Dokumentets metadata

Dokumentets dato:22-01-2013
Offentliggjort:04-02-2013
SKM-nr:SKM2013.86.SR
Journalnr.:12-0206561
Referencer.:Kildeskatteloven
Selskabsskatteloven
Dokumenttype:Bindende svar

Entreprisekontrakt eller arbejdsudleje

Skatterådet afviser, at tage stilling til, om en udenlandsk virksomhed vil blive skattepligtig til Danmark ved at indgå en kontrakt som den vedlagte, idet der i sagen ikke er nærmere oplysninger om den udenlandske kontraktspart, som spørgeren påtænker at indgå kontrakt med vedrørende produktion af minkhvalpe. Der er således ikke nærmere oplysninger om udenlandsk kontraktsparts virksomhed, dens øvrige aktivitet enten her i landet og i udlandet, antal ansatte, drift, beliggenhed, varighed af ophold m.v. For så vidt angår spørgsmålet om den vedlagte kontrakt kan anses for at være en entreprisekontrakt henviser Skatterådet til indstilling og begrundelse, hvori der henvises til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og lovbemærkninger til lov nr. 921 af 18. september 2012, om arbejdsudleje.

Spørgsmål

  1. Kan SKAT bekræfte, at der skattemæssigt er tale om en entreprisekontrakt?
  2. Bliver den udenlandske virksomhed skattepligtig til Danmark ved at indgå en kontrakt som den vedlagte?
  3. Vil SKAT ændre sit svar på spørgsmål 1, såfremt den udenlandske virksomhed er et selskab, hvori en tidligere ansat hos A ApS har ejerandel og den ansatte vil tage del i udførsel af opgaven?

Svar

  1. Se indstilling og begrundelse
  2. Afvises
  3. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

A ApS er et driftsselskab, der driver minkfarm. Selskabets ejere er x-personer.

I forbindelse med, at A ApS har udvidet minkarmen er selskabet i øjeblikket ved at se på mulighederne for at outsource nogle opgaver. En af de opgaver, selskabet gerne vil have andre til at varetage er produktion af minkhvalpe fra den 1. marts til 1. august.

A ApS har kontakt til flere udenlandske firmaer, som formentlig gerne vil byde på opgaven.

A ApS har også en ansat på fuldtid, som har ejerandel i et selskab i Litauen. Det er en mindre maskinstation/entreprenør med 4 ansatte. Dette selskab vil også gerne byde på opgaven. Såfremt de får opgaven vil selskabets ansatte straks sige op og få fuld tid i sit selskab, og herunder deltage i opgaven hos A ApS.

A ApS påtænker således, at lade en udenlandsk virksomhed stå for produktionen af minkhvalpe i 2013 på de vilkår og betingelser, som beskrevet i en ved anmodningen vedlagt kontrakt, ?Entrepriseaftale?, hvoraf fremgår følgende:

"Aftalens omfang:

Denne aftale gælder for produktion af minkhvalpe på minkfarmen beliggende ... (ny farm).

Beskrivelse af opgaven:

Udenlandsk selskab overtager alle opgaver i forbindelse med drift af minkfarmen i perioden 01.03.2013 ? 01.08.2013, med det formål at producere flest mulige hvalpe i den periode.

Produktionsapparat:

Ved overtagelsen den 01.03.2013 stiller A ApS produktionsapparatet i form af følgende til rådighed:

Ved aflevering 01.08.2013 skal ovennævnte afleveres i samme stand som ved overtagelsen. Evt. skader på farmen repareres på Udenlandsk selskabs regning. Manglende tæver eller hanner modregnes i antallet af hvalpe i forholdet en til en.

Foder:

A betaler forbruget af foder i hele perioden. I perioden 01.06.2013 ? 01.08.2013 kontrollerer A uanmeldt, at der ikke på noget tidspunkt er mere en 10 % af minkene, der mangler foder på redekassen. Sker det mod forventning at flere end 10 % mangler foder ved kontrollen, trækkes der 0,5 % af betalingen pr. kontrol.

Udmugning:

Der skal udmuges dagligt i henhold til miljøgodkendelse.

El og Vand:

Udgiften til el og vand anslås til 50.000 kr. som modregnes i betalingen.

Vaccine:

alle hvalpe skal vaccineres inden aflevering den 01.08.2013. A bestiller og betaler for vaccinen.

Øvrig forbrug:

Halm, spåner, kalk, gift, papir, handsker + øvrig forbrug betales af udenlandsk selskab.

Maskiner:

alle former for maskiner og arbejdsredskaber, der benyttes til opgaven medbringer udenlandsk selskab selv. Herunder fodermaskine, håndværktøj, skaber m.m.

Forsikring:

A ApS forsikrer dyr og bygninger. Øvrige forsikringer tegnes af udenlandsk selskab.

Betaling:

A ApS afregner 20 kr. pr. levedygtig hvalp opgjort ved afleveringsforretningen 01.08.2013. Betaling for det fulde beløb forfalder senest 08.08.2013.

Sprog:

Ved underskrift på denne aftale er parterne indforstået med at såfremt der evt. opstår en tvist er det denne aftale på dansk, der er gældende.

--------------------------- ----------------------------

A ApS X Selskab

"

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at vedlagte kontrakt er en entreprisekontrakt, da opgaven skal udføres med det udenlandske selskabs egne folk, under egen instruktion, ved brug af egne arbejdsredskaber og under påtagelse af en entreprenørs risiko og ansvar.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1 og 2

Det ønskes bekræftet, at der skattemæssigt er tale om en entreprisekontrakt.

Det ønskes oplyst, om den udenlandske virksomhed bliver skattepligtig til Danmark ved at indgå en kontrakt som den vedlagte.

Lovgrundlag

I kildeskattelovens § 2, stk. 1 er det fastsat, at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der ikke er omfattet af § 1, for så vidt de pågældende personer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

4) Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.

I selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er det videre fastsat, at skattepligt endvidere påhviler selskaber og foreninger m.v. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.

En udenlandsk virksomhed kan således påtage sig opgaver for en hvervgiver her i landet, og udføre denne arbejdsopgave på egen risiko og ansvar, med egne ansatte og under egen instruktion og ved brug af egne arbejdsredskaber mv. Den udenlandske arbejdsgiver bliver efter nationale regler og eventuel indgået dobbeltbeskatningsaftale med arbejdsgiverens bopælsland kun skattepligtig til Danmark, såfremt han opnår fast driftssted i Danmark, hvilket kræver, at arbejdet foregår på en bestemt lokalitet og har en vis tidsmæssig udstrækning. De ansatte bliver efter samme regelsæt kun skattepligtige til Danmark, såfremt den udenlandske arbejdsgiver får fast driftssted i Danmark, eller der er tale om arbejdsudleje, eller såfremt de opholder sig i Danmark i mere end 183 dage og deres ophold i Danmark spænder over en sammenhængende periode på 12 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende.

Skattepligtig ved udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet

Det skal først og fremmest vurderes, hvorvidt det fremlagte udkast til kontrakt for udenlandsk kontraktspart statuerer udøvelse af selvstændig virksomhed her i landet.

Om vurderingen af, om der er tale om udøvelse af selvstændige erhvervsvirksomhed, kan henvises til Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.C.1.1.1, hvorefter det bl.a. fremgår, at der tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, når der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud. Endvidere må det være en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode.

Endvidere henvises videre til Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.C.1.2.1, om selvstændig erhvervsvirksomhed og afgrænsning over for lønmodtagere. Det fremgår heraf, at der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan lægges vægt på, hvorvidt

For at udenlandsk kontraktspart ved udøvelse af erhverv imidlertid er skattepligtig til Danmark, er det videre en betingelse, at der er tale om udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet.

Det må derfor vurderes, hvorvidt der er tale om fast driftssted her i landet for udenlandsk kontraktspart. Der henvises her til Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.F.3.1.5. Ved fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor virksomheden helt eller delvis udøves i den hensigt at opnå fortjeneste. Ved fastlæggelsen af, hvornår der i øvrigt foreligger fast driftssted, lægges der vægt på den præcisering af begrebet, der har fundet sted i tilknytning til de DBO'er, som Danmark har indgået. Desuden har OECD's modeloverenskomst artikel 5 og kommentarerne hertil betydning for fastlæggelsen af, hvornår der forligger fast driftssted. Herefter dækker udtrykket ?fast driftssted? over et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. Udtrykket ?fast driftssted? omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted; og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Uanset det foregående omfatter udtrykket ?fast driftssted? ikke:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på forarbejdning hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller afhjælpende karakter for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver kombination af de i litra a) - e) nævnte former for virksomhed, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed som resultat af denne kombination er af forberedende eller afhjælpende karakter.

Udtrykket forretningssted dækker således over alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler hverken findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager. Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område.

At forretningsstedet skal være fast betyder, at der sædvanligvis skal være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Forretningsstedet skal også have en vis grad af varighed og ikke blot være midlertidigt. For at et forretningssted skal udgøre et fast driftssted, skal det foretagende, der benytter det, udøve sin virksomhed helt eller delvis gennem det. Driften skal således ske regelmæssigt.

SKAT skal herefter bemærke, at der i sagen ikke er nærmere oplysninger om den udenlandske kontraktspart, som spørgeren påtænker at indgå kontrakt med vedrørende produktion af minkhvalpe. Det er således ikke oplyst om udenlandsk kontraktspart er et selskab, og som efter dansk ret kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, eller om der er tale om en personligt drevet virksomhed, ligesom der ikke er nærmere oplysninger om virksomhedens øvrige aktivitet enten her i landet og i udlandet, antal ansatte, drift, beliggenhed, varighed af ophold m.v.

Det er således ikke er muligt at tage endelig stilling til, hvorvidt en kontraktspart, der indgår den fremlagte kontrakt, således vil blive anset for at drive erhvervsvirksomhed, ligesom det heller ikke er muligt nærmere at tage stilling til, om den udenlandske kontraktspart således vil få fast driftssted her i landet.

SKAT finder derfor ikke, at der kan tages stilling til, om udenlandsk kontraktspart vil blive anset for skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 2 besvares med ?afvises?, idet der ikke kan svares på, hvorvidt den udenlandske virksomhed bliver skattepligtig til Danmark ved at indgå en kontrakt som den vedlagte.

Skattepligtig ved arbejdsudleje

SKAT skal dog videre anføre, at i det omfang, at udenlandsk kontraktspart ikke kan anses for skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, kan der rejses spørgsmål om, hvorvidt forholdet er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

I kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er der fastsat pligt for personer, der ikke er omfattet af lovens § 1, til at svare indkomstskat til staten, når de erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

Ordlyden af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er justeret ved lov nr. 921 af 18. september 2012, offentliggjort den 19. september 2012.

Af lovbemærkningerne, jf. L 195/ 2011/2012, fremsat den 14. august 2012, forslag til lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven, fremgår det:

"OECD har fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten. Af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, punkt 8.13, fremgår det, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres.

De danske regler om arbejdsudleje blev indført, før dette begreb var omtalt i kommentarerne til modeloverenskomsten, og der er i forarbejderne angivet en række kriterier, der skal inddrages ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje. Det kriterium, der i international praksis har udviklet sig til at være det centrale - altså om de tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, efter deres art er en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor ydelserne leveres - er ikke omtalt i forarbejderne. Dette kriterium har derfor heller ikke været inddraget, i hvert fald ikke som et centralt kriterium, i administrativ praksis og i den efterhånden ganske omfangsrige danske retspraksis. Der er således i både administrativ praksis og domspraksis eksempler på, at danske virksomheder får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for virksomhedens eget forretningsområde, uden at dette anses for arbejdsudleje. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri ses det ofte, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På denne måde kan de danske virksomheder få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark.

Under hensyn til den danske domspraksis i sager om arbejdsudleje og entreprise og SKATs egen praksis på området foreslås det at skærpe retstilstanden på området gennem lovgivning. En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982."

Det fremgår videre af lovbemærkningerne:

"Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift.

...

Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat med et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

I den hidtidige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde.

...

Som eksempel er det i praksis accepteret, at et gartneri, der indgår en kontrakt med et udenlandsk firma om at plukke f.eks. 10 tons tomater til en bestemt pris, efter omstændighederne har fået arbejdet godkendt som entreprise. Efter lovforslaget vil arbejdet derimod skulle beskattes som arbejdsudleje, fordi tomatplukning er en integreret del af gartneriets aktivitet."

Efter kildeskattelovens § 48 B beregnes skatten som 30 pct. af bruttoindtægten. Skattepligten anses for endelig ved indeholdelse af 30 pct. skat samt arbejdsmarkedsbidrag. Den arbejdsudlejede har ikke pligt til at indgive selvangivelse, men kan vælge at blive beskattet som en almindelig begrænset skattepligtig lønmodtager efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, med pligt til at indgive selvangivelse.

SKAT finder ud fra det oplyste om karakteren af spørgerens virksomhed sammenholdt med de beskrevne kontraktsopgaver, vilkårene herfor m.v., at personer, ansat hos den udenlandske kontraktspart, vil være omfattet af reglerne om skattepligt ved arbejdsudleje, idet der er tale om erhvervelse af indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, hvor arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Aktiviteterne anses ikke ? i relation til arbejdsudlejereglerne - for outsourcet, fordi de ikke er udskilt på mere permanent basis, men blot udføres midlertidigt på kontrakt af en udenlandsk virksomhed.

Der henses også til, at arbejdet fortsætter i virksomheden på den fysiske arbejdsplads ved hjælp af virksomhedens indretninger. Aktiviteterne er således ikke tilstrækkelig udskilt i forhold til driften af minkfarmen.

I det omfang, at udenlandsk kontraktspart ikke kan anses for skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, finder SKAT derfor, at de ansatte hos kontraktspart vil være skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, om arbejdsudleje.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Se indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2 indstilles besvaret med "Afvises".

Spørgsmål 3

Det ønskes oplyst, om svaret på spørgsmål 1 ændres, såfremt den udenlandske virksomhed er et selskab, hvori en tidligere ansat hos A ApS har ejerandel, og den ansatte vil tage del i udførsel af opgaven.

SKAT bemærker, at spørgeren i forbindelse med spørgsmålet således har anført, at der i spørgerens virksomhed er en ansat på fuldtid, som tillige har ejerandel i et selskab i Litauen. Den af spørgeren allerede ansatte person, vil i stedet for at være ansat direkte hos spørgeren, tage ansættelse i sin egen virksomhed, og herefter udføre de i fremlagte kontrakt beskrevne arbejdsopgaver.

SKAT finder ikke, at svarene på spørgsmål 1 eller 2 vil ændres, idet det fortsat ud fra det oplyste ikke er muligt konkret at tage stilling til, om udenlandsk kontraktspart vil blive anset for skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, uanset om udenlandsk kontraktspart i stedet er et selskab, som en tidligere ansat har ejerandel i.

Det er således ikke oplyst om udenlandsk kontraktspart er et selskab, og som efter dansk ret kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, eller om der er tale om en personligt drevet virksomhed, ligesom der ikke er nærmere oplysninger om virksomhedens øvrige aktivitet enten her i landet og i udlandet, antal ansatte, drift, beliggenhed, varighed af ophold m.v., hvorfor det ikke kan vurderes, om kontraktsparten vil blive anset for at drive erhvervsvirksomhed, ligesom det heller ikke er muligt at vurdere om udenlandsk kontraktspart vil få fast driftssted her i landet.

SKAT bemærker i den forbindelse, at der ikke med nærværende anmodning om bindende svar er taget stilling til, hvorvidt den pågældende person, som nu er ansat i spørgers virksomhed, kan anses for skattepligtig efter skattelovgivningens øvrige regler, herunder kildeskattelovens § 1 om fuldt skattepligtige personer, § 2, stk. 1, nr. 1, om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, § 2, stk. 9, om personers indkomst ved ophold her i landet i over 183 dage inden for en 12 måneders periode m.v.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.