikke anset SKATs afgørelse for forældet.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Skatteankenævnet har ikke anset SKATs afgørelse for at indeholde fejl, der kan føre til ugyldighed.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren erhvervede i 1998 45 andele i K/S G2, ...5, der er et kommanditselskab udbudt som ejendomsprojekt af G4 i 1998.

Klageren erhvervede 20 andele i projektet den 8. august 1998, og 25 andele blev erhvervet den 24. oktober 1998 fra mæglerfirmaet G5 ApS mod en tegningsrate på 275.000 kr. Beløbet er ikke specificeret.

Selskabet, hvis stamkapital udgør 1.000.000 kr. fordelt på 100 anparter á 10.000 kr., har investeret i erhvervsejendommen ...4, som sælges i 2006.

I "bilag til selvangivelsen for 2006" for hele kommanditselskabet er opgjort et samlet tab til fremførsel på i alt 4.981.010 kr. samt genvundne afskrivninger på bygninger og installationer på 10.953.076 kr. Skattepligtig del heraf (90 %) udgør 9.857.768 kr. Ikke genvundne afskrivninger på 4.255.452 kr. er modregnet ved opgørelse af ejendomsavancen.

Klageren har for sine 45 andele selvangivet tab på ejendommen til fremførsel på 2.241.454 kr., og genvundne afskrivninger med 90 % af 4.231.586 kr., eller 3.808.427 kr., samt ikke genvundne afskrivninger til modregning ved opgørelse af ejendomsavance 1.914.954 kr. Der er ved opgørelsen anvendt samme anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag for alle 45 andele.

Ved opgørelse af den skattemæssige anskaffelsessum tillægges købsomkostninger med 3.363.200 kr. Disse er i skattebilagene specificeret således:

Mæglerhonorar inkl. Markedsføring	2.700.000 kr.
Stempel og tinglysning	556.200 kr.
Advokatsalær	100.000 kr.
Teknisk gennemgang af ejendom	27.000 kr.
Regulering ingeniørmæssig assistance	-20.000 kr.
	3.363.200 kr.

Af det af G4 udarbejdede salgsprospekt fremgår under afsnittet "Kapitalanvendelse", at der i ejendommens anskaffelsessum på 48.700.000 kr. indgår honorar til G6 med 2.450.000 kr.

...

... Af skødets pkt. 15 - Omkostninger - fremgår at:

...

- Køber afholder omkostninger til ejendomsmægler med 200.000 kr. + moms. Øvrige udgifter til ejendomsmægler er køber uvedkommende.

- Omkostninger ved opstilling af investeringsprojekt, herunder honorar til G6 A/S er sælger uvedkommende.

Dokumentation for udgift til mæglerhonorar, markedsføring, advokatsalær og teknisk gennemgang er ikke fremlagt.

...

SKAT godkender ikke udbyderhonorar 2.500.000 kr. som en del af anskaffelsessummen og foretager efter en gennemgang af avanceopgørelserne med de ændrede afskrivningsberettigede udgifter, at der bliver en ændring i genvundne afskrivninger til beskatning på 441.155 kr. samt et tab til fremførsel på 1.946.258 kr.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Klageren har principalt nedlagt påstand om, at ansættelsen er uvirksom, idet afskrivningsgrundlaget i købsåret 1998 er forældet.

Landsskatteretten bemærker til det af klageren anførte om, at SKAT var i besiddelse af alle nødvendige oplysninger til at kunne foretage en korrekt opgørelse af afskrivningsgrundlaget for indkomståret 1998, hvorfor afskrivningsgrundlaget ikke kan ændres i indkomståret 2006, at SKAT i 2006 alene har opgjort ejendomsavancen i forbindelse med salget af anparterne. Efter Landsskatterettens opfattelse har SKAT ikke taget stilling til afskrivningsgrundlaget i 1998, men alene i forbindelse med ejendomsavanceopgørelsen for afståelsesåret 2006 taget udgangspunkt i hvilke udgifter der kan tillægges anskaffelsessummen for anparterne. Retten bemærker hertil, at udbyderhonorar ikke kan medregnes i anskaffelsessummen.

SKAT har således været berettiget til at forhøje de genvundne afskrivninger og nedsætte tabet vedrørende K/S G2, ...5.

Landsskatteretten finder herefter ikke, at der er indtrådt forældelse af det påklagede indkomstår.

Vedrørende klagerens subsidiære påstand om, at afgørelsen er ugyldig, idet hans anmodning om benyttelse af afsnit G.1. i Processuelle regler på SKATs område 2010-1, ikke er imødekommet, bemærker retten, at afsnit G.1. omhandler generelle oplysninger om ansættelsesfrister. Landsskatteretten finder, at SKAT har truffet afgørelse for indkomståret 2006 i 2009, hvorfor afgørelsen er foretaget inden for de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Vedrørende det af klageren anførte om, at han ønsker afgørelse truffet i medfør af skattestyrelseslovens regler, finder retten, at alene skatteforvaltningsloven regulerer afgørelser truffet i 2009.

..."

A har vedrørende dette indkomstår fremlagt en beregning, hvorefter SKATs opgørelse af genvundne afskrivninger i afståelsesåret uden korrektion af de løbende årlige for høje afskrivninger medfører en forhøjelse af genvundne afskrivninger på 1.659.409 kr., mens forhøjelsen ved korrektion af de løbende årlige for høje afskrivninger alene udgør 615.360 kr.

Indkomståret 2007 - K/S G3

Kommanditselskabet K/S G3 købte den 24. marts 2000 ejendommen beliggende ...6 af selskabet G7 ApS med overtagelse den 1. april 2000. Anparterne i kommanditselskabet blev efterfølgende udbudt til investorer, hvoraf A købte 2/9.

Ejendommen blev solgt ved betinget skøde af 22. august 2007.

A havde løbende afskrevet på både ejendommen og inventaret (driftsmidlerne) i henhold til saldometoden, jf. afskrivningslovens kapitel 2.

For så vidt angår de løbende afskrivninger på ejendommen havde A medregnet en række finansieringsomkostninger, herunder udbyderhonorar og formidlingshonorar, i opgørelsen af afskrivningsgrundlaget.

Herudover havde A ved opgørelsen af salgssummen, herunder i relation til det afskrevne inventar, medregnet handelsomkostninger.

SKAT forhøjede ved afgørelse af 24. januar 2011 As genvundne afskrivninger på ejendommen, jf. afskrivningslovens § 21, med 477.925 kr. Tilsvarende blev As ejendomsavance forhøjet med 40.098 kr.

SKATs afgørelse blev stadfæstet af Landsskatteretten ved kendelse af 22. september 2011.

I Landsskatterettens kendelse af 22. september 2011 hedder det nærmere:

"...

Klagen vedrører, hvorvidt en afgørelse kan tilbagekaldes samt spørgsmål om ugyldighed.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

SKAT har ændret resultat i K/S G3 til 1.116.391 kr., selvangivet med 165.496 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

K/S G3 købte ejendommen beliggende på ...6, ...7, af G7 ApS den 24. marts 2000 med overtagelse den 1. april 2000. Kommanditselskabet solgte ejendommen ved betinget skøde af 22. august 2007 til G8 A/S.

I skattebilaget for 2007 er der opgjort genvundne afskrivninger vedrørende bygninger på 1.195.665 kr. og inventar på 2.358.387 kr.

...

Genvundne afskrivninger på bygninger er opgjort sådan i skattebilaget:

Kontantsalgssum	17.937.750 kr.
- handelsomkostninger	- 957.362 kr.
- inventar	- 2.358.387 kr.
	14.622.001 kr.
heraf grund	- 1.218.500 kr.
Salgssum bygninger	13.403.501 kr.
Kontant anskaffelsessum	18.228.920 kr.
Heraf grund	-1.388.760 kr.
	16.900.160 kr.
foretagne forbedringer	1.232.594 kr.
afskrivningsberettiget saldo	18.132.754 kr.
foretagne afskrivninger	-5.924.918 kr.
Nedskrevet værdi	12.207.836 kr.

I købsskøde for ejendommen er købesummen med tilhørende inventar i § 9 aftalt til 20.000.000 kr. kontant.

I skødet er den kontante anskaffelsessum i § 9 fordelt således:

Værdi af fast ejendom med bygninger	17.000.000 kr.
Værdi af inventar og løsøre	3.000.000 kr.
I alt	20.000.000 kr.

Af skødets § 14 fremgår det, at:

...

- Sælger alene betaler formidlingshonorar 450.000 kr. med tillæg af moms til G5 A/S samt salær til egen advokat.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Klageren har principalt nedlagt påstand om, at ansættelsen er uvirksom, idet afskrivningsgrundlaget fra købsåret 1998 er forældet.

Landsskatteretten bemærker til det af klageren anførte om, at SKAT langt tidligere var i besiddelse af alle nødvendige oplysninger til at kunne foretage en korrekt opgørelse af afskrivningsgrundlaget for indkomståret 1998, hvorfor afskrivningsgrundlaget ikke kan ændres i indkomståret 2007, at SKAT i 2007 alene har opgjort ejendomsavancen i forbindelse med salget af anparterne. Efter Landsskatterettens opfattelse har SKAT ikke taget stilling til afskrivningsgrundlaget i 1998, men alene i forbindelse med ejendomsavanceopgørelsen for afståelsesåret 2007 taget udgangspunkt i hvilke udgifter der kan tillægges anskaffelsessummen for anparterne.

SKAT har således været berettiget til at ændre resultatet i K/S G3, idet bemærkes, at SKAT har taget udgangspunkt i regnskabet for kommanditselskabet for indkomståret 2007.

Landsskatteretten finder herefter ikke, at der er indtrådt forældelse af det påklagede indkomstår.

Vedrørende klagerens subsidiære påstand om, at afgørelsen er ugyldig, idet hans anmodning om benyttelse af afsnit G.1. i Processuelle regler på SKATs område 2010-1, ikke er imødekommet, bemærker retten, at afsnit G.1. omhandler generelle oplysninger om ansættelsesfrister. Landsskatteretten finder, at SKAT har truffet afgørelse for indkomståret 2007 den 24. januar 2011, hvorfor afgørelsen er foretaget inden for de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Vedrørende det af klageren anførte om, at han ønsker afgørelse truffet i medfør af skattestyrelseslovens regler, finder retten, at alene skatteforvaltningsloven regulerer afgørelser truffet i 2011.

Da klageren i øvrigt ikke på andet grundlag har dokumenteret, at den trufne afgørelse er ugyldig, finder Landsskatteretten herefter ikke grundlag for at statuere ugyldighed, og SKATs afgørelse herom stadfæstes derfor.

..."

A har vedrørende dette indkomstår fremlagt en beregning, hvorefter SKATs opgørelse af genvundne afskrivninger i afståelsesåret uden korrektion af de løbende årlige for høje afskrivninger medfører en forhøjelse af genvundne afskrivninger på 1.220.954 kr., mens forhøjelsen ved korrektion af de løbende årlige for høje afskrivninger alene udgør 477.830 kr.

Parternes synspunkter

A har til støtte for sine påstande i et påstandsdokument anført følgende hovedanbringender, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:

"...

Fælles for de 3 indbragte afgørelser gøres følgende gældende:

a.	Hverken SKAT eller efterfølgende sagsøgte har løftet bevisbyrden, eller forsøgt at løfte bevisbyrden for, at de pågældende ansættelser er korrekte og lovlige, som påkrævet jf. Den juridiske vejledning A.A.8.2.1.1 .
b.	Ansættelsesfristen i SFL § 26, stk. 1 er tilsidesat, hvilket sagsøgte bekræfter ved at påberåbe sig afgørelserne i SKM2005.25.ØLR og SKM2004.409.HR .
c.	Ved opgørelse af genvundne afskrivninger er ændring af forkerte afskrivninger underkastet samme fremgangsmåde og samme forældelsesregler, som beskrevet i afgørelse af 30.03.2009 (bilag 15), uagtet at afgørelsen i bilag 15 ikke er foretaget i forbindelse med opgørelse af genvundne afskrivninger, hvilket bekræftes af SKAT i bilag 18
d.	I duplik side 5 mf. erkender sagsøgte indirekte, at ansættelsesfristen i SFL § 26, stk. 3, hvis anvendelse bekræftes i afgørelse af 30.03.2009 (bilag 15), ikke er fulgt i nærværende sager.
e.	Efterbeskatning af for høje afskrivninger skal i henhold til SFL § 26, stk. 3, og bilag 15 ske i de indkomstår de vedrører. Hverken SKAT eller sagsøgte, har under denne sag været i stand til at påvise, at der kan dispenseres fra denne bestemmelse. Fremgangsmåden i afgørelse af 30.03.2009 (bilag 15) kan således ikke fraviges ved opgørelse af genvundne afskrivninger.
f.	Ved benyttelse af SFL § 26, stk. 3 ændres den nedskrevne værdi kun med de ændrede afskrivninger, medens afskrivningsgrundlaget forbliver uændret.
g.	Der er med de selvangivne og af selskabernes revisor beregnede genvundne afskrivninger allerede sket fuld genbeskatning af de faktiske afskrivninger. En korrektion af for høje afskrivninger har alene til formål, at begrænse den udskudte skat.
h.	I afgørelse af 12.08.2008 erkender SKAT, at ændring af et afskrivningsgrundlag fra 1998 ikke kan gennemføres på grund af forældelse.
i.	Ved ændring af en ansættelse i bygningens anskaffelses år skal der for at sikre en korrekt talmæssig opgørelse af genvundne afskrivninger, foretages en konsekvensberegning, der fører virkningen af ændringen gennem alle indkomstår fra anskaffelses- til salgsår.
j.	I afgørelse af 12.08.2008 (bilag 5) vedlægger SKAT SKM2008.776.LSR som dokumentation for, at et afskrivningsgrundlag fra 1998 ikke kan ændres på grund af forældelse. Samme dokumentation er derfor uanvendelig som bevis for, at den pågældende eller tilsvarende afgørelser ikke skulle være forældede.
k.	Tilkendegivelsen af 11.04.2008 (bilag 4) om afskrivningsgrundlagets forældelse, er bindende for SKAT, da den ikke opfylder Aftalelovens bestemmelser om ugyldige viljeserklæringer. SKAT er derfor afskåret fra at anvende de i SFL anførte frister for ændring af en ansættelse, hvilket skal have processuel skadevirkning for sagsøgte.
l.	LSR udtalelse i SKM2008.776.LSR om, at anskaffelsessummen i forbindelse med opgørelse af genvundne afskrivninger skal foretages i det år, hvor ejendommen afstås, er i strid med AL §§ 16 og 17, hvorefter anskaffelsessummen opgøres i anskaffelsesåret. Ved henvisning til AL § 21 overser LSR, at AL er underkastet forældelsesbestemmelserne i SFL § 26.
m.	Som følge af bestemmelserne i cirkulære 116 af 01.07.1999 pkt. 4.3 om sene ændringer af ansættelser, er SKAT afskåret fra at ændre de selvangivne genvundne afskrivninger.
	Anbringender, der kun vedrører påstand 2 og 3:
n.	Ved korrektion af en bygnings anskaffelsessum for udbyderomkostninger skal anvendes skødesummen for hele ejendommen jf. bilag 15. Da dette ikke er sket, kan der ikke opnås en talmæssig korrekt opgørelse.
	Anbringender der kun vedrører påstand 1:
o.	I skrivelse af 10.11.2008 (bilag 6) tilbagekalder SKAT sin tilkendegivelse af 11.04.2008 (bilag 4), som bekræftet i afgørelse af 12.08.2008 (bilag 5). Tilbagekaldelsen begrundes ikke med andet end, at det er den oprindelige afgørelse der er den korrekte, hvilket er i strid med forvaltningslovens § 22. Den manglende begrundelse skal derfor have processuel skadevirkning for sagsøgte.
p.	SAN og sagsøgtes udtalelse om, at aftaleloven er en privatretlig lov, der ikke er gældende i sager mellem private og det offentlige, er vildledende og undertrykkende, og skal derfor have processuel skadevirkning for sagsøgte.
q.	Afgørelsen af 03.03.2009 (bilag 9) er bebyrdende i forhold til afgørelsen af 12.08.09 (bilag 5), og er som følge heraf ugyldig.

..."

Skatteministeriet har til støtte for sine påstande i et påstandsdokument anført følgende hovedanbringender, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:

"...

3. Anbringender

3.1 Sagens materielle spørgsmål - Opgørelse af genvunde afskrivninger

Som nævnt, gør A nu gældende, at den måde, hvorpå SKAT i afgørelserne af 3. marts 2009 (bilag 9) (K/S G1), af 26. august 2009 (bilag H) (K/S G2) og af 24. januar 2011 (bilag 20) (K/S G3) har opgjort hans genvundne afskrivninger i salgsårene 2005, 2006 og 2007, er i strid med retsgrundlaget.

A har til støtte herfor som bilag 27 - 29 fremlagt en række af ham selv udarbejdede beregningseksempler. As beregninger må forstås således, at det for alle tre indkomstår gøres gældende, at en forhøjelse af de selvangivne genvundne afskrivninger ikke kan overstige et beløb svarende til differencen mellem de foretagne (for høje) afskrivninger og de afskrivninger, der kunne være foretaget, såfremt det korrekte afskrivningsgrundlag var lagt til grund.

Dette synspunkt er ikke korrekt.

Det fremgår direkte af afskrivningslovens § 21, stk. 2, 1. pkt., at genvundne afskrivninger opgøres som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi.

Den nedskrevne værdi opgøres som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedringer m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, jf. § 21, stk. 2, 2. pkt.

Formålet med beskatningen af genvundne afskrivninger er således at beskatte den fortjeneste, der opstår ved, at de foretagne afskrivninger ikke afspejler ejendommens faktiske værdiforringelse. Også derfor skal opgørelsen af genvundne afskrivninger i sagens natur foretages på grundlag af de faktisk foretagne afskrivninger uden fradrag af eventuelle uberettigede afskrivninger, jf. SKM2005.25.ØLR og SKM2004.409.HR .

Det forhold, at der ikke er grebet ind over for de forkerte selvangivelser de forudgående år, spiller ingen rolle for skattemyndighedernes muligheder for at gøre skattekravet vedrørende forhøjelsen af de selvangivne genvundne afskrivninger i salgsåret gældende, jf. herved også SKM2003.413.HR .

Som allerede anført i duplikken, side 5, kan retten lægge til grund i sagen, at udbyderhonorarerne til G4 i 2005 og 2006 (henholdsvis K/S G1 og K/S G2) og til G5 A/S i 2007 (K/S G3) ikke kan indgå i de afskrivningsberettigede anskaffelsesudgifter, jf. afskrivningslovens § 17, stk. 1, jf. § 45, jf. SKM2008.967.HR .

Når bortses fra sagens tvist vedrørende skatteforvaltningslovens § 26, kan retten derfor også lægge til grund, at udbyderhonorarerne ikke indgår i de omhandlede ejendommes på salgstidspunktet nedskrevne værdi, jf. afskrivningslovens § 21, stk. 2, 2. pkt.

Beregningerne i bilag 27 - 29 er i denne sammenhæng ikke udtryk for en opgørelse af, med hvor stort et beløb de selvangivne genvundne afskrivninger skal forhøjes som følge af, at udbyderhonorarerne ikke kan indgå i anskaffelsessummen.

Derimod foretager A alene en beregning af den samlede difference mellem de foretagne afskrivninger og de afskrivninger, der - efter sagsøgerens beregninger - retmæssigt kunne være foretaget på baggrund af det korrekte afskrivningsgrundlag. Såfremt der alene var foretaget retmæssige afskrivninger, ville der stadig i salgsåret 2006 skulle foretages en opgørelse af genvundne afskrivninger på baggrund heraf.

Under alle omstændigheder er en sådan bagudrettet opgørelse på baggrund af fiktive retmæssige afskrivninger ikke relevant i nærværende sag, hvor der faktisk - og ubestridt - er blevet afskrevet med et for højt beløb.

Afskrivningslovens § 21, stk. 2, 2. pkt., foreskriver, at det er de foretagne afskrivninger, der skal indgå i opgørelsen, og SKATs afgørelser vedrørende alle tre indkomstår er foretaget i fuld overensstemmelse hermed.

På denne baggrund findes det ikke formålstjenligt at fremkomme med yderligere bemærkninger til sagsøgerens beregningseksempler i bilag 27 - 29, herunder i relation til hver enkelt beløbspost.

Dog fremstår det uklart, hvorfor A i bilag 27 (K/S G2) som selvangivne akkumulerede afskrivninger har angivet et beløb på kr. 15.208.528,-, når henses til, at A i skrivelse af 20. juli 2009 (bilag J, side 2, afsnit 1) har anført, at de samlede akkumulerede afskrivninger for hans 45 anparter udgør kr. 5.806.952,-, svarende til samlet kr. 12.904.338,- for 100 anparter, jf. bilag H, side 3.

3.1.1 Særligt vedr. K/S G1 og K/S G3

For så vidt angår SKATs afgørelse af 3. marts 2009 (bilag 9) (K/S G1) ses sagsøgte ikke at bestride størrelsen af ejendommenes salgssum, anskaffelsessum og nedskrevne værdi, som er lagt til grund af SKAT.

Afgørelsen er da også baseret på de selvangivne oplysninger, hvori SKAT i relation til anskaffelsessum og nedskreven værdi har fratrukket udbyderhonorarerne, jf. selvangivelsen for K/S G1 for salgsåret 2005 (bilag K).

3.1.2 Særligt vedr. K/S G2

For så vidt angår SKATs afgørelse af 26. august 2009 (bilag H) (K/S G2) fremgår det ikke klart af processkrift nr. 3 eller det sammenfattende processkrift, hvorvidt A gør gældende, at opgørelsen af de genvundne afskrivninger skal tage udgangspunkt enten i den selvangivne anskaffelsessum i anskaffelsesåret 1998 eller i en "gennemsnitlig anskaffelsessum" på baggrund af de korrektioner af anskaffelsessummen, der er foretaget i perioden mellem anskaffelsen og salget i 2006. Dog synes A i bilag 26, in fine, at antage sidstnævnte synspunkt.

Det må understreges, at SKATs opgørelse baserer sig på de selvangivne oplysninger. Således er det i bilaget til selvangivelsen for 2006 (salgsåret) for K/S G2 (bilag M, side 8) anført, at ejendommens anskaffelsessum udgør kr. 37.371.984,-. De selvangivne genvundne afskrivninger er opgjort på baggrund heraf.

A har ligeledes i sit bilag nr. 10 til sin selvangivelse for 2006 (bilag N) i opgørelsen af de selvangivne genvundne afskrivninger lagt et afskrivningsgrundlag på kr. 16.979.393,- til grund for sine 45 anparter, hvilket for 100 anparter svarer til ovennævnte anskaffelsessum på kr. 37.731.984,-.

Allerede derfor har SKAT ikke haft anledning til nærmere at begrunde, hvorfor der er taget udgangspunkt i den selvangivne anskaffelsessum i 2006, jf. processkrift nr. 3, side 2, 4. afsnit. Så meget desto mere fremstår det uklart, hvorfor A betegner den selvangivne anskaffelsessum i 2006 som "dette besynderlige og ganske irrelevante udgangspunkt i salgsåret".

3.1.2.1 Den korrekte anskaffelsessum

Under alle omstændigheder skal opgørelsen af genvundne afskrivninger foretages på baggrund af den i salgsåret 2006 opgjorte anskaffelsessum. Såvel kommanditselskabets revisors opgørelse i bilaget til selvangivelsen i 2006 (bilag L) og A egen opgørelse heraf i bilag nr. 10 til selvangivelsen for 2006 (bilag M) er da også i overensstemmelse hermed.

3.1.2.1.1 Anskaffelsessummen i 1998

Den i 1998 selvangivne anskaffelsessum udgør ikke et retvisende billede af anskaffelsessummen for ejendommen på salgstidspunktet i 2006 som følge af de i 1999, 2001 og 2003 foretagne reguleringer.

En anskaffelsessum skal i sagens natur reguleres dels i tilfælde af, at de oprindeligt forudsatte købsomkostninger viser sig ikke at skulle afholdes fuldt ud, og dels i tilfælde af, at ejeren af ejendommen modtager tilbagebetaling af købesummen eller erstatning fra den oprindelige sælger eksempelvis som følge af et mangelkrav. Alene herved kan anskaffelsessummen anses for at være udtryk for, hvad ejeren "i sidste ende" har betalt for ejendommen. Efter det oplyste, må reguleringerne i 1999 (ingeniørudgift) og i 2003 (forlig med sælger, jf. bilag O, side 6) anses for at udgøre sådanne efterfølgende reguleringer.

Herudover fremgår det af sammenhængen i reglerne i afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven, at efterfølgende begivenheder, der i medfør af afskrivningslovens § 47 sidestilles med et salg af en "del" af ejendommen, nødvendigvis indebærer, at der skal foretages en nedregulering af anskaffelsessummen for den "resterende del" af ejendommen. Den nedregulerede anskaffelsessum skal herefter lægges til grund ved opgørelsen af genvundne afskrivninger og eventuel ejendomsavance i salgsåret for den "resterende del" af ejendommen. I modsat fald vil ejeren opnå en uberettiget fortjeneste. Efter det oplyste udgør reguleringen i 2001 (forlig med lejer) en sådan regulering, og det fremgår af kommanditselskabets bilag til selvangivelsen for 2003 (bilag P, side 6), at forliget på kr. 800.000,- med lejer skattemæssigt er betragtet som et salg.

Ved opgørelsen af genvundne afskrivninger i salgsåret 2006 følger det derfor, at de beløb, hvormed anskaffelsessummen er nedreguleret, ikke indgår i "de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse", jf. afskrivningslovens § 21, stk. 2, 2. pkt..

3.1.2.1.2 Gennemsnitsmetoden

Så vidt ses gør A gældende, jf. processkrift nr. 3, 1. afsnit, jf. processkrift nr. 5, side 1, at det af SKM2008.776.LSR følger, at anskaffelsessummen - også i et tilfælde som det foreliggende - skal opgøres på baggrund af den såkaldte gennemsnitmetode som følge af de ovenfor omtalte reguleringer.

Dette er ikke korrekt.

Kendelsen i SKM2008.776.LSR vedrører opgørelsen af genvundne afskrivninger ved salg af en bygning med blandet benyttelse, jf. afskrivningslovens § 19 (tidligere gældende afskrivningslovs § 18, stk. 1, litra a og b), hvor "fordelingsnøglen" mellem den del af bygningen, der har været anvendt til afskrivningsberettiget formål, og den del, der har været anvendt til privat formål, ændrer sig i løbet af ejer tiden.

I dette tilfælde følger det af afskrivningslovens § 21, stk. 1, 3. og 4. pkt., at den andel af den samlede anskaffelsessum, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedringer m.v. udgør, skal opgøres på baggrund af den såkaldte gennemsnitsmetode, jf. tilsvarende SKM2003.235.LSR .

Derimod vedrører kendelsen i SKM2008.776.LSR ikke et tilfælde som det foreliggende, hvor der er tale om efterfølgende (ned)reguleringer af den samlede anskaffelsessum, jf. afsnit 1.2.1.1.

Der må således sondres mellem spørgsmålet om størrelsen af den samlede (eventuelt regulerede) anskaffelsessum, jf. afskrivningslovens § 21, stk. 2, 1. og 2. pkt., og det selvstændige spørgsmål om, hvor stor en andel af denne samlede (eventuelt regulerede) anskaffelsessum, der for bygningerne med blandet benyttelse har været anvendt til afskrivningsberettigede formål, jf. afskrivningslovens § 21, stk. 2, 3. og 4. pkt. Som det også fremgår af bestemmelsen, er gennemsnitsmetoden alene relevant i relation til sidstnævnte spørgsmål.

For god ordens skyld bemærkes, at afgørelsen i SKM2008.776.LSR derimod er relevant i relation til spørgsmålet om, hvorvidt det korrekte afskrivningsgrundlag (hvori udbyderhonoraret er fratrukket) kan lægges til grund af skattemyndighederne i forbindelse med opgørelsen af genvundne afskrivninger i salgsåret. Det er alene i denne sammenhæng, at SKAT har henvist til afgørelsen, jf. bilag H, side 6 nf.

3.1.2.2 Sagsøgerens øvrige indsigelser mod SKATs opgørelse af genvundne afskrivninger

I bilag 27 in fine oplistes en række af A påståede mangler ved SKATs opgørelse af sagsøgerens genvundne afskrivninger. Eksistensen heraf bestrides.

Det er ikke korrekt, at korrektionen på kr. 20.000,- i 1999 (ingeniørudgift) indgår dobbelt i SKATs opgørelse. Som det fremgår af sagsfremstillingen til SKATs afgørelse (bilag H, side 5), er ejendommen erhvervet for kr. 46.550.000,-. Beløbet fremgår af kommanditselskabets bilag til selvangivelsen for 1998 (bilag N, side 9), hvoraf tillige fremgår, at der er selvangivet købsomkostninger for samlet kr. 3.383.200,-. Det er dette beløb, der er medtaget i SKATs opgørelse (bilag H, side 3). I beløbet på kr. 3.383.200,- er der således ikke allerede taget højde for reguleringen i 1999 på kr. 20.000,-, hvorfor denne fratrækkes i SKATs opgørelse. Herved fremkommer de selvangivne købsomkostninger efter reguleringen på kr. 3.363.200,00.

Det er heller ikke korrekt, at der i SKATs opgørelse ikke er taget hensyn til reguleringerne i 2001 og 2003. Når købesummen på kr. 46.500.000,- tillægges nettoomkostningerne på kr. 3.363.200,-, jf. ovenfor, fremkommer en samlet selvangivet købesum på kr. 49.913.200,-. Herfra skal fratrækkes kursreguleringen på samlet kr. -481.500,-, jf. bilag B, side 9, hvorved den kontante købesum udgør kr. 49.431.700,-. Når de selvangivne reguleringerne i 2001 (bilag P, side 6) på kr. 800.000,- og i 2003 (bilag O, side 6) på kr. 350.000,- fratrækkes, udgør den regulerede anskaffelsessum i 2006 kr. 48.281.700,-. Dette beløb svarer således til den selvangivne anskaffelsessum (bilag M, side 8).

For så vidt angår As bemærkning omkring de tilbageførte afskrivninger i 2003 og lejemålsforholdene i 2004 henvises til, at SKAT, som nævnt ovenfor, i sin opgørelse har lagt de selvangivne oplysninger til grund, herunder i relation til de i As skrivelse af 20. juli 2009 (bilag J) oplyste foretagne afskrivninger.

Endelig er det ikke relevant for opgørelsen af genvundne afskrivninger i medfør af afskrivningslovens § 21, hvorvidt der er foretaget maksimale afskrivninger eller ej. Som det fremgår direkte af bestemmelsens ordlyd, er alene størrelsen af de afskrivninger, der rent faktisk er foretaget, afgørende. Eftersom anskaffelsessummen (retmæssigt) nedsættes som følge af, at udbyderhonoraret ikke indgår heri, vil der alt andet lige ske en forhøjelse af de selvangivne genvundne afskrivninger - uanset om disse så måtte overstige de afskrivninger, der retmæssigt kunne foretages på baggrund af det korrekte afskrivningsgrundlag.

Hertil kommer, at det forhold, at A i sine selvangivelser har inkluderet alle foretagne afskrivninger, ikke i sig selv er udtryk for, at der sker beskatning som genvundne afskrivninger heraf, jf. tilsyneladende modsat processkrift nr. 3, side 7, in fine. Dette er alene tilfældet, såfremt differencen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi i det mindste svarer til de foretagne afskrivninger.

3.1.3 Særligt vedrørende K/S G3

For så vidt angår SKATs afgørelse af 24. januar 2011 (bilag 20) (K/S G3) gør A - så vidt ses - i sit sammenfattende processkrift, side 2 nf., og side 10, "anbringende n", et nyt anbringende gældende om den rette opgørelse af anskaffelsessummen (og den "nedskrevne værdi" ved beregning af genvundne afskrivninger).

A har ikke tidligere ved sagens administrative behandling eller under nærværende sag gjort gældende, at udbyderhonoraret på kr. 450.000,- skal fordeles forholdsmæssigt på inventar og den "resterende" ejendom. SKATs afgørelse af 24. januar 2011 (bilag 20) (K/S G3) er da også baseret på de selvangivne oplysninger, hvori SKAT i relation til anskaffelsessum og nedskreven værdi har fratrukket udbyderhonorarerne, jf. opgørelsen af skattepligtig indkomst for indkomståret 2007 for K/S G3 (bilag L).

Under alle omstændigheder bestrides As synspunkt, herunder da det er udokumenteret, at kommanditselskab K/S G3 selv har indregnet en forholdsmæssig del af udbyderhonoraret i værdiansættelsen af inventaret. Ligeledes er inventarets værdiansættelse at adskille fra den øvrige værdiansættelse af ejendommen og det tillæg for handelsomkostninger, der kan medregnes i bygningens afskrivningsgrundlag.

3.2 Sagens formelle (skatteprocessuelle) spørgsmål - Skatteforvaltningslovens § 26

For alle tre indkomstår gøres det overordnet gældende, at SKATs korrektioner ved afgørelserne af 24. januar 2008 (bilag 3) (dvs. den oprindelige afgørelse vedrørende K/S G1), af 3. marts 2009 (bilag 9) (K/S G1), af 26. august 2009 (bilag H) (K/S G2) og af 24. januar 2011 (bilag 20) er foretaget rettidigt i medfør af skatteforvaltningslovens § 26.

Ansættelserne af indkomstårene 2005, 2006 og 2007 (dvs. afståelsesårene) er utvivlsomt foretaget inden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det er i den forbindelse ikke korrekt, som anført af A som nyt anbringende i det sammenfattende processkrift, side 2, afsnit 3, og side 3, afsnit 6, at den "nedskrevne værdi" i medfør af afskrivningslovens § 21, stk. 2, ikke skal opgøres i afståelsesåret, men i året forud herfor.

Afgørelserne er herudover ikke truffet i strid med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3.

For det første beror ansættelsen af ejendomsavancerne eller de fradragsberettigede ejendomstab i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven ikke på "en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag" som anført i § 26, stk. 3, men på en ændret bedømmelse af den skattemæssige anskaffelsessum, der indgår i opgørelsen af de genvundne afskrivninger.

For det andet understreger bestemmelsen i stk. 3 netop, at det er det korrekte afskrivningsgrundlag, der skal lægges til grund i forbindelse med en ansættelse af et indkomstår (her 2005, 2006 og 2007), der ligger inden for den ordinære ansættelsesfrist i bestemmelsens stk. 1. Dette gælder, uanset at skatteyderen uberettiget i tidligere indkomstår, der ligger uden for stk. 1-fristen, har anvendt et forkert afskrivningsgrundlag, jf. SKM2005.25.ØLR .

Ved SKATs afgørelser (bilag 3, 9, H og 20) foretages alene en korrektion af As selvangivne genvundne afskrivninger og ejendomstab eller -avance, som blev udløst ved salgene af ejendommene i afståelsesårene 2005, 2006 og 2007.

Der er derimod ikke tale om en behandling (genoptagelse) af selve skattekravene vedrørende enkelte uberettiget for høje afskrivninger i de indkomstår, der ikke kan genoptages i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. At der ikke er grebet ind over for de forkerte selvangivelser de forudgående år, spiller ingen rolle for skattemyndighedernes muligheder for at gøre skattekravet vedrørende genvundne afskrivninger gældende, jf. herved også SKM2003.413.HR . A har naturligvis ikke også krav på en uberettiget retsstilling i afståelsesårene, og det er hverken i strid med "almindelig hæderlighed" eller "retsopfattelsen", jf. processkrift nr. 2, side 6, anbringende q og r, at skatteyderens skatteansættelse sker retmæssigt i salgsåret.

As redegørelse i processkrift nr. 2, side 3, for forholdene i skattesagen vedrørende ejendomsprojektet K/S G9, der ikke er en del af nærværende sag, er derfor uden relevans. Skrivelsen af 8. juli 2011 (bilag 18) fra SKATs Videns- og kompetencecenter, Anpartsvirksomheder, vedrører ikke den i nærværende sag foreliggende problemstilling omkring den skattemæssige behandling i afståelsesårene.

Opgørelsen af de genvundne afskrivninger i salgsårene 2005, 2006 og 2007 sker på baggrund af ejendommenes nedskrevne værdi, der opgøres som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedringer m.v. med fradrag af samtlige faktisk foretagne afskrivninger uden fradrag af eventuelle uberettigede afskrivninger, jf. afskrivningslovens § 21, stk. 2, 2. pkt., jf. SKM2005.25.ØLR og SKM2004.409.HR . Dette er nødvendigt for at sikre, at der ved afskrivninger kun opnås fradrag, som svarer til et aktivs faktiske værdiforringelse.

Ved ansættelsen af de genvundne afskrivninger i salgsårene 2005, 2006 og 2007 er det alene de retmæssigt fradragsberettigede udgifter til ejendommens anskaffelse, der skal indgå i opgørelsen. Det er ubestridt, at bl.a. udbyderhonorarerne til G4 ikke indgår i de afskrivningsberettigede anskaffelsesudgifter, jf. afskrivningslovens § 17, stk. 1, jf. § 45, jf. svarskriftet, side 3, 3. afsnit, og navnlig SKM2008.967.HR .

As bemærkninger i processkrift nr. 2, side 4, 5. afsnit (vedrørende K/S G2), er i denne sammenhæng efter skatteministeriets opfattelse udtryk for en misforståelse. Også i denne sag baserer SKATs beregning af genvundne afskrivninger sig alene på forholdet mellem salgssummen og den ansatte nedskrevne værdi sammenholdt med de faktisk foretagne afskrivninger, jf. bilag 24, side 3. Der sker derimod ikke en regulering af eller stillingtagen til de foretagne afskrivninger som sådan.

As bemærkninger og anbringender om skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, er dermed efter skatteministeriets opfattelse udtryk for en misforståelse af reglens indhold og formål.

As bemærkninger i sagen kan ikke føre til et andet resultat end det ovenstående.

For så vidt angår indkomståret 2005 (K/S G1) gøres det yderligere gældende, at ændringen af As skatteansættelse for dette indkomståret ved SKATs afgørelse af 3. marts 2009 (bilag 9) er foretaget rettidigt, jf. tillige svarskriftet, side 8. Dette gælder, uanset om ændringen formelt skete i medfør af skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 1 eller 2. Det er ubestridt i sagen, jf. replikken, side 5, 2. afsnit, at ændringen ikke er truffet i strid hermed.

Der gælder ikke yderligere forudsætninger for skattemyndighedernes adgang til at ændre tidligere foretagne skatteansættelser (tilbagekaldelse af trufne afgørelser) end opfyldelsen af fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Dette er tillige understreget i den indbragte landsskatteretskendelse af 22. februar 2011 (bilag 1, side 28, sidste afsnit in fine), jf. herved også f.eks. SKM2003.396.VLR .

Som det fremgår af de indledende bemærkninger i den på tidspunktet for SKATs afgørelse af 3. marts 2009 (bilag 9) gældende vejledning; Processuelle regler på SKATs område 2009-1 (version 4.9), afsnit D, og i den nugældende Den Juridiske Vejledning 2012-1, afsnit A,A,5, gælder de heri omtalte grundlæggende principper om forvaltningsmyndigheders adgang til at tilbagekalde en allerede truffet afgørelse ikke i relation til ændring af skatteansættelser i medfør af skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Aftaleloven finder ikke anvendelse, og det må endvidere lægges til grund som ubestridt i sagen, jf. replikken, side 5, sidste afsnit, at A ikke har opnået en retsbeskyttet forventning om en bestemt retsstilling, jf. svarskriftet, side 7. Allerede derfor har skrivelsen af 11. april 2008 (bilag 3) ikke afskåret SKAT fra at ændre skatteansættelsen som sket ved afgørelsen af 3. marts 2009 (bilag 9).

Af ovenstående grunde har SKAT heller ikke haft anledning til at angive en endnu mere uddybende begrundelse end allerede sket i afgørelsen af 3. marts 2009 (bilag 9), jf. nærmere svarskriftet, side 8, sidste afsnit. Som allerede anført ovenfor, foreligger der under alle omstændigheder ikke en begrundelsesmangel af konkret væsentlig karakter, der medfører, at afgørelsen er ugyldig.

Spørgsmålene omkring anvendelse af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 3, er i øvrigt uddybende behandlet i sagsfremstillingen (bilag B, side 22) til Skatteankenævnets afgørelse af 29. marts 2010 (bilag A), jf. SKM2009.467.VLR , og Landsskatteretten henviser tilsvarende hertil i sin kendelse af 22. februar 2011 (bilag 1, side 15, 3. og 4, afsnit), jf. TfS 1999. 44.V.

As bemærkninger i sagen kan ikke føre til et andet resultat.

Endelig er det uklart, på hvilken baggrund og måde A finder, at skrivelsen af 11. april 2008 (bilag 4) fra SKATs Videns- og kompetencecenter, Anpartsvirksomheder, vedrørende K/S G1 (indkomståret 2005), har "afsmittende virkning" på skatteansættelserne af indkomstårene 2006 (K/S G2) og 2007 (K/S G3).

A har under alle omstændigheder - og ubestridt, jf. replikken, side 5, sidste afsnit - ikke ved denne skrivelse opnået en retsbeskyttet forventning om en bestemt retsstilling i sagen vedrørende K/S G1 (indkomståret 2005), som han kan støtte ret på ud fra et forventningsprincip, jf. herom det i svarskriftet, side 7, 5. - 7. afsnit, anførte, og f.eks. SKM2003.396.VLR .

Ex tuto gøres det gældende, at betingelserne for at tilbagekalde eller annullere afgørelsen af 26. august 2008 var opfyldt.

Skrivelsen kan naturligvis heller ikke skabe en sådan retsbeskyttet forventning for A i relation til en ansættelse vedrørende et andet indkomstår (2006 og 2007) og et andet investeringsprojekt (K/S G2 og K/S G3).

3.3 Hjemvisningspåstanden

Når der bortses fra sagens tvist vedrørende skatteforvaltningslovens § 26, ses A ikke at bestride, at der skal ske en forhøjelse af de selvangivne genvundne afskrivninger som følge af, at udbyderhonorarerne ikke kan indgå i anskaffelsessummen.

Ikke desto mindre har A alene nedlagt en ugyldighedspåstand, hvilket har nødvendiggjort sagsøgtes nedlæggelse af den subsidiære hjemvisningspåstand.

For det tilfælde, at retten måtte finde, at As genvundne afskrivninger i indkomstårene 2005, 2006 og/eller 2007 ikke er opgjort korrekt, må der således ske hjemvisning til den stedlige skattemyndighed med henblik på fornyet opgørelse heraf efter de retningslinjer, der følger af byrettens afgørelse.

I øvrigt vedrører sagen alene SKATs opgørelser af As genvundne afskrivninger og ikke de samtidige reguleringer af ejendomsavancer og/eller -tab. Også derfor vil hjemvisning til den stedlige skattemyndighed være nødvendig, eftersom ugyldighed af SKATs afgørelser vil have betydning også for forhold heri, der ikke er omtvistet i nærværende sag.

..."

Skatteministeriet har over for As anbringender om processuel skadevirkning endvidere i påstandsdokumentet anført, at dette begreb dækker over de tilfælde, hvor en parts manglende velvilje til at fremkomme med oplysningerne om sagens faktuelle omstændigheder kan tillægges virkning til fordel for modparten, jf. retsplejelovens § 344. Bestemmelsen omfatter i sagens natur ikke de i sagen omtvistede juridiske spørgsmål, herunder i relation til retmæssigheden af myndighedernes begrundelser for deres afgørelser og retssagens parters juridiske argumentation. Der er intet grundlag for at tillægge nogen del af sagsøgtes sagsførelse processuel skadevirkning.

Rettens begrundelse og afgørelse

Fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om bl.a. ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, kan en skatteansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter denne paragraf, endvidere foretages eller ændres efter stk. 1, med mindre ansættelsen beror på et skøn.

SKATs ændrede afgørelse af 3. marts 2009 vedrørende As ansættelse for indkomståret 2005 er truffet på baggrund af bl.a. agterskrivelse af 11. februar 2009 og afgørelserne af 26. august 2009 og 24. januar 2011 vedrørende indkomstårene 2006 og 2007 er truffet på baggrund af agterskrivelser af henholdsvis 13. juli 2009 og 29. november 2010. Ansættelserne er herefter alle foretaget inden for ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Opgørelsen af genvundne afskrivninger, herunder salgssummen og anskaffelsessummen, skal efter afskrivningslovens § 21, stk. 1, foretages i det år, ejendommen afstås, og det er ubestridt, at honoraret til en udbyder af et investeringsprojekt efter Højesterets praksis ikke - som sket - kan indgå i den afskrivningsberettigede anskaffelsessum, jf. afskrivningslovens § 17, stk. 1, jf. § 45.

Der er endvidere enighed om, at SKAT som følge af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har været afskåret fra at foretage ændringer vedrørende afskrivningsgrundlaget og de afskrivninger, A havde foretaget, forud for indkomståret 2005 for så vidt angår K/S G1, forud for indkomståret 2006 for så vidt angår K/S G2 og forud for indkomståret 2007 for så vidt angår K/S G3.

Det forhold, at A vedrørende disse tidligere indkomstår har anvendt et forkert afskrivningsgrundlag, hvor udbyderhonoraret således fejlagtigt er indgået i afskrivningsgrundlaget, kan imidlertid ikke føre til, at SKAT efter skatteforvaltningslovens § 26 har været afskåret fra i forbindelse med salget af ejendommene at foretage de skete korrektioner ved opgørelsen af anskaffelsessummerne vedrørende indkomstårene 2005, 2006 og 2007, og afgørelserne er således truffet i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 26.

Afgørelsen af 3. marts 2009, der ændrede SKATs tidligere afgørelse af 12. august 2008, er som anført truffet inden for de frister, der er fastsat i skatteforvaltningslovens § 26, og det er ubestridt, at A ikke ved brevet af 11. april 2008 fra SKATs Videns- og kompetencecenter, Anpartsvirksomheder, og afgørelsen af 12. august 2008 har opnået nogen retligt beskyttet forventning om, at afskrivningsgrundlaget ikke senere ville blive ændret. Afgørelsen af 3. marts 2009 kan heller ikke se i forhold til afgørelsen af 12. august 2008 anses for truffet i strid med grundlæggende principper om forvaltningens adgang til at tilbagekalde begunstigende forvaltningsakter.

Herefter og da det, der i øvrigt er anført af A, herunder vedrørende spørgsmålet om anvendelse af aftalelovens regler, ikke kan føre til et andet resultat, er der ikke grundlag for at fastslå, at SKATs afgørelser er ugyldige som truffet i strid med skatteforvaltningslovens § 26.

Opgørelsen af genvundne afskrivninger

Efter afskrivningslovens § 21, stk. 2, 1. pkt., opgøres genvundne afskrivninger som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi, og efter samme bestemmelses stk. 2, 2. pkt., opgøres den nedskrevne værdi som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedringer mv. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger.

Det er hverken efter bestemmelsens ordlyd eller forarbejderne til bestemmelsen en forudsætning for at anvende bestemmelsen, at de skattemæssige afskrivninger, som skal fradrages ved opgørelsen af genvundne afskrivninger, er korrekt foretaget. Reglerne om genvundne afskrivninger har til formål at beskatte den fortjeneste, der opstår ved, at de foretagne afskrivninger er større end ejendommens faktiske værdiforringelse, og en korrekt opgørelse heraf forudsætter derfor, at det er de faktisk foretagne afskrivninger, der fradrages.

SKAT har ved afgørelserne for de pågældende indkomstår taget udgangspunkt i de beløb, der er selvangivet af A og af selskaberne, og der er herefter ved opgørelserne i salgssummerne sket fradrag for den nedskrevne værdi korrigeret for udbyderhonorar. Efter bevisførelsen er der ikke grundlag for at fastslå, at der er fejl i SKATs beregningsmåde i forbindelse med udarbejdelsen af opgørelserne.

Det bemærkes for så vidt angår de opgørelser, der er udarbejdet af A, at der også, hvis der havde været foretaget korrekte afskrivninger i de tidligere indkomstår, ville skulle foretages en opgørelse af genvundne afskrivninger i salgsåret.

Den omstændighed, at SKAT ikke har grebet ind over for de forkerte selvangivelser vedrørende tidligere indkomstår, er endvidere uden betydning for SKATs adgang til i salgsåret at gøre skattekravet vedrørende forhøjelsen af de selvangivne genvundne afskrivninger gældende.

Efter det anførte findes SKATs opgørelse af genvundne afskrivninger vedrørende de pågældende indkomstår herefter at være sket i overensstemmelse med afskrivningslovens regler, og der er således ikke grundlag for at fastslå, at der i opgørelserne eller på anden måde er begået fejl, der kan føre til afgørelsernes ugyldighed.

Herefter, og da det, der i øvrigt er anført af A ikke kan føre til et andet resultat, tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 40.000 kr. Beløbet, der er med moms, dækker Skatteministeriets udgift til advokatbistand, herunder udgiften til ekstrakt og materialesamling. Retten har ved omkostningsfastsættelsen lagt vægt på sagens udfald og omfang, herunder at sagen omfatter prøvelse af 3 Landsskatterets kendelser, der i vidt omfang vedrører identiske problemstillinger.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte Skatteministeriet frifindes.

Sagsøgeren A skal inden 14 dage i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 40.000 kr.

Omkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.