Dokumentets metadata

Grænsehandelskoncept - administrativ praksis - forventning - passivitet

Landsretten statuerede, at kundens købsaftale under de i landsrettens dom anførte konkrete omstændigheder må anses for indgået med H1 ApS og ikke med G1, som reelt alene har fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådens udlevering og købesummens betaling.Da kundens købsaftale må anses for indgået med H1 ApS, kan selskabet ikke anses for at have efterlevet betingelserne i pkt. 2 og 6 i Skatterådets bindende svar, der må forstås i lyset af de momsretlige regler.Landsretten fastslog endvidere, at H1 ApS efter fremkomsten af Skatterådets bindende svar (SKM2006.530.SR) hverken på baggrund af SKATs kontrolbesøg i 2005 eller på andet grundlag har haft en berettiget forventning om, at der ikke skulle betales moms.Landsretten fandt det endvidere ikke godtgjort, at der i den periode, sagen angår, har foreligget en administrativ praksis, der afskærer SKAT fra at kræve momsen betalt i overensstemmelse med retsgrundlaget.SKAT kan heller ikke anses for at have udvist en passivitet, som kan begrunde, at momsen ikke kan kræves betalt.Endelig fastslog landsretten, at det påhviler H1 ApS i henhold til momslovens § 46 sammenholdt med § 56 at betale momsen, og der er ikke grundlag for at anvende kildeskattelovens § 69, stk. 1, analogt.

Parter

H1 ApS (tidligere H1 A/S)
(advokat Claus Nielsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat H. C. Vinten)

Afsagt af landsdommerne

Torben Geneser, Ida Skouvig og Hanne Fløe (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag er anlagt ved byretten den 15. marts 2012 og er ved kendelse af 30. april 2012 henvist til Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Påstande

Sagsøgeren, H1 ApS, har nedlagt påstand om, at H1 A/S' momstilsvar (salgsmoms) for perioden 1. januar 2007 - 30. juni 2009 nedsættes med 10.836.824 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 10. maj 2010 traf SKAT afgørelse om, at H1 A/S (i det følgende H1) for perioden den 1. oktober 2006 til den 30. juni 2009 skulle afkræves moms med i alt 11.398.697 kr. H1 indbragte afgørelsen for Landsskatteretten, der den 1. marts 2012 afsagde kendelse. Af kendelsen fremgår bl.a.:

"...

Sagen drejer sig om, hvorvidt både, der i perioden 1. oktober 2006 til 30. juni 2009 af klageren blev transporteret til en samarbejdspartner i Tyskland og her blev afhentet af den private kunde, udgjorde en levering til samarbejdspartneren eller til kunden, jf. momslovens § 4, stk. 1, og følgelig om leveringsstedet var i Danmark eller i Tyskland, jf. henholdsvis momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, og § 34, stk. 1, nr. 2.

...

Sagens oplysninger

H1 A/S (herefter selskabet) beskæftigede sig i den omhandlede periode med køb og salg af nye og brugte både. Den daglige ledelse af selskabet blev varetaget af stifteren, A, og dennes hustru. Selskabet, der havde 6 ansatte, var hjemmehørende på en adresse i ...1, hvor selskabets kontor, udstillingslokaler og værksted var samlet.

Samarbejdet med den tyske virksomhed

Ifølge selskabets oplysninger etablerede selskabet i maj 2004 et samarbejde med en tysk virksomhed, G1 (herefter den tyske virksomhed), idet et stigende antal kunder henvendte sig til selskabet med forespørgsel om, hvorvidt det var muligt at købe både med tysk moms. Den tyske virksomhed beskæftigede sig med øvrige støtteaktiviteter i forbindelse med vandtransport og havde en gennemsnitlig årlig omsætning på ca. 80 mio. kr. Virksomheden var ejet af KK og blev drevet af hende mand, KG, fra en adresse i ...2, der tillige var parrets private adresse.

Omstændighederne omkring et typisk handelsforløb begyndende med kundens henvendelse hos selskabet til den endelige levering af båden til kunden foregik ifølge som følger:

Prisen på de udstillede både i selskabets lokaler var angivet i danske kroner inklusiv dansk moms. Det samme gjorde sig gældende på virksomhedens hjemmeside. Hvis en kunde efterspurgte en mulighed for at købe en ny båd med tysk moms, oplyste selskabet, at der var mulighed herfor, hvis købet skete via en forhandler i Tyskland, som selskabet samarbejdede med. Hvis kunden besluttede sig for at købe en båd med tysk moms, nedfældede selskabet oplysninger om kunden og om de vilkår, som kunden ønskede at indgå aftale med. Oplysningerne blev nedfældet på dokumenter benævnt 'købsaftaler', jf. de af SKATs repræsentant fremlagte eksempler fra 15 konkrete handler i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten.

Den tyske virksomhed havde den 1. marts 2007 udstedt en fuldmagt til selskabet. Fuldmagten omfattede adgang til at formidle bestillinger og oppebære salgssummen, herunder modtage kontant betaling og/eller udbetaling, samt formidle og etablere sælgerfinansiering på virksomhedens vegne. Fuldmagten gav agenten adgang til at forestå al papirgang og alle praktiske opgaver i forbindelse med bådens klargøring, registrering og etablering af fabriksgaranti m.v. Fuldmagten omfattede også adgang til oprettelse af bestillingskontrakt og andre rettigheder til finansieringsselskaber.

Selskabet orienterede kunden om, hvorledes en handel med den tyske virksomhed foregik. Kunden fik at vide, at båden skulle transporteres til Tyskland, hvilket selskabet sørgede for, og at kunden herefter skulle modtage båden i Tyskland og selv sørge for hjemtransporten. Kunden fik også at vide, at det var den tyske virksomhed, der var sælger af båden, og at det derfor var denne virksomhed, der ville udstede en faktura inklusiv tysk moms.

Selskabet udstedte en faktura til den tyske virksomhed på salgsprisen uden moms, idet 1 pct. i salær til den tyske virksomhed (minimum 1.000 kr.) var fratrukket. Af fakturaen fremgik bådens længde og vægt, ligesom den tyske virksomheds momsnummer var oplyst til brug for listesystemet. Fakturaen blev faxet til den tyske virksomhed med et følgebrev, hvori den danske kundes navn og adresse fremgik, ligesom det var oplyst, hvornår handlen ønskedes gennemført.

I forlængelse heraf modtog selskabet pr. fax en kopi af den tyske virksomheds faktura til den danske kunde, hvorpå tidspunktet for levering af den pågældende båd var anført. Fakturaen til den danske kunde var udstedt af den tyske virksomhed. Betaling skete til den tyske virksomheds konto i en bank i Padborg.

I enkelte handler opkrævede selskabet på vegne af den tyske virksomhed et depositum som sikkerhed for handlens gennemførelse. Depositum udgjorde typisk cirka 10 pct. af købesummen. I perioden 2006-2009 blev der opkrævet depositum minimum 8 pct. og maksimum 35 pct. af handlerne.

Opkrævning af depositum skete på baggrund af en vurdering af den enkelte kundes soliditet og foregik alene i de situationer, hvor man ønskede en vis sikkerhed for seriøsiteten i en kundes henvendelse. Dette skete med henblik på, at den tyske virksomhed ikke efterfølgende kom til at stå med en båd, som virksomheden ikke kunne komme af med. Når båden var klar til levering i Tyskland, blev depositummet tilbagebetalt ved check. Det fremgår af fuldmagten, at selskabet overtog forpligtelsen til at yde garanti- og serviceydelser over for slutkunden.

Leveringen af båden til den tyske virksomhed foregik på den måde, at en medarbejder fra selskabet transporterede båden til Tyskland, nærmere bestemt parkeringspladsen ved supermarkedet G2 i Tyskland, hvor den tyske virksomhed tog imod båden. Under transporten bar selskabet risikoen for eventuelle beskadigelser. Selskabet havde i den forbindelse tegnet en transportforsikring.

Når den danske kunde ankom til parkeringspladsen ved det pågældende supermarked i Tyskland, tog den tyske virksomhed imod vedkommende og forklarede nærmere om handelsbetingelserne. Der blev taget et foto af kunden og båden som dokumentation for, at leveringen havde fundet sted i Tyskland.

Når den tyske virksomhed havde sikkerhed for, at betaling af købesummen var modtaget, blev der udstedt en kvitteret faktura til kunden, hvorefter båden blev udleveret. Den danske kunde sørgede selv for hjemtransporten til Danmark. Under hjemtransporten bar kunden risikoen for eventuelle beskadigelser.

SKAT, der ved sagens behandling ved Landsskatteretten har været repræsenteret af Kammeradvokaten, har fremlagt kopi af dokumenter i forbindelse med en række konkrete handler, herunder af købsaftaler mellem selskabet og den private kunde med angivelse af de oplysninger, der sædvanligvis fremgår af en salgsfaktura. Det fremgår ikke af aftalerne, at selskabet optrådte som agent, formidler eller fuldmægtig for den tyske virksomhed. Hvis købet blev finansieret af en ekstern bank, blev der udarbejdet nye købekontrakter, hvor enten selskabet eller den tyske virksomhed stod som sælger.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., skal betales afgift ved køb af varer, der leveres mod vederlag her i landet. Det er i 2. pkt. i bestemmelsen angivet, at der ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over den.

Det fremgår af momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., at leveringsstedet for varer er her i landet, når varen forsendes eller transporteres, og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes.

I dommen offentliggjort som SKM2010.396.HR , der omhandlede de momsmæssige følger af et såkaldt grænsehandelskoncept, bemærkede Højesteret, at spørgsmålet i sagen var, om der som hævdet af det sælgende selskab blev foretaget to selvstændige køb, nemlig 1) den private kundes køb hos virksomheden etableret i Tyskland, og 2) den tyske virksomheds køb hos det danske selskab, eller om forholdet som hævdet af SKAT var, at kunderne købte de omhandlede både af selskabet med aftalt afhentning hos og betaling gennem den tyske virksomhed.

I henhold til den fremlagte fuldmagt af 1. marts 2007 virkede selskabet som agent for den tyske virksomhed med henblik på blandt andet formidling af bestilling af både. Om forretningsgangen har selskabet oplyst, at bådene blev forevist i selskabets forretningslokaler i Danmark, og at kunden blev henvist til at rette henvendelse til den tyske virksomhed, hvis kunden ønskede at købe en båd med tysk moms. Hvis kunden besluttede sig for at købe en båd med tysk moms, udarbejdede selskabet en købsaftale for handlen mellem selskabet og kunden. Ifølge selskabet tjente købsaftalen, der var udarbejdet på en af selskabets sædvanlige blanketter, alene som et købstilbud til kunden på vegne af den tyske virksomhed. Tilbuddet blev herefter faxet til den tyske virksomhed. Selskabet udstedte efterfølgende en faktura til den tyske virksomhed på salgsprisen uden moms i overensstemmelse med momslovens § 34, stk. 1, idet prisen blev reduceret med 1 pct. i salær til den tyske virksomhed (minimum 1.000 kr.). Fakturaen indeholdt oplysning om bådtype, bådens længde, vægt og skrognummer samt den tyske virksomheds momsnummer. Herefter transporterede selskabet den båd/bådtype, som kunden ønskede, til den tyske virksomhed. Selve leveringen af båden til den tyske virksomhed foregik typisk på en parkeringsplads ved supermarkedet G2 i Tyskland. Når den tyske virksomhed havde sikkerhed for, at betaling af købesummen var modtaget, udstedte virksomheden en kvitteret faktura til kunden, hvorefter båden blev udleveret. Den danske kunde sørgede selv for hjemtransporten til Danmark.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at købsaftalen, herunder aftale om ordrens sammensætning og bådens pris, blev indgået mellem selskabet og kunden, og at selskabet over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos den tyske virksomhed kunne få båden udleveret mod at betale den aftalte pris. Samarbejdet mellem selskabet og den tyske virksomhed må anses for indgået med henblik på, at kunden kunne få båden udleveret af den tyske virksomhed mod at betale den aftalte pris. Samarbejdets indhold må anses for bestemt heraf, og det må derfor lægges til grund, at den tyske virksomhed ikke var berettiget til at disponere over båden på anden måde, herunder ved at sælge den til tredjemand. Kundens købsaftale må dermed anses for at være indgået med selskabet og ikke med den tyske virksomhed, som i realiteten alene fungerede som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådens udlevering og købesummens betaling. Selskabets levering må følgelig anses for at være sket til kunden og ikke til den tyske virksomhed, jf. momslovens § 4, stk. 1. Da båden befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunden blev påbegyndt, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Der skal derfor svares dansk moms af leverancen.

Det af selskabet anførte vedrørende lighedsgrundsætningen og berettigede forventninger på baggrund af Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.530.SR kan ikke føre til et andet resultat. Der er herved lagt vægt på, at selskabet som følge af de indgåede købsaftaler med de private kunder ikke findes at have fulgt retningslinjerne i det bindende svar, herunder betingelsen i pkt. 2, hvorefter potentielle købere alene skulle henvises til den tyske samarbejdspartner, og betingelsen i pkt. 6, hvorefter handelsaftalen skulle indgås direkte mellem den danske kunde og den tyske samarbejdspartner.

...

Det bemærkes, at SKAT med rette har beregnet salgsmomsen til at udgøre 25 pct. af det beløb, som selskabet modtog i betaling for de omhandlede både, jf. momslovens § 27, stk. 1, Vestre Landsrets afgørelse offentliggjort som SKM2005.161.VLR og Højesterets afgørelse offentliggjort som SKM2007.128.HR .

Et retsmedlem lægger afgørende vægt på, at selskabet havde fået en fuldmagt til at virke som agent for den tyske virksomhed med henblik på for dennes regning at formidle bestillinger af både med tilbehør. På denne baggrund findes selskabet ikke at have tilsidesat de 9 betingelser, som Skatterådet opstillede i SKM2006.530.SR , herunder heller ikke betingelsen i pkt. 6 om, at handelsaftalen skulle indgås direkte mellem den danske kunde og den tyske samarbejdspartner. Da selskabet således kan støtte ret på Skatterådets bindende svar, skal selskabet ikke svare moms af de omhandlede leverancer. Dette retsmedlem voterer således for at imødekomme selskabets principale påstand.

Idet der afsiges kendelse efter stemmeflertallet tiltræder Landsskatteretten SKATs afgørelse om, at selskabet skal svare salgsmoms i Danmark ved salg af de omhandlede både med det opkrævede beløb, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, stk. 1, nr. 2, idet dog SKATs krav for 2006 er forældet, og idet beregningsgrundlaget for 2007 nedsættes med 12.600 kr.

Dermed ændres SKATs afgørelse delvist.

..."

Der er under sagen som eksempler fremlagt materiale fra en række konkrete handler, hvor der foreligger en fortrykt blanket med overskriften "Købsaftale". I rubrikken "Sælger" på blanketten er i alle tilfælde anført H1. Rubrikken "Køber" er udfyldt med navnet på den enkelte kunde, og i de fleste tilfælde er blanketten underskrevet af såvel kunden som af en repræsentant for H1. Under overskriften "Båd" er der rubrikker til oplysninger om fabrikat, byggenr., byggeår, "Søsat 1. gang" og "Sejlet timer". Under overskriften "Motor" er der rubrikker til oplysninger om fabrikat, motortype, motornr., "Prod. år" og driftstimer, og under overskriften "Udstyr" er der rubrikker til oplysninger om "Trailerfab.", "Regnr." og andet. Der er endvidere rubrikker til oplysninger om leveringsdato, overgivelsesdato og leveringssted. Herudover indeholder hovedparten af blanketterne følgende bestemmelser:

"...

Såfremt købesummen ikke er betalt senest ved leveringen, forbliver ejendomsretten til det leverede med alt tilbehør hos sælgeren, indtil hele købesummen med renter og omkostninger er betalt til sælgeren.

Ved eventuel finansiering af købesum - se særskilt aftale.

Andre aftaler

...

Køber bekræfter

At byttebåden er fri og ubehæftet ud over de ovenfor anførte hæftelser. At byttebåden leveres fri for skjulte fejl.

At være myndig og have fuld rådighed over sit bo og ikke at drive handel med både.

At have modtaget genpart af købsaftalen.

At være sælger af byttebåden til den anførte pris.

Sælger erklærer

At den solgte båd er fri og ubehæftet.

..."

For eksempel underskrev køberne SC og SS den 15. juni 2007 en sådan "købsaftale". Af denne "købsaftale" fremgår det bl.a., at H1 er sælger, at købet vedrører en ny båd af fabrikat ... med en nærmere specificeret motor samt en ...trailer, at leveringsstedet er Tyskland, at levering kan finde sted om ca. 14 dage, at købesummen udgør 117.487 kr., at båden leveres med: "4 X Fender, Anker, Tovværk, 5 X Veste, 1 tube 110 cm med tov. Der monteres 1 stk. Garmin 140 1499 + montering 1 time 1.967,00 kr. og 12V stik 500 kr.", og endelig at der skal ydes en udbetaling på 10.000 kr. til Jyske Bank på et nærmere angivet kontonummer. Dokumentet er underskrevet af SC og SS og af en repræsentant for H1.

I samtlige de 15 handler, hvor der er fremlagt en "købsaftale", blev købet finansieret via et finansieringsselskab. Det var H1, der foranledigede kontakten til finansieringsselskabet. I nogle af de kontrakter, der blev indgået mellem kunden og finansieringsselskabet, fremstod H1 som sælger af den købte båd, mens det i andre var G1, der var anført som sælger. I et tilfælde er som sælger anført H1 v/KK "iflg. fuldmagt". Det var i alle tilfælde H1, der underskrev kontrakterne, og H1 modtog en godtgørelse i forbindelse med formidling af finansieringsaftalen.

H1 har endvidere været behjælpelig med formidling af forsikringsaftaler samt i flere tilfælde indgået aftale om køb af kundens brugte båd.

SKAT foretog i august 2005 kontrol hos virksomheden H1 v/A. SKATs kontrol vedrørte udbetaling af negativt momstilsvar for april kvartal 2005, idet virksomheden havde et negativt momstilsvar på 492.706 kr. Virksomheden stod i samme periode hos SKAT registreret til at have foretaget EU-salg med i alt 4.199.663 kr.

SL, som var den medarbejder hos SKAT, der foretog kontrollen i 2005, anførte den 22. august 2005 i et skema vedrørende udbetalingskontrol af moms, at angivelsen af momstilsvaret skønnedes rigtigt, og at årsagen til det negative afgiftstilsvar var virksomhedens eksport.

SL har den 9. juli 2012 udfærdiget følgende udtalelse:

"...

Udtalelse om udbetalingskontrol for april kvartal 2005 hos H1

Kontrollen blev gennemført i virksomheden, i ...3, så vidt jeg husker havde virksomheden til huse i ejendommen hvor G3 biler tidligere havde til huse, jeg tror at jeg skrev 3 årsager til den negative angivelse, lagerforøgelse, indretning af nye lokaler og eksport.

Kontrollen bestod i kontrol af bilag for indkøb, besigtigelse af indretningerne og varelageret af både, alle bådene var ikke til stede i ...3, og jeg overvejede at fortsætte kontrollen i ...4, hvor de sidste både skulle befinde sig, men fordi jeg havde flere besøg den dag og de følgende dage, og jeg ikke havde mistanke om at bådene ikke fandtes besluttede jeg ikke at gøre mere, jeg tror at eksporten var af mindre betydning for den negative anmeldelse, jeg tog en snak med indehaver om proceduren for eksport, og denne snak gav ikke anledning til kontrol af bilag mv., men jeg orienterede indehaver om at ToldSkat havde anlagt nogle sager for at afprøve om de procedurer som Camping- og Bådebranchen anvendte var tilstrækkelige til man kunne anvende tysk moms. Jeg kunne derfor ikke give garantier for hvad fremtiden ville bringe.

..."

Efter anmodning fra de danske myndigheder indhentede de tyske skatte- og afgiftsmyndigheder den 26. marts 2010 oplysninger om H1s tyske samarbejdspartner, G1. Af disse oplysninger fremgår følgende:

"...

Den 26.03.2010 blev G1s forretningslokaler beliggende ...2 opsøgt. Anledningen hertil var den skattemæssige prøvelse af en bådhandel tilbage i 2008. Oplysningerne blev afgivet af KKs ægtefælle, hr. KG, som er ansat i firmaet. Hr. KG forklarede virksomhedens formål: Firmaet er grundlagt af hans hustru og har eksisteret siden ca. 1997.

Firmaet KK handler kun med nye både, der ikke falder ind under reglen for nye fartøjer. Disse stammer alle fra Danmark og sælges så via firmaet til privatkunder hovedsageligt i Danmark.

Ved alle leveringer er der tale om afhentninger, der er omhandlet af den tyske omsætningsafgift. Fortjenesten ligger på 1%.

Bevis og dokumentation vedrørende afhentningsleveringerne foreligger.

Overdragelsen af bådene foregår i indlandet. Transporten foretages og betales af den danske leverandør og foregår hovedsageligt pr. trailer.

Priserne har leverandøren bestemt i Danmark, hvor køberen underskriver en købekontrakt, hvoraf fremgår, at den danske forhandler afslutter handlen for G1.

Kunden betaler den med den danske leverandør aftalte købesum direkte, hovedsagelig i kontanter, ved afhentningen til G1. G1 overfører så den med den danske leverandør aftalte købesum til denne, herved tjener G1 1% ved den tilsvarende mindre indkøbspris.

G1s kontor befinder sig i tageetagen i et rækkehus. Showrooms, udstillingslokaler osv. forefindes hverken der eller et andet sted.

Så vidt vides findes der ingen kunder, der henvender sig direkte til G1 for at købe både.

Firmaet forefindes pt. ikke på internettet, og der gøres, i det mindste ikke i Tyskland, ikke reklame for firmaet.

Der er også enkelte kunder fra Tyskland, der henvender sig til danske bådhandlere for som ovenfor anført at købe bådene af G1 i Tyskland.

..."

Der er under sagen fremlagt en række avisartikler og ministersvar om lovligheden af de såkaldte grænsehandelskoncepter, der indebar betaling af tysk i stedet for dansk moms.

På baggrund af en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne meddelte Skatterådet i en pressemeddelelse af 20. juni 2006 bl.a. følgende:

"...

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

De oplistede kriterier er vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter.

..."

Disse 9 kriterier blev den 30. august 2006 offentliggjort som SKM2006.530.SR . Kriterierne blev endvidere optaget i momsvejledningen 2006-4, afsnit E.2.2, der omhandler momslovens § 14, nr. 2 og 3.

I Skatterådets årsberetning for 2005/2006 anføres det:

"...

Dansk eller tysk moms ved salg af campingvogne

Med skatteforvaltningslovens § 21 fik Skatterådet kompetence til at besvare anmodninger om bindende svar om moms. Det gælder som for indkomstskatterne, at SKAT skal forelægge en anmodning om bindende svar for Skatterådet til afgørelse, hvis sagen er principiel. Skatterådet har indtil 31. december 2006 afgivet 27 bindende svar om moms.

Blandt disse sager kan nævnes 11 næsten enslydende sager om salg af campingvogne. Forespørgslerne afspejler, at der i branchen var opstået handelsmønstre begrundet i et ønske om at undgå betaling af dansk moms på 25 procent mod i stedet at betale den tyske moms på 16 procent.

De beskrevne handelsmønstre gik - med forskellige variationer - ud på, at den danske kunde henvender sig hos en dansk forhandler i Danmark og udvælger sig en campingvogn. Der udfærdiges en slutseddel, hvorefter en tysk momsregistreret virksomhed er sælger. Den danske forhandler optræder som agent for den tyske sælger og modtager provision herfor. Når kunden har underskrevet slutsedlen, sælger den danske forhandler den pågældende campingvogn til den tyske enhed (uden momsberegning som et EU-varesalg), og vognen fragtes til Tyskland, hvor den danske kunde fysisk får den overdraget. Efter overdragelsen forsynes campingvognen med dansk nummerplade, som kunden har medbragt hjemmefra, og kunden transporterer herefter selv campingvognen til Danmark.

SKAT indstillede til Skatterådet at svare nej på det spørgsmål, om man ved at indrette et grænsehandelskoncept som beskrevet kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, således at salg og levering af campingvogne til de danske kunder sker med tysk moms i stedet for dansk moms. SKAT begrundede dette med henvisning til realitetsbetragtninger, da turen "ned over grænsen og hjem igen" alene havde til formål at sikre kunden en momsbesparelse. Der synes ikke at være nogen forretningsmæssig realitet i, at handlerne indgås imellem den danske kunde og den tyske enhed eller i salget fra den danske forhandler til den tyske enhed, idet hele aktiviteten med salg af campingvogne må anses for udøvet af den danske forhandler her i landet.

Skatterådet var ikke uenig i, at svaret skulle være nej. Dette svar ville imidlertid ikke være tilstrækkeligt til at afklare retsstillingen generelt, og usikkerheden om retsstillingen måtte antages at give anledning til konkurrenceforvridning i branchen.

Skatterådets forhandlinger resulterede i, at der blev udarbejdet generelle retningslinjer for, under hvilke betingelser danske virksomheder kan handle med tysk moms. Tankegangen var den at opstille en "hvid boks", således at skatteyderne ikke risikerer at blive opkrævet både dansk og tysk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Det er dog ikke udelukket, at der kan handles med tysk moms i andre situationer, der ikke opfylder kriterierne, men det må i så fald vurderes efter de konkrete forhold.

Skatterådets svar på de rejste spørgsmål blev herefter et nej til de omspurgte grænsehandelskoncepter, men med den tilføjelse at handel med tysk moms kan ske, hvis en række betingelser er opfyldt. Først og fremmest skal der være etableret et forretningssted i Tyskland. Handelsaftalen skal indgås direkte mellem den danske køber og den tyske sælger, og campingvognen skal udleveres i Tyskland til den danske køber, der sørger for transporten til Danmark, ligesom campingvognen ikke kan være indregistreret i Danmark, før den udleveres af den tyske sælger.

Det tilføjes, at de opstillede kriterier er vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter.

Skatterådets afgørelse skal ses i det lys, at Landsskatteretten umiddelbart forinden havde godkendt salg af jetbåde med tysk moms. Landsskatterettens kendelse lægger afgørende vægt på, at der ikke indgås nogen aftale om levering af en båd i Danmark, ligesom der ikke sker levering eller betaling af båden i Danmark. Skattemyndighederne fik ikke medhold i, at transaktionerne kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning eller ud fra betragtninger om misbrug af momslovgivningen og 6. momsdirektiv.

For Landsskatteretten havde SKAT navnlig henvist til, at kunden kontakter den danske forhandler om køb af en konkret vare, og at den danske forhandler herefter fakturerer og transporterer båden til den tyske samarbejdspartner, der fakturerer og udleverer båden til kunden. Den tyske samarbejdspartner beholder alene den del af betalingen, der skal benyttes til at betale den tyske moms samt et mindre ekspeditionshonorar.

Skatteministeriet har indbragt sagen for domstolene.

De retningslinjer, som Skatterådet tiltrådte, er ikke fuldt ud i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse, men dog ikke upåvirkede af den.

Der var i Skatterådet udbredt tilfredshed med, at Skatterådet på den måde medvirkede til opstilling af klare retningslinjer, men også en tilkendegivelse om, at disse retningslinjer eventuelt må revideres i lyset af SKATs erfaringer. Skatterådet mener ikke, at uklarhed om retsstillingen skal begrænse de danske virksomheders lyst til at etablere datterselskaber og forretningssteder i Tyskland. Rådet ser det tværtimod som sin opgave at bidrage til at vejlede med det formål at opnå den størst mulige retssikkerhed for de virksomheder, som indretter sig efter reglerne.

Sagen var genstand for stor opmærksomhed i medierne, idet den blev opfattet som en godkendelse af, at danskere kan købe campingvogne mv. i Tyskland med den lavere tyske moms. I virkeligheden opfattede rådet reglerne som en opstramning og ikke som en lempelse. Men også som en service over for danske virksomheder, således at de har mulighed for at konkurrere med tyske virksomheder syd for grænsen uden at risikere at skulle betale dobbelt moms.

..."

Den 18. november 2010 offentliggjorde SKAT et styresignal vedrørende "Grænsehandel -beskatningssted" (SKM2010.734.SKAT ). Dette styresignal blev afgivet efter Højesterets dom af 21. juni 2010 i G5-sagen, (SKM2010.396.HR ), hvorved Højesteret traf afgørelse om, at der skulle betales dansk moms ved salg af både i et grænsehandelskoncept.

I styresignalet anføres det, at Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehandelskoncepter vedrørende forskellige aktiviteter, herunder vedrørende campingvogne i SKM2006.530.SR , hvorefter det anføres:

"..

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår af nærværende styresignal, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der blev lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår af nærværende styresignal, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr mv.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af de tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteretten om grænsehandelskoncepter.

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller Skat om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse retningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresignal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms.

..."

Forklaringer

A, BA, KP, KG, SL, JL, SB og MJ har afgivet forklaring for landsretten.

A har forklaret, at han stiftede firmaet H1 i 2003. I begyndelsen solgte han brugte både, men fra 2004 eller 2005 fik han forhandlingen af en række bådmærker, og virksomheden udviklede sig derefter betydeligt. I første omgang var der tale om en enkeltmandsvirksomhed, men da den blev større, blev virksomheden omdannet til et selskab. Hans ægtefælle, BA, gik efter et par år ind i virksomheden. Hun har primært arbejdet som bogholder, idet hun ikke har den samme viden om både som ham.

Han har samarbejdet med G1 om alle de både, som er solgt med tysk moms. Han gik meget op i at sikre, at grænsehandlen foregik på den rigtige måde, og fra kollegaer blev han henvist til KG fra G1. KG havde helt faste regler for samarbejdet. KG sagde, at det ikke var en god ide, at H1 etablerede et datterselskab i Tyskland, hvad han ellers havde overvejet. Samarbejdet med KG startede i slutningen af 2004, mens han stadig drev H1 i personligt regi. Han fortsatte samarbejdet med G1, efter at han overgik til at drive virksomhed i selskabsform.

Der var, så vidt han husker, ikke en skriftlig aftale med KG om samarbejdet forud for fuldmagten af 1. marts 2007, men samarbejdet foregik også forud for dette tidspunkt på samme måde som beskrevet i fuldmagten. Fuldmagten blev udformet af G1 og var gældende resten af den tid, hvor samarbejdet om grænsehandlen fandt sted.

En handel er altid startet ved, at kunden kommer ind i butikken og kigger. Når kunden har fundet frem til, hvilken båd han ønsker, drøftes prisen, og først på det tidspunkt er spørgsmålet om tysk moms kommet frem. Han har aldrig oplevet, at en handel er startet med, at kunden har spurgt, om der kunne købes med tysk moms. Når kunderne har spurgt, om der kunne købes med tysk moms, har han altid svaret, at handlen i så fald skulle ske gennem G1. Han har aldrig selv bragt spørgsmålet om handel med tysk moms på banen, men han var på grund af den hårde konkurrence nødt til at kunne tilbyde denne ordning, når kunderne spurgte efter muligheden. Ordningen indebar en række ekstraomkostninger for selskabet, bl.a. udgiften til transport til Tyskland, og ordningen var derfor ikke attraktiv for H1. Han forklarede kunderne, hvad ordningen indebar, herunder at båden skulle hentes i Tyskland, og at betalingen skulle ske til G1. I nogle tilfælde førte det til, at kunderne valgte muligheden fra. Han har altid annonceret med danske priser.

Typisk havde han kun en båd af hver type hjemme med henblik på udstilling. Når kunden havde bestemt sig for, hvilken type båd han ønskede, var det derfor nødvendigt at bestille båden hjem. En "købsaftale" var et internt arbejdsbilag, der blev oprettet, når H1 skulle bestille varen hjem. Dokumentet beskrev, hvad kunden ønskede, og skulle sikre, at H1 kunne holde styr på, hvad den enkelte kunde ønskede. Dokumentet var desuden nødvendigt til brug for finansieringen, idet finansieringsselskabet havde brug for at vide, hvad der skulle finansieres. Når finansieringen var på plads, kontaktede H1 G1 for at høre, om G1 ville sælge båden. Hans ægtefælle brugte også "købsaftalen" i den forbindelse. Når G1 havde accepteret handlen, blev "købsaftalen" desuden brugt som en arbejdsseddel på værkstedet, når båden skulle klargøres efter kundens ønsker. Han ved ikke, om "købsaftalen" blev sendt til G1, idet det var hans ægtefælle, der stod for den del af handlen. "Købsaftalen" blev lavet enten af ham eller af selskabets sælgere. Der var foruden ham 3-4 sælgere. Der er mange eksempler på, at der er blevet lavet "købsaftaler", som ikke førte til handler. "Købsaftalerne" blev også brugt i forhold til både, der ikke blev solgt med tysk moms. Han har aldrig opfattet "købsaftalerne" som egentlige købsaftaler, for i så fald ville han have afregnet dem med dansk moms. Der har ofte været drøftelser om ekstraudstyr som en del af "købsaftalen". Disse drøftelser fandt sted i forbindelse med, at kunden var i butikken for at vælge bådtype, og aftalerne blev noteret på "købsaftalen", for at de skulle kunne huske det ved klargøringen. Aftaler om trailere blev også noteret på "købsaftalen". "Købsaftalen" blev lavet for, at H1 kunne få fuldstændig klarhed over, hvad der blev drøftet med kunden, og i den forbindelse skrev kunden også under på dokumentet. Han fandt det helt naturligt at lade kunden skrive under, men han har ikke tænkt nærmere herover.

I mange tilfælde var H1 ikke involveret i finansieringen af handlen, idet kunderne selv stod derfor. Finansieringen skete ofte ved, at folk tog et lån i deres faste ejendom. Finansieringsselskaberne, som H1 samarbejdede med, har i nogle tilfælde begået den fejl, at H1 blev anført som sælger på købekontrakterne i stedet for G1, men finansieringsselskaberne var fuldt ud bekendt med proceduren og sendte derfor også i disse tilfælde pengene til G1. Pengene blev betalt, når kunden fik overdraget båden.

Når en kunde ønskede at komme af med en brugt båd, lavede han og kunden en egentlig aftale om H1s køb af båden, og prisen blev i den forbindelse drøftet. Han skulle se båden, før den endelige pris blev aftalt. De brugte både blev ikke i noget tilfælde købt af G1. Han har mange gange afvist at købe en brugt båd, idet H1 ikke købte brugte både, som man ikke mente, var pengene værd.

I forbindelse med det kontrolbesøg, som SKAT gennemførte i 2005, fik han at vide, at alt var i den skønneste orden. Hans ægtefælle havde inden kontrolbesøget med bistand fra sin søster og svoger, der begge er revisorer, gjort alle papirerne klar, således at SKATs medarbejder kunne se alle papirerne vedrørende arrangementet med G1. SKATs kontrolbesøg skyldtes, at H1 havde et negativt momstilsvar, og de talte derfor om selskabets grænsehandelskoncept. Han fik at vide, at H1 gjorde det på den rigtige måde, efter at han havde redegjort for ordningen med G1. SKAT var helt på det rene med, hvordan selskabet håndterede grænsehandlen.

Det var SL fra SKAT, der stod for kontrollen. Han forstår ikke, hvordan SL har fået den opfattelse, at selskabet havde både liggende i ...4 Havn, for det var ikke tilfældet. Han har kendskab til et andet firma, som da havde både liggende i ...4, og han tror, at kontrollanten måske har blandet hans selskab sammen med det andet firma. Han husker ikke, hvordan deres lager var i forbindelse med kontrolbesøget, men det kan godt tænkes, at det negative momstilsvar også hang sammen med en lagerforøgelse. Han erindrer ikke, at SL skulle have orienteret ham om, at SKAT havde anlagt nogle prøvesager. Hans opfattelse af samtalen var klart, at der ikke var problemer med den måde, som selskabet greb grænsehandlen an på.

Han hørte nok ad omveje om Skatterådets 9 betingelser for grænsehandel, og formentlig blev fuldmagten fra G1 præciseret i 2007 på baggrund deraf. Han har aldrig været i tvivl om, at H1 gjorde tingene på den rigtige måde. Han hørte, at G5 havde vundet en sag om grænsehandel, og han havde derfor ikke på noget tidspunkt mistanke om, at der var noget galt med H1s koncept.

Han var ikke klar over muligheden for at få en bindende forhåndsgodkendelse hos SKAT, og han har derfor ikke bedt SKAT om at godkende H1s samarbejde med G1. SL nævnte intet om muligheden for en forhåndsgodkendelse i forbindelse med sit kontrolbesøg.

H1 modtog normalt et vederlag fra finansieringsselskabet for at have formidlet finansieringsaftalen, og det var det, som kunden blev oplyst om, når finansieringsaftalen blev underskrevet, sådan som tilfældet f.eks. var det med den aftale, der blev indgået mellem SR og F1 Finans. Det er udtryk for en misforståelse fra F1 Finans' side, når det af finansieringsaftalen mellem SR og F1 Finans fremgår, at H1 var sælger af båden. Han har ikke selv rettet henvendelse til F1 Finans for at berigtige fejlen. Han gik ud fra, at alt var i orden, når bare pengene blev sendt til G1, og det blev de. Finansieringsselskaberne har begået samme fejl i 3-4 sager, men har i øvrigt håndteret forholdene korrekt i de ca. 200 andre tilfælde, hvor der er sket finansiering. Han synes derfor, at det er forkert, at der i nærværende sag er fokuseret på de ganske få tilfælde, hvor det er gået i galt, i stedet for de mange sager, hvor alt er gjort rigtigt.

Han er medlem af en brancheorganisation. Han erindrer ikke at have set en orientering fra brancheforeningen om Skatterådets 9 punkter. I en periode på 2 år var han ikke medlem af brancheforeningen, men han husker ikke nærmere, hvornår det var.

BA har forklaret, at hun er gift med A, og at hun startede i selskabet i 2004. Hun har stået for de administrative funktioner, herunder bogholderiet, og hun har ikke været involveret i drøftelserne med kunderne.

Hun var bekendt med samarbejdet med G1. Når en kunde ønskede at købe med tysk moms, kontaktede hun KG for at få hans accept af, at der kunne laves en handel. Hun ringede til ham, og når han havde nikket ja, sendte hun ham en fax med besked om kundens navn og bådtype. Hun ringede til KG, når hun fra firmaets sælgere modtog det dokument, som blev benævnt "købsaftale". Der var tale om et internt dokument. Kunden var involveret i dette dokuments udarbejdelse, og hun opfattede det som et købstilbud. Hun studsede ikke over, at "købsaftalen" var underskrevet. Hun opfattede fakturaen som det relevante dokument, og det var den, der blev arkiveret. Hun lavede på baggrund af telefonsamtalen et brev til KG med de relevante oplysninger, og hun sendte ikke "købsaftalen" til KG. Når hun skrev brevet til KG, tog hun udgangspunkt i oplysningerne i "købsaftalen". Når fakturaen til KG var lavet, smed hun "købsaftalen" ud og gemte fakturaen som regnskabsbilag.

De brugte både, som blev købt af H1, blev skilt ud af handlen med G1. Hendes ægtefælle prissatte de både, der blev købt. Hun lavede papirerne derom. Det skete på en dags dato blanket, hvor sælgeren af den brugte båd skrev under på, at båden var ubehæftet. De købte også brugte både, selv om der ikke blev solgt noget, idet det var en del af deres forretningsområde.

Hendes opgave bestod primært i dialogen med KG og i samarbejdet med finansieringsselskaberne i de tilfælde, hvor der skulle findes en finansiering. Meget af samarbejdet foregik pr. telefon. Det var typisk de samme medarbejdere i finansieringsselskaberne, som hun havde kontakt med. Finansieringsselskaberne var udmærket klar over H1s samarbejde med G1. Hun kunne således sagtens ringe og rette køber til G1, hvis finansieringsselskabet havde fået galt fat i situationen. Hvis det alligevel gik galt, sendte H1 blot de penge, som man modtog fra finansieringsselskabet, videre til G1. Der var nok ikke andre finansierede handler i perioden end de 15 handler, der er omtalt i sagen. I alt var der ca. 200 handler.

G1 var helt fortrolig med grænsehandelsproblematikken, idet firmaet var en stor spiller på markedet. Hun har aldrig været med i Tyskland for at levere både.

Både hendes søster og svoger er revisorer, og de havde advaret hende om, at SKAT nok ville kontakte H1 som følge af selskabets negative momstilsvar. Hun kontaktede sin søster og svoger, da SKAT varslede besøget, og de hjalp hende på forhånd med at finde det relevante materiale frem. Alt relevant materiale var således lagt frem i forbindelse med kontrolbesøget. Det var bl.a. balancen, kontospecifikationer og fakturaer. Alt, hvad der havde med momsen at gøre, var fremme. Under kontrolbesøget drøftede man navnlig den store post vedrørende EU-salg af varer, fordi den var årsag til det negative momstilsvar. Denne post vedrørte i det hele salget til G1. De havde en nærmere drøftelse med SL om deres grænsehandelskoncept. De bekræftede på forespørgsel over for SL, at det var et rent professionelt samarbejde, og at de ikke havde økonomiske interesser i det tyske firma. SL sagde, at det var klogt at holde tingene adskilt, og hun var på den baggrund helt sikker på, at de gjorde det rigtigt. SL var ikke i tvivl om, at det var H1, der havde kontakten til kunden, og at alt blev serveret på et sølvfad for G1. Hun er bekendt med SLs notat om kontrolmødet, men hun synes ikke, at det er dækkende for det, der skete under mødet. De havde ikke både i ...4 Havn, og det var kun eksporten, de talte om, ikke om eventuelle andre årsager til det negative momstilsvar. Hun synes derfor, at det virker som om, SL har blandet kontrolbesøget hos dem sammen med et kontrolbesøg hos andre. SL sagde heller ikke noget om prøvesager, og hvis han havde givet udtryk for, at der var tvivl, ville de have stoppet med grænsehandelskonceptet. De fik ros for, at de havde styr på tingene, og hun havde ikke på nogen måde indtryk af, at der kunne være noget galt.

Hun fik tilsendt Skatterådets 9 punkter fra revisoren. Hun og revisoren sammenholdt de 9 punkter med selskabets forretningsgange, og de var - også på baggrund af kontrolbesøget -af den opfattelse, at selskabet overholdt de 9 betingelser.

På "købsaftalen" fik de identificeret bl.a. bådens type, pris og ekstraudstyr. Når hun efterfølgende talte med KG, var der ikke snak om ekstraudstyret. Notatet herom på "købsaftalen" var alene af hensyn til værkstedet. Ekstraudstyret var inkluderet i prisen og blev ikke specificeret på fakturaen til KG. I den fax, som hun skrev til KG, skrev hun heller ikke noget om ekstraudstyret. Når en kunde købte en båd med dansk moms, fremgik ekstraudstyret heller ikke af fakturaen.

KG tog imod de fleste kunder, men der var tilfælde, hvor han ikke ville være med, f.eks. fordi han havde set sig gal på kunden. Hun husker således, at han nægtede at deltage i en handel med en kunde, som han tidligere havde haft en retssag med.

Når hun den 21. maj 2008 vedrørende en handel med JT skrev til F2 Finans: "Vil du faxe papirer til os i morgen, da vi skal aflevere båden allerede der", var det nok, fordi hun derved nemmere kunne holde snor i aftalen. Hun husker ikke, om båden blev afleveret den 22. maj 2008. Muligvis blev båden i det konkrete tilfælde leveret, før betalingen fandt sted, idet pengene først blev sendt den 28. maj 2008, men det hørte til sjældenhederne, at de leverede en båd, uden at pengene var indbetalt fra finansieringsselskabet.

KP har forklaret, at han har været revisor for H1 siden 2004. Han var bekendt med selskabets samarbejde med G1 om grænsehandel. H1 solgte både til G1, der derefter solgte bådene til kunder i Danmark. Han har drøftet dette samarbejde med H1 bl.a. på baggrund af Skatterådets 9 punkter. Selskabet fortalte i den forbindelse om, hvordan samarbejdet foregik, herunder, at kunden fik en faktura fra G1, og at pengene blev betalt til G1 af kunden. Der var en reel adskillelse mellem de to firmaer, og derfor mente han, at det hele foregik, som det skulle. Han opfattede Skatterådets udmelding som en godkendelse af det koncept, der blev anvendt af H1. H1 havde desuden haft et kontrolbesøg af SKAT, vistnok i 2005, og han anså derfor alt for at være i orden. Han fik oplyst, at G1 havde en række andre samarbejdsparterne, vistnok omkring 35-50. Han havde derfor ikke nogen drøftelse med KG om konceptet, idet han regnede med, at det var i orden. Han var ikke med til SKATs kontrolbesøg i 2009, som strakte sig over 3 dage, og han var af den opfattelse, at alt var i orden. Foruden momsen vedrørende handlerne med Tyskland gav besøget vistnok kun anledning til en ganske lille korrektion vedrørende energiafgiften. Det skal sættes i forhold til, at omsætningen i 2009 var på omkring 35-40 mio. kr.

Fakturaerne fra H1 blev sendt til G1, og bådene blev leveret til Tyskland med henblik på udlevering der. Han er ikke bekendt med, om fakturaerne blev sendt, inden bådene blev leveret. Efter hans opfattelse blev båden først leveret, når kunden fik båden i Tyskland, og der blev betalt. Han interesserede sig ved revisionen primært for pengestrømmen, herunder hvornår der blev betalt. Han har ikke hos H1 set købsaftaler som den, der er medtaget i ekstrakten side 379. Han har heller ikke set kontrakterne med F2 Finans. Det er hans medarbejdere og ikke ham selv, der i forbindelse med revisionen har set bilagene. Han var bekendt med, at F2 Finans betalte en omkostningsgodtgørelse til H1, idet den fremgår af regnskabet. Han opfattede det som en formidlingsprovision. Han har ikke set transporterklæringen i det dokument, som SS og SC har underskrevet den 8. juli 2007 (ekstrakten side 380f).

KG har forklaret, at G1 er en købmandsvirksomhed, der især sælger både og udstyr til både. Han har siden 2002 været ansat som ansvarlig leder i virksomheden, som ejes af hans ægtefælle, og han var forud herfor ejer af virksomheden. Virksomheden drives fra adressen ...2, i Tyskland. Virksomheden har til huse i et rækkehus på 190 m², hvoraf af 40 m² anvendes til kontor og resten til beboelse. Det er en sund og velfungerende virksomhed med en millionomsætning målt i Euro. Da det gik bedst, havde virksomheden ca. 50 danske samarbejdspartnere. Der var desuden samarbejdspartnere i Sverige og i lande uden for EU. 99 % af arbejdet bestod i handel med både. Der har været kundebesøg i virksomheden fra Danmark, Tyskland og Sverige. De tyske myndigheder har adskillige gange kontrolleret virksomheden, navnlig afgiftssiden, og hver gang er virksomheden blevet godkendt. Der har nok været 5-6 kontroller. Han har hver gang fået at vide, at der har været tale om en veldrevet virksomhed. Under disse kontroller har myndighederne haft fokus på samhandlen med udlandet, og man har tillagt det stor betydning, hvordan disse handler blev håndteret. Myndighederne har accepteret den dokumentation, der er blevet forelagt. Det er navnlig dokumentationen for, at varen var til stede i Tyskland, når handlen blev indgået, som de tyske myndigheder har interesseret sig for. Varens tilstedeværelse blev dokumenteret ved fotografier.

Han har udarbejdet fuldmagten af 1. marts 2007 fra G1 til H1. Fuldmagten lå til grund for deres samarbejde. G1 samarbejdede også med H1 før dette tidspunkt, men der var ikke fra starten en skriftlig fuldmagt. Samarbejdet med H1 bestod i, at H1 formidlede kontakten til kunderne og bestilte de både, som kunderne ønskede. G1 købte derefter den pågældende båd og solgte den til kunden. Når drøftelserne med kunden om dennes ønsker til båden var afsluttet, henviste H1 kunden til at købe båden hos G1. H1 kontaktede i den forbindelse G1 og spurgte, om G1 ville købe en sådan båd. G1 købte derefter båden og sørgede for at alt var på plads, inden kunden kom og hentede båden i Tyskland. Båden blev betalt inden udleveringen. Betaling fandt sted med noteret check, kontant eller ved bankoverførsel. I forbindelse med udleveringen af båden fik kunden udleveret en faktura. Han har i nogle tilfælde sagt nej til en handel, som H1 har foreslået. Det kunne være, fordi kunden ikke kunne betale, eller fordi han fra tidligere handler havde dårlige erfaringer med kunden. Alle de både, som han har solgt efter formidling fra H1, er blevet udleveret i Tyskland. Det foregik i hovedparten af tilfældene på parkeringspladsen ved G2 i Tyskland. G2 var valgt, for at kunden ikke skulle køre til ...2 og dermed gennem Tyskland med en bådtrailer, og fordi alle kan finde frem til G2. Der kom altid en medarbejder fra H1 med båden. Når båden ankom, overtog han den ved, at båden blev læsset af traileren. Båden skulle ifølge aftalen med H1 leveres omkostningsfrit i Tyskland. Efter leveringen var båden hans ejendom, indtil kunden kom og overtog varen og betalte. Personalet fra H1 skulle ikke foretage sig yderligere, efter at han havde overtaget båden. Han talte derefter med kunden, og i forbindelse hermed gennemgik de båden. Han orienterede desuden kunden om de regler, der gjaldt for købet, herunder om, at han havde garantiansvaret for båden, men at det var mest hensigtsmæssigt, at de ved reparationer rettede direkte henvendelse til H1, idet det under alle omstændigheder var der, reparationerne skulle foretages. Han lavede en faktura til kunden fra G1 i alle handlerne. Fakturaen blev altid lavet i tre eksemplarer, og kunden fik originalen. Han fik selv en kopi som et arbejdsredskab, og desuden var der et eksemplar til bogholderiet. Der blev kvitteret for betalingen på originalfakturaen. Det er aldrig sket, at en kunde ikke har betalt. Hvis kunden ikke kunne betale, ville kunden ikke få varen med. G1 ville i så fald forsøge at videresælge båden, evt. via en forhandler. Han kunne ikke levere varen tilbage til H1, hvis kunden alligevel ikke ville have den, idet der ikke var nogen returret. Efter udlevering af båden var hans rolle i handlen udspillet. Han havde ikke noget med kundens hjemtransport at gøre.

SL har forklaret, at han er ansat hos SKAT. I 2005 havde han tjenestested i ...5. Han var på kontrolbesøg i 2005 hos H1. Han havde som grundlag for kontrollen blandt andet en udskrift af momsangivelsen. Han modtog ikke noget materiale fra virksomheden inden besøget. Baggrunden for besøget var den negative momsangivelse. Når der i udskriften vedrørende kontrollen ud for punktet "Handling" står "spot", skyldtes det, at der var et enkelt område, man ønskede at kontrollere. Der var, som han husker det, ikke lagt noget materiale frem til brug for kontrollen, men det vil være normalt, at han ser balancen, kontospecifikationer og fakturaer. Han vil ikke afvise, at han kan have fået forevist disse dokumenter. Han har angivet årsagen til den negative moms som eksport. De drøftede selskabets udlandshandel. Han har måske set de dokumenter, der benævnes "købsaftaler". H1 havde ikke nogen afdeling i ...4, men som han husker det, havde man ikke plads til alle bådene, og derfor havde man nogle både liggende hos en anden forhandler i ...4. Han kan have misforstået det. Han havde en snak med virksomheden for at høre, om der var nogle problemer, som han skulle tage sig af. Han opfattede det ikke som en uforpligtende snak. Han vil tro, at de har talt om forretningsgangene vedrørende handlen med Tyskland. Han har ikke set alle dokumenter, idet han på grund af den snak, de havde, ikke fandt anledning dertil. Han husker ikke, hvad han fik fortalt af H1 om, hvordan handlen med Tyskland foregik.

Den negative momsangivelse var på 492.706 kr. Han vil tro, at han var opmærksom på størrelsen af EU-salget. Han mente, at det negative momstilsvar skyldtes eksporten. Han var klar over, at der var tale om salg til en modtager. Hvis der havde været tale om et tilsvarende salg til en dansk virksomhed, ville momstilsvaret have været positivt. Han talte stort set kun med A, idet BA først kom til stede, da han var på vej ud af døren. Det var A, som han talte med om proceduren. Det var på daværende tidspunkt hans opfattelse, at det afgørende i forhold til momsproblematikken var, om varen havde krydset grænsen, og derfor gjorde han ikke mere ud af sagen.

JL har forklaret, at han henvendte sig til H1, fordi han ønskede at købe en ny båd. Han så først på en båd, som imidlertid nåede at blive solgt, inden han fik besluttet sig. Han så derefter på en anden af de udstillede både. Han havde en båd, som skulle gives i bytte for 70.000 kr. Der var desuden en drøftelse om ekstraudstyr til den nye båd. Han har modtaget et underskrevet eksemplar af købsaftalen med H1. Han har underskrevet den 23. juli 2008. Når leveringsstedet var angivet som Tyskland, skyldtes det, at båden skulle leveres derfra. Det var hans opfattelse, at han havde købt en båd af H1. Han ved ikke, hvorfor den skulle leveres i Tyskland. De havde ikke talt om, at den skulle leveres med tysk moms. Han skulle have båden finansieret, og det skete gennem F2 Finans. Han skrev under på aftalen med F2 Finans, og han hæftede sig ikke i den forbindelse ved, at KK nu var angivet som sælger. Ugen efter at han skrev under på købsaftalen, afleverede han om fredagen den gamle båd hos H1. Samtidig fik han den nye båd udleveret af H1. Han sejlede derefter en tur i båden, hvorefter han kørte hjem til sig selv med båden. Hurtigt efter skulle han møde op i Tyskland med båden. Han tror, det var fjorten dage efter, at han havde fået den. Han kørte selv båden til Tyskland på en trailer. Han skulle mødes med en mand på parkeringspladsen ved G4. Manden tog et billede af båden. Han husker ikke, om manden præsenterede sig. Han fik udleveret en faktura fra G1. Derefter kørte han hjem igen med båden. Der var også en person fra H1 til stede på parkeringspladsen den pågældende dag. De kørte ikke sammen, men mødtes dernede. Han var ikke på noget tidspunkt i kontakt med G1 forud for mødet på parkeringspladsen.

SB har forklaret, at han for nogle år siden købte en båd i Tyskland med tysk moms af G1. Han har købt to både, hvoraf den ene er købt omkring 2006 og den anden i 2008. Handlen foregik i begge tilfælde på parkeringspladsen ved G2 lige syd for grænsen. Første gang han købte en båd, henvendte han sig til H1. Han ønskede at købe båden billigst muligt, og han fik at vide, at han i så fald skulle købe båden i Tyskland. Han er revisor og ved derfor noget om moms. I Tyskland mødte han den samme mand i forbindelse med begge handler. Manden hed vistnok KG. Han betalte KG med en bankcheck. Han fik i forbindelse med begge handler udleveret en faktura udstedt af G1. Han transporterede selv båden hjem. Han har ikke købt andre større ting i Tyskland. I 2008 besøgte han H1s butik. Han havde forinden kigget på nettet, hvor han havde udset sig en båd af mærket .... Han ønskede en større båd end tidligere. H1 havde en båd af den type stående. Han mener ikke, at han købte ekstraudstyr. Han mener ikke, at han har underskrevet en købsaftale som den, der er medtaget i ekstrakten side 379. Han mener ikke, at der var en særlig aftale om motoren, idet der blot fulgte en standardmotor på 250 hk med. Han skulle af med den gamle båd først, og den købte H1 af ham. Han fik oplyst den fulde pris på den nye båd. Han fik ikke noget afslag i prisen. Han fik ikke nogen papirer hos H1. Han tog ikke selv kontakt til G1, og han går derfor ud fra, at H1 tog kontakt til G1. Han husker ikke, hvem der gav besked om, hvornår båden skulle hentes i Tyskland. Det var i foråret 2008, at han købte båden, og han ønskede at bruge båden om sommeren. Han har nok tilkendegivet over for H1, hvornår han gerne ville have båden. Det må være noget, som han har aftalt med H1. Båden blev betalt kontant. Han købte samtidig en trailer.

Han havde ikke traileren med til Tyskland. Han kørte ned og hentede båden på en trailer.

MJ har forklaret, at han har købt en båd med tysk moms i Tyskland i 2008. Han havde på en bådmesse i Bellacentret talt med A, og der havde han forelsket sig i en bestemt båd. Han tog efterfølgende til ...1, hvor han så på båden igen, og derefter tog han til Tyskland og hentede båden. Han var bekendt med muligheden for at købe med tysk moms i Tyskland. Det indebar en risiko, for det kunne være mere besværligt, hvis der var noget galt med båden. Han husker ikke, om A henviste ham til at handle med en bestemt person i Tyskland. I Tyskland mødte han en mand, og det var ham, han handlede med. Han husker ikke, hvordan betalingen foregik, men han mener, at han betalte med kreditkort. Han har selv forestået finansieringen via Danske Bank. Han fik nogle papirer med hjem fra Tyskland. Han vil tro, at han fik en slutseddel. Det kan godt have været en faktura. Han transporterede selv båden til Danmark. Der var en trailer med som et led i handlen. Han mener ikke, at der blev skrevet noget ned, da han talte med A. Det var hans opfattelse, at han købte båden af manden i Tyskland. Han har tidligere købt et TV på samme måde. Den båd, som han købte, var af mærket .... Han skulle vælge en motor til båden, og han valgte også ekstraudstyr i form af et særligt tårn til vandski, som er fastmonteret på båden. Han husker ikke, om han har skrevet under på en købsaftale som den, der er medtaget i ekstrakten side 379. Den båd, han købte, var vistnok et messetilbud, og derfor var der vist ikke nogen drøftelse om prisen. De har nok handlet om prisen på ekstraudstyret. Det var muligt for ham at vælge, om han ville købe båden med tysk eller dansk moms. Han havde ikke selv kontakt til det tyske firma. Det var H1, der skulle stå for kontakten med det tyske firma. Han var hos H1 i foråret, og det lå efter hans opfattelse i aftalen, at det tyske firma leverede, når de kunne. Han vil tro, at han fik besked fra H1 om, hvornår han kunne hente båden. Han var af den faste overbevisning, at han handlede med manden i Tyskland.

Procedure

H1 har gjort gældende, at Skatterådets ni betingelser offentliggjort i SKM2006.530.SR er udtryk for en administrativ praksis, som ikke er åbenbart ulovlig, hvorfor H1 kan støtte ret på denne praksis frem til den 18. november 2010, hvor SKATs styresignal på baggrund af Højesterets afgørelse i G5 sagen blev offentliggjort som SKM2010.734.SKAT . Skatterådet afviste ved SKM2006.530.SR SKATs synspunkt om, at grænsehandelskoncepter, der indebar betaling af tysk i stedet for dansk moms, kunne tilsidesættes på baggrund af realitetsbetragtninger. De ni betingelser skal fortolkes i overensstemmelse med deres ordlyd, og der kan ikke indfortolkes yderligere betingelser eller kvalitative krav. Da H1 har efterlevet Skatterådets ni betingelser, kan der ikke kræves dansk moms af de i sagen omhandlede handler.

Såfremt landsretten måtte finde, at H1 ikke kan støtte ret på den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, og at H1 ikke har efterlevet Skatterådets betingelser, gøres det gældende, at H1 havde en berettiget forventning om, at selskabet efterlevede gældende regler for tysklandshandel. Ved kontrolbesøget i august 2005 accepterede SKAT den måde, tysklandshandelen foregik på. Skatterådets betingelser etablerede en administrativ praksis, og SKAT udviste passivitet gennem flere år. H1 havde således føje til at tro, at det efterlevede Skatterådets krav for lovlig tysklandshandel, hvorfor der ikke kan kræves dansk moms af de i sagen omhandlede handler.

Endelig har H1 gjort gældende, at selskabet ud fra analoge betragtninger i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, ikke hæfter for momsen i nærværende sag, da H1 ikke har handlet forsømmeligt, men har været i en undskyldelig retsvildfarelse.

Skatteministeriet har gjort gældende, at H1s omhandlede bådsalg havde momsretligt leveringssted i Danmark. Efter bevisførelsen må det lægges til grund, at den danske kundes købsaftale blev indgået med H1, og at G1 i realiteten alene fungerede som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådens udlevering og købesummens betaling. G1 opfylder således ikke momslovens krav om at have erhvervet retten til som ejer at råde over bådene. Leverancerne skal derfor belægges med dansk moms, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Endvidere har Skatteministeriet gjort gældende, at der ikke frem til Højesterets dom i G5-sagen forelå en retsforpligtende praksis, hvorefter et grænsehandelskoncept svarende til H1s er blevet godkendt af myndighederne. En sådan praksis kan ikke udledes af Skatterådets bindende svar, ministersvar eller momsvejledningen.

Sagen skal afgøres på grundlag af Skatterådets bindende svar i SKM2006.503.SR . Det præcise indhold af Skatterådets retningslinjer skal fastlægges i overensstemmelse med momslovens regelsæt og de afsnit i momsvejledningen, hvor svaret er optrykt, samt sædvanlige fortolkningsprincipper.

H1s grænsehandelskoncept overholder ikke Skatterådets retningslinjer i SKM2006.530.SR .

Endelig har Skatteministeriet gjort gældende, at H1 ikke har opnået en retsbeskyttet forventning om, at skattemyndighederne ville godkende det etablerede grænsehandelskoncept, og at en analog anvendelse af kildeskattelovens § 69 ikke er mulig.

Landsrettens begrundelse og resultat

H1 driver virksomhed med salg af både i ...1-området. I blandt andet perioden fra 1. januar 2007 til 30. juni 2009, som denne sag vedrører, havde H1 et samarbejde med det tyske G1 om et grænsehandelsarrangement med det sigte, at kunder kunne købe bådene med tysk moms (19 %) i stedet for med dansk moms (25 %).

Der skal efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales afgift ved køb af varer, der leveres mod vederlag her i landet. Det er i 2. pkt. angivet, at der ved "levering" af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over den. Efter § 14, nr. 2, 1. pkt. [§ 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt.red.SKAT], er leveringsstedet for varer bl.a. her i landet, "når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes".

Sagen angår, om det er med rette, at der er betalt tysk moms og ikke dansk moms i tilfælde, hvor kunder gjorde brug af H1s grænsehandelsarrangement. Spørgsmålet er, om der som hævdet af H1 blev foretaget to selvstændige køb, idet G1 købte hos H1, og kunden købte hos G1 i Tyskland, eller om forholdet som hævdet af Skatteministeriet var, at kunderne købte af H1 med aftalt afhentning hos og betaling gennem G1.

Forelå der to selvstændige køb, er det med rette, at der ved kundernes køb hos G1 blev betalt tysk moms. Det bemærkes herved, at der i så fald ved G1s køb hos H1 ikke skulle betales dansk moms, idet en sådan handel er fritaget for afgift efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1. Forelå der derimod kun en aftale om køb mellem H1 og kunden, hvorefter H1 transporterede båden til Tyskland med henblik på udlevering mod betaling der, er der tale om en levering, som H1 skal betale dansk moms af.

Der skal således under sagen foretages en konkret bedømmelse af de foretagne transaktioner med henblik på en kvalifikation af faktum i forhold til de relevante momsregler.

Landsretten lægger til grund, at der hos H1 forefindes udstillingslokale, værksted og kontor. G1 har til huse i kontorlokaler på første sal i et rækkehus i byen ...2 i Tyskland og råder hverken over udstillingslokale, varelager eller værksted. Bådene befandt sig hos H1 i Danmark, når kunden henvendte sig der, eller blev efter kundens henvendelse bestilt og leveret til H1 i Danmark, hvor de blev klargjort før transporten til Tyskland.

Det må endvidere lægges til grund, at ordrens sammensætning og prisen for båden blev aftalt mellem H1 og kunden. Der er under sagen fremlagt et antal skriftlige aftaler indgået på fortrykte formularer med overskriften "Købsaftale", der er underskrevet af kunden og en repræsentant for H1. Disse dokumenter indeholder blandt andet nærmere oplysninger om bådene, herunder om deres motorer og eventuelt ekstraudstyr, og typisk angivelse af leveringsdato og leveringssted. H1 bistod i øvrigt i en række tilfælde kunden med finansiering og forsikring af bådene.

Det må endvidere lægges til grund, at H1 over for kunden var forpligtet til at sørge for, at kunden i Tyskland kunne få båden udleveret mod at betale den aftalte pris. Det var H1, der kontaktede G1 og oplyste, at der ville komme en kunde. Herefter transporterede H1 den båd, som kunden ønskede, til Tyskland. Transporten gik i hvert fald i hovedparten af tilfældene til en parkeringsplads ved supermarkedet G2 i Tyskland. Her var KG fra G1 til stede ved den fysiske overdragelse af båden til kunden, og han udleverede i den forbindelse en kvitteret faktura fra dette firma til kunden. Den fysiske overdragelse af båden til kunden skete først, når G1 havde modtaget betaling for båden. G1 betalte herefter en faktura udstedt til dette firma fra H1. G1s fortjeneste bestod alene i et beløb på 1 % af bådens pris ekskl. moms, dog minimum 1.000 kr.

Samarbejdet mellem H1 og G1 må anses for indgået med henblik på, at kunden hos G1 kunne få båden udleveret mod at betale den aftalte pris. Samarbejdets indhold må anses for bestemt heraf, og det må derfor lægges til grund, at G1 ikke var berettiget til at disponere over båden på anden måde, herunder ved at sælge den til tredjemand.

Landsretten finder, at kundens købsaftale under de anførte omstændigheder må anses for indgået med H1 og ikke med G1, som reelt alene har fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådens udlevering og købesummens betaling. H1s levering, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., må således anses for sket til kunden og ikke til G1.

Da båden befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunden (aftageren) begyndte, er leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. [§ 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt.red.SKAT], og der skal derfor betales moms i Danmark.

Da kundens købsaftale som nævnt må anses for indgået med H1, kan selskabet ikke anses for at have efterlevet betingelserne i punkt 2 og 6 i Skatterådets bindende svar (SKM2006.530.SR ), der må forstås i lyset af de momsretlige regler.

Efter det, der er anført om karakteren af grænsehandelsarrangementet, kan H1 efter fremkomsten af SKM2006.530.SR hverken på baggrund af SKATs kontrolbesøg i 2005 eller på andet grundlag have haft en berettiget forventning om, at der ikke skulle betales dansk moms. Det er ikke godtgjort, at der i den periode, sagen angår, har foreligget en administrativ praksis, der afskærer SKAT fra at kræve momsen betalt i overensstemmelse med regelgrundlaget. SKAT kan heller ikke anses for at have udvist en passivitet, som kan begrunde, at momsen ikke kan kræves betalt. Det, som H1 har anført om en lighedsgrundsætning, kan på den anførte baggrund heller ikke føre til et andet resultat.

Det påhviler i henhold til momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt., sammenholdt med § 56 H1 at betale momsen, og der er ikke grundlag for at anvende kildeskattelovens § 69, stk. 1, analogt.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand til følge.

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal H1 betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 300.000 kr.

Beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand og er inkl. moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret. Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens økonomiske værdi og dens omfang, herunder at sagen blev hovedforhandlet over 3 dage.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet frifindes.

H1 ApS skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 300.000 kr.

Det idømte skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.