Dokumentets metadata

Genoptagelse af skatteansættelse med henblik på at ændre kapitalafkast og opsparet overskud

En landmand, der drev flere ejendomme med planteavl og produktion af slagtesvin, havde gennem flere år anvendt virksomhedsordningen. Han ønskede genoptagelse for en række år som følge af SKATs styresignal SKM2011.810.SKAT med henblik på ændring af kapitalafkast og opsparet overskud i virksomhedsordningen. LSR pålagde SKAT under visse forudsætninger at genoptage de omhandlede år.

Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2000-2001, 2003-2006 og 2008-2010 som følge af SKATs styresignal offentliggjort i SKM2011.810.SKAT med henblik på ændring af kapitalafkast og opsparet overskud i virksomhedsordningen.

Landsskatterettens afgørelse
Indkomstårene 2000-2001, 2003-2006, 2008-2010

SKAT har ikke fundet grundlag for at genoptage klagerens skatteansættelser med henblik på ændring af kapitalafkast og opsparet overskud i virksomhedsordningen.

Landsskatteretten ændrer afgørelsen, således at SKAT pålægges at genoptage de omhandlede indkomstår med henblik på at ændre kapitalafkast og opsparet overskud.

Sagens oplysninger
Klageren har gennem en årrække anvendt virksomhedsordningen. Klageren driver flere landbrugsejendomme, hvor driften består af planteavl og produktion af slagtesvin. I virksomhedsordningen indgår endvidere flere udlejningsejendomme og en vindmølle. Virksomheden anvender kalenderårsregnskab.

Klagerens repræsentant har ved mails dateret den 4. september 2012 anmodet om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2000-2001, 2003-2006 og 2008-2010. Baggrunden for anmodningen er et ønske om, at kapitalafkastet og det opsparede overskud i virksomhedsordningen ændres i overensstemmelse med det vedlagte bilag, hvoraf fremgår de beløb, som for de enkelte indkomstår ønskes flyttet fra kapitalindkomst til indkomst til virksomhedsbeskatning og nulstillet samt overført fra konto for opsparet overskud tillagt virksomhedsskat for 2010.

Som grundlag for anmodningen er henvist til, at SKAT i styresignalet offentliggjort i SKM2011.810.SKAT har ændret praksis og i den forbindelse nedsat kapitalafkastsatsen for perioden 2000-2010, dog ikke for 2007. Af styresignalet fremgår følgende:

"1. Baggrund
SKAT opgør hvert år en kapitalafkastsats, der skal benyttes af de skattepligtige, der anvender virksomhedsskatteloven. Satsen benyttes endvidere i visse tilfælde uden for virksomhedsskattelovens område.

Efter virksomhedsskattelovens § 9 skal satsen, der skal opgøres én gang årligt, beregnes på grundlag af et simpelt gennemsnit opgjort med to decimaler af en af Københavns Fondsbørs (nu NASDAQ OMX Copenhagen) dagligt opgjort effektiv obligationsrente for de 6 første måneder af det indkomstår, der svarer til kalenderåret. Den effektive obligationsrente skal ifølge bestemmelsen opgøres med to decimaler for fastforrentede kroneobligationer i åbne serier, der noteres på Københavns Fondsbørs (nu NASDAQ OMX Copenhagen), bortset fra indeksregulerede obligationer. Satsen udgør den beregnede gennemsnitsrente nedrundet til nærmeste hele antal procentpoint.

Skatteministeriet er blevet opmærksom på, at kapitalafkastsatsen gennem en årrække er blevet beregnet på et forkert grundlag og derved er blevet for høj. Satsen er alene blevet beregnet på grundlag af den gennemsnitlige effektive obligationsrente for obligationer med en restløbetid på 15 år eller mere, selv om der ikke er hjemmel til denne begrænsning i forhold til obligationer med kortere restløbetid efter virksomhedsskatteloven.

Forskellen mellem den offentliggjorte kapitalafkastsats og den korrekte kapitalafkastsats fremgår af nedenstående oversigt:

For de fleste skattepligtige, der anvender virksomhedsskatteloven, vil det være en fordel at anvende så høj en kapitalafkastsats som muligt, idet resultatet vil være et højere kapitalafkast.

For de skattepligtige, der skal foretage rentekorrektion som følge af negativ indskudskonto eller indskud/hævning samme år, vil en høj kapitalafkastsats imidlertid være til ugunst, idet rentekorrektionen som følge heraf bliver større.

2. Genoptagelse
SKATs forkerte beregning af kapitalafkastsatsen indebærer en praksisændring og deraf følgende adgang til genoptagelse efter reglerne om underkendelse af praksis i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Selv om satsen er forkert, vil de skattepligtige i et tilfælde som det foreliggende, hvor satsen årligt er udmeldt af SKAT, kunne påberåbe sig satsen, da de skattepligtige ikke har haft nogen reel mulighed for at vide, at den er blevet beregnet på et forkert grundlag.

Der vil derfor ikke ske genoptagelse af ansættelserne i de tilfælde, hvor det har været en fordel for de skattepligtige, at kapitalafkastsatsen har været fastsat for højt. Der vil kun ske genoptagelse af ansættelserne for de skattepligtige, der er blevet stillet dårligere som følge af den forkerte sats.

2.1. SKATs genoptagelse af ansættelser af egen drift

I første omgang skal den skattepligtige ikke foretage sig noget.

SKAT er i langt de fleste tilfælde allerede i besiddelse af de oplysninger, der er nødvendige for at genoptage de ansættelser, hvor det har været til ugunst for den skattepligtige, at kapitalafkastsatsen har været for høj.

2.1.1 Skattepligtige med rentekorrektion uden samtidig kapitalafkast

Hvis en skattepligtig har fået beregnet rentekorrektion i et indkomstår med kapitalafkastsats, der har været for høj, har det betydet, at der uberettiget er blevet opkrævet for meget i skat og arbejdsmarkedsbidrag, forudsat at den skattepligtige indkomst er positiv. Det er tilfældet, når der er beregnet rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1, virksomhedsskattelovens § 11, stk. 2, eller efter begge bestemmelser i samme indkomstår.

For disse skattepligtige udsendes der nye årsopgørelser i marts 2012, og de beløb, den skattepligtige har til gode, vil blive udbetalt kort herefter.

2.1.2 Skattepligtige med rentekorrektion og samtidig kapitalafkast
Skattepligtige, der har fået foretaget rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 2, skal anvende samme kapitalafkastsats ved beregning af rentekorrektion og ved beregning af eventuelt kapitalafkast. SKAT genoptager i disse tilfælde kun ansættelser, hvis det samlet set er en fordel for den skattepligtige for det enkelte indkomstår.

For disse skattepligtige udsendes der også nye årsopgørelser i marts 2012, og de beløb, den skattepligtige har til gode, vil blive udbetalt kort herefter.

2.2. Genoptagelse på den skattepligtiges initiativ
I ganske få tilfælde er det nødvendigt, at den skattepligtige selv tager initiativ til, at der sker genoptagelse.

Udover de tilfælde, der er nævnt under punkt 2.1., kan det også i andre tilfælde have været til ugunst for de skattepligtige, der har anvendt kapitalafkastsatsen, at den har været fastsat for højt.

I disse tilfælde er det nødvendigt, at den skattepligtige selv fremsætter en anmodning om genoptagelse og fremlægger dokumentation for, at den skattepligtige er blevet stillet ringere som følge af, at kapitalafkastsatsen har været for høj. Som eksempler på tilfælde, hvor det efter omstændighederne kan forekomme, at en for høj kapitalafkastsats har bevirket en for høj skatteansættelse, kan nævnes:

• Tvangshævning af kapitalafkastet som følge af, at der indgår finansielle aktiver i kapitalafkastgrundlaget.
• Værdiansættelse af goodwill efter TSS-cirkulære nr. 2000-10 forudsat, at værdiansættelsen af goodwill afviger fra markedsprisen.
• Den skattepligtige er afgået ved døden, og dødsboet er afsluttet, men afdøde ville have været berettiget til at få genoptaget sin skatteansættelse, hvis afdøde havde været i live. For at SKAT kan tilbagebetale beløb, er det en forudsætning, at skifteretten har genoptaget dødsboet på arvingernes begæring.
• Det beregnede kapitalafkast har været til ugunst for den skattepligtige, f.eks. hvis kapitalafkastet indgår i skatteberegningen for en ægtefælle, der betaler topskat.

2.3 Erstatning af udgifter til sagkyndig bistand
Hvis en ansættelse ændres på den skattepligtiges initiativ, jf. punkt 2.2, og der i forbindelse med udarbejdelse af anmodning om genoptagelse er afholdt nødvendige udgifter til sagkyndig bistand, kan udgifterne erstattes efter fremlæggelse af fornøden dokumentation efter de almindelige erstatningsregler. Udgifter til sagkyndig bistand erstattes ikke, hvis SKAT genoptager ansættelsen af egen drift efter punkt 2.1.

3. Frister og kompetencer vedrørende ordinær og ekstraordinær genoptagelse
Der kan ske genoptagelse fra og med indkomståret 2000 til og med indkomståret 2010.

3.1. Ordinær genoptagelse
For så vidt angår indkomstårene 2008-2010 kan der ske ordinær genoptagelse til fordel for de berørte skattepligtige efter skatteforvaltningslovens § 26.
De få skattepligtige, der på eget initiativ skal søge om genoptagelse, skal anmode om dette senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår, hvilket for indkomståret 2009 er den 1. maj 2013. For indkomståret 2008 forlænges fristen til 1. oktober 2012.

3.2. Ekstraordinær genoptagelse
Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal opfylde betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Efter denne bestemmelse skal anmodningen indgives senest 6 måneder efter at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der er årsag til, at den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26 er overskredet. Der er hjemmel til at forlænge 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Som følge af de komplicerede afledede virkninger af fejlen i kapitalafkastsatsen har Skatteministeriet ekstraordinært besluttet, at 6-måneders-fristen forlænges til den 1. oktober 2012.

3.3 Kompetent myndighed
Anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen skal indgives til SKAT, eller sendes på mail via kontaktformularen i den skattepligtiges elektroniske skattemappe.

3.4 Mulighed for omvalg
Hvis der er foretaget en ansættelsesændring enten på SKATs eller på den skattepligtiges initiativ, kan den skattepligtige anmode om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, hvis ansættelsen har betydning for valget, og valget som følge af den nye ansættelse har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Anmodningen om tilladelse til omvalg skal indgives til SKAT inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den nye ansættelse.

Eftersom der ikke er grundlag for en ny ansættelse vedrørende personer, der ikke har anvendt virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, vil det ikke være muligt at tilvælge virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen uden for de almindelige frister herfor. Hvis enten virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen har været valgt, vil det være muligt på baggrund af en ansættelsesændring på SKATs eller eget initiativ, at fra- eller tilvælge virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, hvis de øvrige betingelser efter skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt.

3.5 Ikrafttrædelses- og bortfaldstidspunkt
Dette styresignal træder i kraft ved offentliggørelsen på SKATs hjemmeside og bortfalder den 1. oktober 2012.
(...)"

SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2000-2001, 2003-2006 og 2008-2010.

Genoptagelse i henhold til styresignalet offentliggjort i SKM2011.810.SKAT giver ikke adgang til ændring i overskudsdisponeringen, da det kræver en ændring af virksomhedens skattepligtige overskud, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1 sammenholdt med Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende, afsnit E.G.2.7.4. Styresignalet giver alene adgang til at ændre i rentekorrektion og kapitalafkastet. Virksomhedens overskud ændres imidlertid ikke ved en ændring af kapitalafkastet.

Virksomhedens skattepligtige overskud vil fortsat være uændret 814.150 kr. for 2000, 827.817 kr. for 2001, 674.590 kr. for 2003, 1.207.242 kr. for 2004, 1.062.783 kr. for 2005, 1.102.819 kr. for 2006, 22.587.853 kr. for 2008, 5.227.556 kr. for 2009 og 1.637.183 kr. for 2010, selvom der sker en ændring af kapitalafkastet for de pågældende år.

Såfremt kapitalafkastet nedsættes for årene vil det således medføre et større resultat af virksomheden for hvert af årene, som skal beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1. Da det således vil være til ugunst for klageren, vil der ikke blive foretaget ændringerne i kapitalafkastet.

Der er i øvrigt henvist til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og § 27, stk. 1, nr. 1-8.

Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der sker genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2000-2001, 2003-2006, 2008-2010, således at der sker nedsættelse af kapitalafkastet, og at det opsparede overskud i virksomhedsordningen samtidig forøges tilsvarende, som følger:

• For indkomståret 2000 nedsættes kapitalafkastet med 49.890 kr. og opsparingen i virksomhedsordningen forhøjes med et tilsvarende beløb.
• For indkomståret 2001 nedsættes kapitalafkastet med 54.157 kr. og opsparingen i virksomhedsordningen forhøjes med et tilsvarende beløb.
• For indkomståret 2003 nedsættes kapitalafkastet med 103.320 kr. og opsparingen i virksomhedsordningen forhøjes med et tilsvarende beløb.
• For indkomståret 2004 nedsættes kapitalafkastet med 113.914 kr. og opsparingen i virksomhedsordningen forhøjes med et tilsvarende beløb.
• For indkomståret 2005 nedsættes kapitalafkastet med 132.877 kr. og opsparingen i virksomhedsordningen forhøjes med et tilsvarende beløb.
• For indkomståret 2006 nedsættes kapitalafkastet med 70.869 kr. og opsparingen i virksomhedsordningen forhøjes med et tilsvarende beløb.
• For indkomståret 2008 nedsættes kapitalafkastet med 79.582 kr. og opsparingen i virksomhedsordningen forhøjes med et tilsvarende beløb.
• For indkomståret 2009 nedsættes kapitalafkastet med 274.888 kr. og opsparingen i virksomhedsordningen forhøjes med et tilsvarende beløb.
• For indkomståret 2010 nedsættes kapitalafkastet med 603.155 kr. og opsparingen i virksomhedsordningen forhøjes fra 0 kr. til 457.255 kr.
• Derudover ønskes selvangivet, opsparet hævet overskud fra tidligere år på 145.900 kr. nedsat til 0 kr.

Der er ikke anmodet om genoptagelse af indkomstårene 2002 og 2007, idet der i 2002 er hævet opsparing fra tidligere år på 410.000 kr., hvorfor der ikke kan opspares af årets indkomst. Vedrørende 2007 er der ikke sket ændring af kapitalafkastsatsen.

Klagerens kapitalafkastgrundlag (kolonne 2), kapitalafkast (kolonne 4), omdøbning af kapitalafkast til personlig indkomst (kolonne 5) samt selvangivet kapitalafkast til beskatning (kolonne 6) er ifølge regnskaberne for årene 2000-2001, 2003-2006 og 2008-2010 opgjort således:

Virksomhedens resultat efter renter mv. har set således ud:

Såfremt den korrekte kapitalafkastsats havde været kendt kunne klagerens kapitalafkast have været opgjort som følger:

Skemaet viser, at der samlet for de omhandlede år er selvangivet et for højt kapitalafkast på i alt 4.309.759 kr. - 2.827.109 kr. = 1.482.650 kr.

I samtlige berørte år har der indgået finansielle aktiver i klagerens virksomhedsordning. Nedenfor vises kapitalafkastgrundlaget (kolonne 2), finansielle aktiver (kolonne 3) samt finansielle aktivers procentdel af kapitalafkastgrundlaget (kolonne 4). Endvidere er de årlige beløb vedrørende afkast af finansielle aktiver angivet (kolonne 5), ligesom det samlede kapitalafkast før omdøbning til personlig indkomst er angivet (kolonne 6):

Klageren og dennes ægtefælles selvangivne indkomst (efter AM-bidrag og pensionsfradrag) for årene 1998 - 2011 viser følgende:

Klageren har i årene 2000 - 2011 haft en fast og konsistent strategi for disponering af indkomsten, idet han har ladet sig beskatte af hele årets kapitalafkast reguleret med det årlige beløb, der kan omdøbes til personlig indkomst, jf. virksomhedsskattelovens § 23A. Der efter er der beskattet et beløb som personlig indkomst af tilnærmelsesvis samme størrelse som ægtefællen, jf. oversigt 5. Den resterende del af overskuddet er dernæst opsparet i virksomhedsordningen.

Baggrunden for den valgte strategi for disponering af indkomsten skal søges i en kombination af flere skattemæssige regelsæt. Disse regelsæt er følgende:

• Kapitalafkast hidrørende fra finansielle aktiver skal beskattes endeligt i året og kan ikke opspares i virksomhedsordningen, jf. VSL § 4. Der har i alle årene skullet beregnes kapitalafkast af finansielle aktiver.
• Efter reglerne i virksomhedsordningen skal kapitalafkast hæves, førend man kan hæve personlig indkomst, jf. hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5. For at kunne hæve et beløb til beskatning som personlig indkomst har klageren derfor været nødt til at lade sig beskatte af hele årets kapitalafkast.
• Efter reglerne om beregning af topskat beskattes positiv nettokapitalindkomst (herunder kapitalafkast) på toppen af den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 7. For ægtefællers vedkommende beregnes topskatten af positiv nettokapitalindkomst på toppen af den af ægtefællernes personlige indkomst, der er størst.

Klagerens strategi for disponering af indkomsten har medført, at der betales topskat (og mellemskat) af en del af indkomsten. Dette ville dog også have været tilfældet ved alternative valg af strategi for indkomstdisponering på grund af ovennævnte skattemæssige regelsæt. Hvis klageren eksempelvis havde valgt at lade sig beskatte af hele årets kapitalafkast og ingen personlig indkomst, ville der alligevel skulle beregnes topskat af den positive nettokapitalindkomst, idet topskatten ville blive beregnet af ægtefællens personlige indkomst tillagt ægtefællernes positive nettokapitalindkomst.

For de omhandlede indkomstår er der samlet set et overskud af virksomhed efter renter på 37.235.410 kr., jf. oversigt 2 - kolonne 2 og selvangivet et kapitalafkast på 4.309.759 kr. opgjort ud fra de offentliggjorte forkerte satser, jf. oversigt 2 - kolonne 4.

Hvis kapitalafkastet var opgjort med de korrekte satser, ville det kunne opgøres til et beløb, der var 1.482.650 kr. lavere end det faktisk opgjorte, jf. bemærkningerne til oversigt 3.

Hvis den korrekte kapitalafkastsats havde været offentliggjort på selvangivelsestidspunkterne, ville klagerens kapitalafkast for ovennævnte år have været 1.482.650 kr. mindre, hvorfor klageren kunne have opsparet beløbet i virksomhedsordningen, jf. strategien for indkomstdisponering.

Det har derfor været klart til ugunst for klageren, at SKAT har fastsat en kapitalafkastsats, der var for høj.

Der er endvidere fremlagt utvetydig dokumentation for, at klageren er blevet stillet ringere som følge af, at kapitalafkastsatsen har været for høj, jf. styresignalets punkt 2.2.

Særligt vedrørende styresignalets punkt 2.2 og punkt 3.4 er klagerens tilfælde omfattet af styresignalets punkt 2.2, idet der under punktet direkte nævnes tvangshævning af kapitalafkast som følge af, at der indgår finansielle aktiver i kapitalafkastgrundlaget samt kapitalafkast, der indgår i skatteberegningen for ægtefæller, der betaler topskat.

Det må således have været hensigten med styresignalet, at et tilfælde som klagerens skulle kunne få genoptaget skatteansættelserne, da det er dokumenteret, at klageren er blevet stillet ringere som følge af, at kapitalafkastsatsen har været for høj.

Det kan samtidig konstateres, at virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, 3. og 4. punktum ikke er nævnt i SKATs styresignal. Derimod er skatteforvaltningslovens § 30 nævnt i styresignalets punkt 3.4.

Hvis styresignalet og virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1 ikke giver adgang til genoptagelse således, at skatteyderne stilles som de ville have været stillet, hvis SKAT ikke havde fastsat satserne forkert, vil reglerne om omvalg i skatteforvaltningslovens § 30 kunne benyttes.

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1 er en særregel og skatteforvaltningslovens § 30 er en sideordnet regel, som kan anvendes, hvor betingelserne for at anvende virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1 ikke er opfyldt.

Betingelserne for at kunne foretage et omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 er, at SKAT har foretaget en ansættelse af indkomstskat (eller ejendomsværdiskat), der har betydning for valget samt, at valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Efter bestemmelsen er hovedreglen, at der skal være foretaget en ændring af skatteansættelsen. Skatteministeriet har dog tidligere accepteret, at bestemmelsen kunne anvendes selvom der ikke var foretaget nogen ændring af skatteansættelsen, jf. SKM2007.371.DEP . I sagen havde en brancheforening, der opfyldte betingelserne for at indgive en erklæring efter fondsbeskatningslovens § 15, stk. 2, i stedet indsendt en selvangivelse. I sagen blev der indgået et forlig, hvor Skatteministenet anerkendte, at brancheforeningen havde ret til omvalg efter den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 37D. I sagen var det brancheforeningen (og revisoren), der havde stået bag fejltagelsen.

På baggrund af forliget må det konkluderes, at selvom det er hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 30, at der skal være foretaget en ændring af skatteansættelsen, er dette ikke et ultimativt krav, idet sagen netop viser, at Skatteministeriet har fraveget kravet.

I nærværende sag kunne SKAT have valgt at foretage ændringer af skatteansættelserne. SKAT har dog, som angivet i deres afgørelse af 7. december 2012, valgt ikke at foretage ændringerne i kapitalafkastet og beskatning af yderligere personlig indkomst med henvisning til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, da det efter deres opfattelse ville være til ugunst.

Det forhold, at SKAT i nærværende sag har valgt ikke at foretage ændringer i skatteansættelserne, bør ikke komme klageren til skade i forhold til, om hvorvidt betingelserne om omvalg er opfyldt. Alternativt kan forholdet vel rettes op på ved at henvise sagen til fornyet behandling ved SKAT.

I klagerens tilfælde er det SKAT, der har udmeldt forkerte kapitalafkastsatser. I en sådan situation burde SKAT/Skatteministeriet utvetydigt via styresignalet have sikret, at skatteyderne stilles, som de ville have været stillet, hvis SKAT ikke havde fastsat satserne forkert.

De foretagne valg, i forbindelse med indkomstdisponeringen i klagerens selvangivelser, har som følge af de af SKAT udmeldte forkerte kapitalafkastsatser fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Der bør således kunne foretages omvalg efter regelsættet i skatteforvaltningslovens § 30, hvorved der gives mulighed for ændring af de selvangivne indkomstdisponeringers fordeling på kapitalafkast og opsparing.

Kammeradvokatens udtalelse
Kammeradvokaten har indstillet, at der gives klageren medhold.

Det følger således direkte af styresignalets punkt 2.2, at der er adgang til genoptagelse på den skattepligtiges initiativ i et tilfælde som det foreliggende, hvor der er tale om "tvangshævning af kapitalafkastet som følge af at der indgår finansielle aktiver i kapitalafkastgrundlaget."

Samtidig er der adgang til selvangivelsesomvalg i medfør af skatteforvaltningslovens § 30, eftersom der er en direkte sammenhæng mellem den ændring af skatteansættelsen, der følger af de omtalte korrektioner vedrørende de fejlagtige tvangshævninger i henhold til virksomhedsskattelovens § 4, og klagerens ønske om selvangivelsesomvalg. Der bør derfor gives klageren adgang til selvangivelsesomvalg, for så vidt angår de valg, der har en direkte sammenhæng med de for store tvangshævninger.

Adgangen til selvangivelsesomvalg er dog begrænset til valg, der har den fornødne direkte forbindelse til de ændringer, der følger af korrektionen af kapitalafkastsatsen - og dermed de tvungne hævninger i medfør af virksomhedsskattelovens § 4. Der er således ikke adgang til et bredere selvangivelsesomvalg for de pågældende indkomstår. Fejlen vedrørende størrelsen af kapitalafkastsatsen giver således ikke grundlag for generelt at ændre diverse valg, der retrospektivt kunne være foretaget mere fordelagtigt for skatteyderen, men som ikke har fornøden sammenhæng med de ændringer, som beror på denne fejl - og de korrektioner, som følger af en rettelse af fejlen. De almindelige betingelser for selvangivelsesomvalg og begrænsninger i adgangen til selvangivelsesomvalg, som følger af skatteforvaltningslovens § 30, skal således respekteres.

I den konkrete sag ønsker klageren ikke selvangivelsesomvalg i medfør af skatteforvaltningslovens § 30 i videre udstrækning end en tilbageførsel med henblik på opsparing i virksomheden af den del af tvangshævningerne i henhold til virksomhedsskattelovens § 4, som er blevet for store som følge af den for høje kapitalafkastsats. Det ligger inden for rammerne af lovlige selvangivelsesomvalg i henhold til § 30.

Efter SKATs oplysninger verserer der imidlertid over 350 klagesager for skatteankenævnene om adgangen til genoptagelse og omvalg som følge af den for høje kapitalafkastsats.

Disse sager varierer i faktum og problemstillinger, men kernen vedrørende for høje tvangshævninger går igen i mange af sagerne. I nogle af sagerne ønsker klagerne tilsyneladende at bruge den forkert udmeldte sats som "løftestang" til at opnå en generel adgang til omvalg, der i virkeligheden ikke har fornøden sammenhæng med den for høje sats - og de korrektioner, som en rettelse af fejlen giver anledning til. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, men er et forhold, som giver anledning til opmærksomhed på disse problemer i andre lignende sager.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
I SKATs styresignal offentliggjort i SKM2011.810.SKAT er det anført, at den forkerte beregning af kapitalafkastsatsen for perioden 2000 - 2010 indebærer, at der kan ske genoptagelse af ansættelserne efter reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Der vil dog kun ske genoptagelse af ansættelserne for de skattepligtige, der er blevet stillet dårligere som følge af den forkerte sats. Tvangshævning af kapitalafkastet som følge af, at der indgår finansielle aktiver i kapitalafkastgrundlaget, er konkret nævnt i styresignalet som et tilfælde, hvor en for høj kapitalafkastsats har bevirket en for høj skatteansættelse. Det er endvidere anført, at den skattepligtige kan anmode om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, hvis en ansættelsesændring har betydning for valget, og de øvrige betingelser efter skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt.

SKAT har imidlertid nægtet klageren genoptagelse af ansættelserne, uanset der er sket begrænsning af klagerens opsparingsmulighed i virksomhedsordningen via tvangshævning af kapitalafkastet, jf. virksomhedsskattelovens § 4. SKAT har fremhævet, at virksomhedens skattepligtige overskud vil være uændret ved en ændring af kapitalafkastet, og at styresignalet ikke giver adgang til ændring i overskudsdisponeringen, da det kræver en ændring af virksomhedens skattepligtige overskud, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1.

Af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1075 af 10. september 2007 med flere ændringer) fremgår følgende:

"Virksomhedens skattepligtige overskud med fradrag af kapitalafkast efter § 7, der overføres til den skattepligtige, skal medregnes i den skattepligtiges personlige indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet overføres til den skattepligtige. Overskud kan overføres til den skattepligtige med virkning for indkomståret, hvis det er overført inden udløb af fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret. Hvis betingelserne for at ændre skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 er opfyldt, kan den skattepligtige efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse ændre beslutningen om overførsel af overskud. Ændringen kan højst udgøre et beløb svarende til ansættelsesændringen."

3. og 4. punktum i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, blev indsat ved lov nr. 313 af 21. maj 2002. Af lovbemærkningerne til ændringen (lovforslag nr. 99 af 7. februar 2002 om ændring af bl.a. virksomhedsskatteloven § 15, nr. 3) fremgår følgende:

"(...)
Lovforslaget indeholder en mulighed for skattepligtige, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed og anvender virksomhedsordningen, til at ændre disponering af overskud i virksomhedsordningen, såfremt den skattepligtige efter selvangivelsesfristens udløb får ændret sin skatteansættelse.

Efter den gældende virksomhedsskattelovs § 10, stk. 1, kan overskud overføres til den skattepligtige med virkning for indkomståret, hvis det er overført inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret.

Den foreslåede bestemmelse har til formål at lovfæste en praksis, som blev ophævet ved med virkning for indkomståret 2000, jf. TfS 1999,932. Praksis gik ud på, at hvis virksomhedens overskud blev forøget som følge af ligningsmæssige ændringer, var der efterfølgende mulighed for at afsætte beløb til overførsel. Hvis den skattepligtige ikke anviste, hvorledes ændringen skulle effektueres, ville yderligere overskud blive anset for opsparet. Yderligere kapitalafkast, der skulle tvangshæves, ville blive anset for indskudt.

Praksis blev ophævet, fordi Told- og Skattestyrelsen konstaterede, at muligheden for efterfølgende afsætning af beløb til overførsel hverken fremgik af lovteksten eller forarbejderne til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1.

Det har vist sig, at det er uhensigtsmæssigt ikke at have mulighed for, at den skattepligtige kan ændre overskudsdisponeringen i forbindelse med ansættelsesændringer, hvor virksomhedens overskud forhøjes eller nedsættes. Kendskab til årets overskud er ofte en afgørende forudsætning for at foretage en optimal overskudsdisponering.

Det foreslås derfor at lovfæste den dagældende praksis. Den skattepligtige har herefter mulighed for at få ændret hensættelserne til senere faktisk hævning. Ændringen kan højst udgøre et beløb svarende til ansættelsesændringen. Det foreslås, at den skattepligtige skal have denne mulighed, når betingelserne for at ændre skatteansættelsen efter skattestyrelseslovens § 34 eller § 35 er opfyldt. Se bemærkningerne til nr. 2 om skattestyrelseslovens §§ 34 og 35.
(...)"

Bestemmelserne i skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 er videreført i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 ved lov nr. 427 af 6. juni 2005, nu lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011. Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 fremgår følgende:

"En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen."

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8 fremgår følgende:

"Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
(...)

7) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved dom, en landsskatterets kendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen, som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder."

Af skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1 (tidligere skattestyrelseslovens § 37 D) fremgår følgende:

"Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser."

Af lovbemærkningerne til den tidligere skattestyrelseslovs § 37 D (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 om ændring af bl.a. skattestyrelsesloven, § 1, nr. 4) fremgår følgende:

"(...)
Ved § 37 D, stk. 1, foreslås det, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige kan tillade, at et valg foretaget i forbindelse med selvangivelsen ændres, såfremt skattemyndighederne foretager en ansættelse, der har betydning for den skattepligtiges valg, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige virkninger.

Bestemmelsen finder anvendelse ved siden af de regler, hvorefter den skattepligtige i nærmere angivne situationer kan ændre et tidligere foretaget valg på selvangivelsen. Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse, hvis materielle regler i anden lovgivning forhindrer et valg.
(...)"

Af Skatteministerens svar på spørgsmål 5 og 7 til Folketingets Skatteudvalg i forbindelse med behandling af lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 om ændring af bl.a. skattestyrelsesloven, fremgår følgende:

"Spørgsmål 5: Hvad er baggrunden for, at der ikke i lovforslaget er foreslået ændring af bestemmelsen i afskrivningslovens § 52 om fristen for anmodning om ændring i foretagne skattemæssige afskrivninger?

Svar: Ifølge den nævnte bestemmelse i afskrivningslovens § 52, kan den skattepligtige ændre den selvangivne afskrivningssats, når meddelelse herom er indgivet til den skatteansættende myndighed senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen. I andre tilfælde kan den selvangivne afskrivningssats ændres efter tilladelse fra skatteministeren.

Denne bestemmelse er blot en af en række særregler i skattelovgivningen, der giver adgang til at ændre valg i selvangivelsen.

Den bestemmelse, der indgår i det fremsatte lovforslag, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 37 D, er imidlertid en generel regel, der indebærer, at et valg kan ændres, hvis skattemyndighederne ændrer skatteansættelsen, og valget af denne grund viser sig at være uhensigtsmæssigt for den skattepligtige.

I disse tilfælde kunne den skattepligtige ikke forudse de skattemæssige konsekvenser af sit valg på tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen, hvorfor det i denne situation vil være urimeligt at fastholde den skattepligtige på sit valg.

Den generelle bestemmelse vil gælde ved siden af de særregler, der allerede i dag findes i skattelovningen, hvorefter den skattepligtige i nærmere angivne tilfælde kan ændre sit valg, som f.eks. afskrivningslovens § 52. Hermed er der ikke i forslaget lagt op til en ændring hverken af afskrivningslovens § 52 eller af andre af de særregler i skattelovgivningen, der i nærmere bestemt omfang giver adgang til at ændre valg i selvangivelsen.
(...)
Spørgsmål 7: Hvad er baggrunden for, at der kun skal være tilladt skatteyder at ændre valg af afskrivningsprocent o. lign, i de tilfælde, hvor skattemyndighederne ændrer ansættelsen, men at det ikke kan ske, hvis det efterfølgende viser sig, at valget var uhensigtsmæssigt, såvel i den situation, hvor efterfølgende begivenheder betyder, at valget var uhensigtsmæssigt, og i tilfælde, hvor valget - f.eks. på grund af misforståelse af konsekvensen - ikke var hensigtsmæssigt ved udfærdigelsen af selvangivelsen (opgørelsen af den skattepligtige indkomst)?

Svar: Udgangspunktet efter gældende ret er, at der ikke, hvor lovgivningen overlader den skattepligtige et valg, frit kan ændres på dette valg efterfølgende, medmindre der i lovgivningen er givet udtrykkelig adgang hertil. Normalt vil den skattepligtige da også i forbindelse med selvangivelsen kunne forudse konsekvenserne af et givent valg.

Hvis myndighederne imidlertid har ændret skatteansættelsen, kunne den skattepligtige ikke forudse de skattemæssige konsekvenser af valget på tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen. I disse tilfælde er det derfor rimeligt, at valget kan ændres, hvis det valg, der er truffet, på grund af myndighedernes ændring viser sig at være uhensigtsmæssigt.

Som nævnt i mit svar på spørgsmål 5 vil bestemmelsen endvidere gælde ved siden af de særregler, der allerede i dag findes i skattelovningen, hvorefter den skattepligtige i nærmere bestemt omfang kan ændre et valg i selvangivelsen.

Et eksempel herpå er virksomhedsskatteloven, hvorefter den skattepligtige inden udløbet af ligningsfristen frit kan ændre beslutning om, hvorvidt virksomhedsordningen skal anvendes eller ikke. Afskrivningslovens § 52 om efterfølgende af- og nedskrivninger, der er omtalt under spørgsmål 5, er et andet eksempel.

Der er således i særlovgivningen taget hensyn til, at der efter omstændighederne kan være grund til at tillade en videre adgang til at ændre et allerede truffet valg. Jeg mener derfor ikke, at der umiddelbart er behov for, at den generelle adgang til selvangivelsesomgørelse gøres bredere."

Klagerens opsparingsmuligheder i virksomhedsordningen for de omhandlede indkomstår har som følge af finansielle aktiver været begrænset, jf. virksomhedsskattelovens § 4. Det "tvungne" samlede kapitalafkast for de pågældende indkomstår skulle imidlertid have været mindre, og klageren kunne således have opsparet yderligere beløb i virksomhedsordningen, såfremt SKAT ikke havde beregnet kapitalafkastsatsen for højt for de pågældende indkomstår.

En genoptagelse af overskudsdisponeringen i henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, må imidlertid ud fra den sproglige formulering af bestemmelsen set i sammenhæng med forarbejderne hertil forstås således, at genoptagelse alene kan ske, såfremt der sker en ansættelsesændring af virksomhedens overskud, hvor overskuddet konkret forhøjes eller nedsættes. I klagerens tilfælde vil den ønskede genoptagelse af indkomstansættelserne medføre, at det opsparede overskud og kapitalindkomsten vil henholdsvis blive forøget og nedsat med samme beløb, hvilket vil medføre en ændret skatteberegning og nettoskattebetaling. Virksomhedens samlede overskud vil imidlertid ikke blive forøget eller nedsat som følge af ansættelsesændringen. Det er derfor ikke muligt at genoptage klagerens ansættelse for de pågældende indkomstår med henblik på en ændring af opsparet overskud i virksomhedsordningen efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1.

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, udelukker imidlertid ikke, at den generelle omvalgsbestemmelse i skatteforvaltningslovens § 30 (tidligere skattestyrelseslovs § 37 D), kan anvendes, jf. skatteministerens besvarelse af spørgsmål 5 og 7 til lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 om ændring af bl.a. skattestyrelsesloven. Det fremgår heraf, at bestemmelsen gælder ved siden af de særregler, der allerede i dag findes i skattelovningen, hvorefter den skattepligtige i nærmere bestemt omfang kan ændre et valg i selvangivelsen. Et eksempel herpå er virksomhedsskatteloven, hvorefter den skattepligtige i nærmere angivne tilfælde kan ændre sit valg. SKAT har i øvrigt tidligere, på trods af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, givet mulighed for ændring i disponeringen uanset, at der ikke skete en ansættelsesændring i op- eller nedadgående retning, jf. cirkulære 2004-23 punkt 16, hvor der er henvist til den tidligere skattestyrelseslovs § 37D som genoptagelseshjemmel.

Det fremgår endvidere af SKATs Ligningsvejledning afsnit A.A.14.2 ., at "det er SKATs opfattelse, at specielle frister i de enkelte bestemmelser om, hvornår et valg senest skal være foretaget, f.eks. bestemmelsen i VSL § 2, stk. 2, om valg af VSO, ikke medfører at ikke kan gives tilladelse til omvalg, forudsat betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt."

Det følger af skatteforvaltningslovens § 30, at den skattepligtige efter anmodning kan få lov til at ændre tidligere selvangivne oplysninger, i det omfang SKAT har foretaget en ansættelse i indkomst- eller ejendomsværdiskatten, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Omvalget kan foranlediges af både ansættelsesændringer foretaget på SKATs initiativ og efter anmodning fra skatteyderen, jf. herved SKM2007.371.DEP . Ændringer i overskudsdisponering vedrørende hævningerne, herunder tvangshævninger, må anses for omfattet af begrebet ansættelsesændring i henhold til skatteforvaltningslovens § 30. Betingelserne anses derfor for opfyldt i nærværende tilfælde, idet den forkert opkrævede kapitalafkastsats har været af betydning for klageren og har medført, at for meget af virksomhedens overskud har været tvangshævet og ikke opsparet.

SKAT har valgt ikke at regulere overskudsfordelingen/tvangshævningen, uanset klageren har anmodet herom, da det er anset for at være til ugunst for klageren. Klageren skal imidlertid tillades at få genoptaget ansættelsen med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og 27, stk. 1, nr. 8, således at tvangshævningerne nedsættes som følge af den forkert anvendte kapitalafkastgrad. Der gives samtidigt tilladelse til selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, idet omvalget er direkte forbundet med ændringen. Det bemærkes i denne forbindelse, at der alene kan ske omvalg for de tilfælde, hvor der er en dokumenteret, direkte sammenhæng mellem de ønskede ændringer og den for høje kapitalafkastsats, hvilket er tilfældet i nærværende sag, hvor den for høje kapitalafkastsats har medført for høje tvangshævninger i medfør af virksomhedsskattelovens § 4.

Den påklagede afgørelse ændres herefter, således at SKAT pålægges at genoptage de omhandlede indkomstår med henblik på at ændre kapitalafkast og opsparet overskud.