Dokumentets metadata

Succession - skattefri ophørsspaltning

Skatterådet kan bekræfte, at de aktier, som hustruen B, overtog ved aftale om delingen af parternes fællesbo, er overtaget med succession, jf. statsskattelovens § 5 b og den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 41, uanset hvornår i 2010 den fulde skattepligt ophørte.Skatterådet kan bekræfte, at den skattefrie ophørsspaltning af I A/S, der uden tilladelse fra SKAT blev gennemført i juli 2010, opfylder betingelserne for at være skattefri, uanset hvornår i 2010 A's fulde skattepligt er ophørt.

Afgørelsen er offentliggjort i en redigeret og forkortet form

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at de aktier, som hustruen B overtog ved aftale om delingen af parternes fællesbo, er overtaget med succession, jf. statsskattelovens § 5 b og den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 41, uanset hvornår i 2010 A's fulde skattepligt er ophørt?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at den skattefrie ophørsspaltning af I A/S, der uden tilladelse fra SKAT blev gennemført i juli 2010, opfylder betingelserne for at være skattefri, uanset hvornår i 2010 A's fulde skattepligt er ophørt?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Repræsentanten har oplyst følgende:

1. Separation og skilsmisse

Forhandlingerne mellem A og hans ægtefælle B indledtes med drøftelser om fordelingen af formuen, idet der var fuldstændigt formuefællesskab i ægteskabet. Disse forhandlinger resulterede i bodelingsaftale af 11. januar 2010 og tillæg hertil af 10. maj 2010.

Den 19. maj 2010 blev ægtefællerne separeret. Som det fremgår af sidste linje af separationsbevillingen, var fællesboet delt.

Skilsmisse er bevilliget den 14. januar 2011 i overensstemmelse med separationsvilkårene.

2. A's økonomiske interesser i 2010.

Før bodelingen var A's virksomheder i det væsentlige fordelt i 3 koncerner: H A/S, I A/S og J Ltd.

Efter bodelingen er de virksomheder, som A beholdt, samlet i K AG, H A/S, L A/S og (nyt) I A/S.

Hovedparten af de danske selskaber har hjemsted X-vej, Y-by, hvor en større stab af medarbejdere har arbejdssted.

Før bodelingen ejede A via H A/S selskabet M A/S, der bl.a. ejer en landbrugsejendom N. Ved bodelingen blev det aftalt, at hustruen skulle overtage N (og dermed M A/S).

Hovedpunkterne i bodelingsaftalen var, at B skulle overtage M A/S og S A/S samt de 50 % af aktierne i T Ltd., der ejes af J Ltd. Herudover skulle B udtage likvider. Overdragelserne skulle effektueres senest 31. januar 2010. De nødvendige handlinger i relation til opdeling af selskaberne skulle igangsættes inden samme dato. Det fremgår, at fællesboet hermed er endeligt delt.

Den 10. maj 2010 blev der indgået tillæg til bodelingsaftale. I tillægget ændres især fordelingen af de kontante beløb. Det udtaltes i tillægget, at bodelingen og derved overdragelsen skulle effektueres hurtigst muligt og senest, når aktieombytning, spaltning og overdragelser var gennemført (formentlig 31. juli 2010).

Bodelingsaftalerne gav anledning til følgende omstruktureringer:

I A/S:

I forbindelse med bodelingsaftalerne blev i juni 2010 udarbejdet spaltningsplan og spaltningsregnskab om spaltning af I A/S i 3 selskaber: Nyt I A/S og L A/S, som A beholdt, og Nyt U A/S, som B overtog. Ifølge spaltningsplanen gennemføres spaltningen pr. 1/8 2009, fra hvilket tidspunkt det indskydende selskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt anses for overgået til de modtagende selskaber, jf. punkt 10.1 i spaltningsplanen.

Omstruktureringen har været forelagt Sagscenter Erhverv, der den 14. juni 2010 afgav bindende svar. I dette bindende svar bekræfter SKAT, at der er tale om en skattefri ophørsspaltning, samt at der skal ske beskatning af den kontante udligningssum, som A fik udbetalt, efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Spaltningen blev vedtaget på en ekstraordinær generalforsamling den 23. juli 2010 og umiddelbart efter registreret hos Erhvervsstyrelsen.

Som dokumentation for noteringen af ejerskabet til aktierne i U A/S i selskabets aktiebog underskrev parterne den 30. juli 2010 aktienota herom. I overensstemmelse med bodelingsaftalen overtog U A/S den 1. august 2010 fra H A/S alle aktier i M A/S, jf. spaltningsregnskabet. B havde den 6. april 2010 overtaget posten som direktør i M A/S fra A, der blev menigt medlem af bestyrelsen.

I det bindende svar oplyses det, at A var hjemmehørende i Danmark. Denne oplysning er dog uden betydning for de skattemæssige konsekvenser af spaltningen, jf. nærmere de særlige bemærkninger til spørgsmål 2.

J Ltd.:

I overensstemmelse med bodelingsaftalen skete en omstrukturering af J Ltd. Omstruktureringen skete efter tilladelse fra SKAT, jf. skrivelse af 20. juli 2010 fra Sagscenter Erhverv.

SKAT gav tilladelse til skattefri aktieombytning og spaltning, således at A's aktier i J Ltd. kunne apportindskydes i et nystiftet schweizisk holdingselskab, der efterfølgende blev spaltet.

Ved denne spaltning blev en del af koncernen overtaget af det ene selskab (i ansøgningen benævnt V og i de endelige dokumenter benævnt W AG, mens de øvrige selskaber blev overtaget af et selskab, der i ansøgningen er benævnt X AG (i dag hedder selskabet K AG). Det blev oplyst i SKATs tilladelse, at aktierne i V overføres til B efter reglerne for ægtefæller i kildeskattelovens § 26 B som led i en bodelingsoverenskomst, som parterne havde indgået i januar 2010. Der blev underskrevet et "Assignment" herom d. 29. juli 2010.

Den 14. december 2010 meldte A fraflytning fra sin hidtidige adresse på ejendommen N til folkeregistret og postvæsenet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

1. Kan Skatterådet bekræfte, at de aktier, som hustruen, B, overtog ved aftalen om delingen af parternes fællesbo, er overtaget med succession, jf. statsskattelovens § 5 b og den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 41, uanset hvornår i 2010 den fulde skattepligt ophørte?

Spørger er af den opfattelse, at svaret er ja.

Overdragelser af aktier som led i bodeling i anledning af separation og skilsmisse fra den ene ægtefælle til den anden sker med fuldstændig succession. Det udledes af statsskattelovens § 5 b:

"Til indkomst henregnes ikke:
......
b. Gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver samt formueforøgelse, som hidrører fra arv .... eller fra indgåelse af ægteskab ... og des lige; ...."

Som det fremgår af Lærebog om indkomstskat, 14. udg., side 703, er "udlodninger i forbindelse med ægtefælleskifte ikke omfattet af KSL § 26 A og 26 B, idet disse bestemmelser kræver, at der er tale om overdragelser mellem samlevende ægtefæller. Det er imidlertid en følge af statsskattelovens § 5 b, at den økonomiske begunstigelse, som en ægtefælle opnår ved f.eks. skævdeling af fællesformuen på et ægtefælleskifte, må anses for en skattefri formuebevægelse .... Udlæg fra et ægtefælleskifte i forbindelse med formuefællesskabets opløsning anses ikke som en skatteretlig afståelse eller erhvervelse og udløser derfor ikke avancebeskatning ....."

Aktieavancebeskatningslovens § 41, der var gældende indtil 1. juli 2010, indeholdt dog en undtagelse fra denne hovedregel. Denne regel var sålydende:

"Reglerne i kildeskattelovens §§ 26 A og 26 B gælder ikke for overdragelse af aktier mellem ægtefæller, der efter reglerne i kildeskattelovens § 4 anses for samlevende, hvis den ægtefælle, der erhverver aktierne, skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Endvidere gælder reglerne om indtræden i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelse som led i en bodeling i forbindelse med separation og skilsmisse ikke ved overdragelse af aktier, hvis den ægtefælle, der erhverver aktierne, skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. (min udhævning)

Stk. 2. Ved opgørelsen af den skattepligtige gevinst eller det skattepligtige tab efter stk. 1 anses aktierne for afstået på tidspunktet for overdragelsen for et beløb svarende til aktiernes handelsværdi på dette tidspunkt."

Aktieavancebeskatningslovens § 41 stod i aktieavancebeskatningslovens kapitel 8, der handler om beskatning ved til- og fraflytning. Den manglende succession efter § 41 har sammenhæng med de generelle regler om beskatning af aktiegevinster ved aktionærens fraflytning og sikrer fraflytterskat, uanset om fraflytningen sker før eller efter bodeling ved separation og skilsmisse.

I den her foreliggende situation er B den ægtefælle, der erhverver aktier ved bodelingen, og hun er og har hele tiden været skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. § 41 finder derfor ikke anvendelse. De aktier, som hun erhverver ved bodelingen, er således erhvervet med succession.

Aktieavancebeskatningslovens § 41 blev ophævet pr. 1. juli 2010 og afløst af § 27 i kildeskatteloven.

Det er spørgerens opfattelse, at bodelingen er aftalt endeligt og forpligtende for begge parter senest med tillægget af 10. maj 2010. At aftalerne forudsatte eller nødvendiggjorde nogle selskabsretlige omstruktureringer, som blev gennemført i umiddelbar forlængelse af aftalerne, gør ingen forskel heri.

Spørgeren er altså af den opfattelse, at de lovændringer, der skete med ikrafttræden den 1. juli 2010, ikke har nogen indflydelse på afgørelsen af denne sag.

Ved L 112/2009-10 om ændring af kursgevinstloven indførtes en ny bestemmelse i kildeskattelovens § 27. Loven er vedtaget som lov nr. 724 af 25. juni 2010 med ikrafttræden den 1. juli 2010.

Kildeskattelovens § 27 er sålydende:

"Reglerne i §§ 26 A og 26 B gælder ikke for overdragelse af aktiver og passiver mellem ægtefæller, der efter reglerne i § 4 anses for samlevende, hvis en af ægtefællerne skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Endvidere gælder reglerne om indtræden i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelse som led i en bodeling i forbindelse med separation og skilsmisse ikke ved overdragelse af aktiver og passiver, hvis en af ægtefællerne skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland."

L 112/2009-10 havde først og fremmest til formål at harmonisere beskatningen efter kursgevinstloven af fordringer i danske kroner og fremmed valuta og nedsætte beskatningen af kapitalindkomst, herunder at afskaffe mindsterentereglerne for skattefri kursgevinster. I den forbindelse opstod spørgsmål om at harmonisere fraflytterbeskatningsreglerne, således at reglerne blev ens for aktier og fordringer m.v.

Som konsekvens af de ændrede regler i kursgevinstloven blev kildeskattelovens § 33 C om succession ved overdragelse i levende live af en personligt ejet virksomhed til børn m.v. eller til visse medarbejdere ændret, således at successionsadgangen blev udvidet til at omfatte alle gevinster på fordringer, jf. kildeskattelovens § 33 C.

Ligeledes blev kildeskattelovens § 26 B om overdragelse mellem ægtefæller revideret og udvidet, således at reglen nu også omfatter passiver, jf. lovens § 6, nr. 1.

Den ovenfor omtalte lovændring findes i lovens § 6, nr. 2. Ændringen blev ledsaget af følgende bemærkninger:

"Det foreslås, at der indsættes en generel bestemmelse om, at successionsreglerne i kildeskattelovens §§ 26 A og B ikke finder anvendelse ved overdragelse af aktiver og passiver mellem samlevende ægtefæller, hvor den erhvervende ægtefælle er hjemmehørende i udlandet, og ved overdragelser som led i en bodeling i forbindelse med separation og skilsmisse, hvor den erhvervende ægtefælle er hjemmehørende i udlandet ....

Ud fra den betragtning, at der bør være en ensartet regulering af sammenlignelige situationer, foreslås det, at der indsættes en generel regel i kildeskatteloven. Dermed bliver alle overdragelser af aktiver mellem samlevende ægtefæller, hvor den ægtefælle, der erhverver aktiver, er hjemmehørende i udlandet, behandlet ens. En undtagelse fra successionsreglerne kan også være relevant i forhold til passiver og i overdragelser som led i en bodeling i forbindelse med separation og skilsmisse, hvor den erhvervende ægtefælle er hjemmehørende i udlandet. Derfor foreslås det, at den generelle bestemmelse også kommer til at omfatte disse situationer ...."

Som det fremgår, passer lovens ordlyd og lovbemærkningerne ikke sammen: Lovbemærkningerne synes at forudsætte, at den generelle regel i kildeskattelovens § 27 i relation til bodeling i forbindelse med separation og skilsmisse har den samme ordlyd om den erhvervende ægtefælles hjemsted som den bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 41, der ophæves med loven. Lovbemærkningerne går ligesom § 41 ud fra, at succession kun bortfalder, hvis den ægtefælle, der erhverver aktierne, skattemæssigt er hjemmehørende i udlandet. Det er åbenbart, at der er en fejl i lovgivningsprocessen af en eller anden art.

Det er et generelt fortolkningsprincip, at lovbemærkningerne er den vigtigste kilde til forståelsen af en ny lovbestemmelse. Efter lovbemærkningerne er der med lovændringen ikke tilsigtet nogen skærpelse for så vidt angår succession i aktier. Der er ikke i lovbemærkningerne givet nogen forklaring på, hvad meningen med lovændringen er, og hvori ændringen består. Måske skal ændringen forstås således, at der ikke er succession, når den ægtefælle, der afstår aktier, under ægteskabet har boet i udlandet, og den erhvervende ægtefælle bor i Danmark.

I den her foreliggende situation er der tale om, at A i forbindelse med separation og skilsmisse fraflytter til udlandet. Ved bodelingen overdrager han nogle af sine aktier til hustruen, som er og hele tiden har været hjemmehørende i Danmark. De aktier, som han medtager, er omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler om fraflytning, herunder havelågebeskatningen i §§ 38-40. Bestemmelsen i kildeskattelovens § 27 kan naturligvis ikke anvendes på aktier i den situation, hvor begge ægtefæller bor i Danmark, og den ægtefælle, der ved bodelingen overtager aktier, fortsat bliver boende i Danmark.

Disse betragtninger gælder, uanset på hvilket tidspunkt A's fulde skattepligt til Danmark er ophørt.

Det tilføjes, at ægtefællerne og B's advokat anser bodelingsaftalen af 11. januar 2010 med tillæg af 10. maj 2010, som endelig og forpligtende for begge parter. At aftalen først opfyldes efter gennemførelse af omstruktureringer, gør ingen forskel heri. Overdragelsen er således sket, før lovændringen trådte i kraft, og allerede af den grund sker overdragelsen til B med succession.

2. Kan Skatterådet bekræfte, at den skattefrie ophørsspaltning af I A/S, der uden tilladelse fra SKAT blev gennemført i juli 2010, opfylder betingelserne for at være skattefri, uanset hvornår i 2010 A's fulde skattepligt er ophørt?

Det er spørgerens opfattelse, at den skattefrie ophørsspaltning af I A/S opfylder betingelserne for at være skattefri, uanset hvornår i 2010 A's fulde skattepligt er ophørt.

Spaltningen er med virkning fra 1. august 2009 vedtaget på en ekstraordinær generalforsamling den 23. juli 2010 og registreret hos Erhvervsstyrelsen den 30. juli 2010. Ved spaltningen blev A vederlagt med alle anparter i de modtagende selskaber, Nyt I A/S, U A/S og L A/S, samt et kontant beløb. I overensstemmelse med bodelingsaftalerne overtog B selskabet U A/S som en del af sin boslod.

Af fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, sidste pkt. fremgik på spaltningstidspunktet følgende betingelse for gennemførelse af skattefri spaltning uden tilladelse fra SKAT:

"4. pkt. finder heller ikke anvendelse, hvis en af selskabsdeltagerne, der har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens § 2, er hjemmehørende i en stat, der ikke er medlem af EU/EØS, eller en stat, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark."

Da Storbritannien er medlem af EU, vil betingelsen være opfyldt, uanset om A er fraflyttet før eller efter gennemførelsen af spaltningen.

Denne formulering af fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, sidste punktum, stammer fra lov nr. 525 af 12. juni 2009, § 8, nr. 7. Tidligere havde bestemmelsen haft følgende formulering: "4. punkt finder heller ikke anvendelse, hvis en selskabsdeltager, der er hjemmehørende i udlandet, har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab."

Ændringen havde virkning fra og med indkomståret 2010, jf. § 22, stk. 1 i lov nr. 525 af 12. juni 2009.

I A/S har regnskabsår 1/8 - 31/7. Da spaltningen har virkning fra 1. august 2009 og gennemføres i juli 2010, sker spaltningen i indkomståret 2010, jf. selskabsskattelovens § 10. Denne spaltning skal derfor bedømmes efter lovens indhold som gennemført ved lov nr. 525/2009 af 12. juni 2009.

Hvis A anses for fraflyttet og den fulde skattepligt ophørt den 14. december 2010, var han hjemmehørende i Danmark på spaltningstidspunktet.

Hvis A anses for fraflyttet og den fulde skattepligt ophørt pr. 19. maj 2010, var A ikke hjemmehørende i Danmark på spaltningstidspunktet. Han var imidlertid hjemmehørende i Storbritannien, der er medlem af EU, og som Danmark i øvrigt har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Det bindende svar påvirkes således ikke, selv om den fulde skattepligt anses for ophørt den 19. maj 2009. Det bindende svar ville have været præcist det samme.

Det tilføjes, at det kontante vederlag efter spørgers opfattelse skal beskattes som aktieavance i Danmark.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at de aktier, som hustruen, B, overtog ved aftale om delingen af parternes fællesbo, er overtaget med succession, jf. statsskattelovens § 5 b og den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 41, uanset hvornår i 2010 den fulde skattepligt ophørte.

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra b, (lov nr. 149 af 10. april 1922 om indkomstskat til staten)

§ 5, stk. 1
Til indkomst henregnes ikke:
litra a ...
litra b formueforøgelse, som hidrører fra ... indgåelse af ægteskab ...

Aktieavancebeskatningslovens § 41 (LBK nr. 89 af 25. januar 2010)

Ved lov nr. 724 af 25. juni 2010 (L 112) blev aktieavancebeskatningslovens § 41 ophævet og overført til den nye bestemmelse i kildeskattelovens § 27. Samtidig blev kursgevinstlovens § 37, stk. 10, og afskrivningslovens § 40, stk. 8, ophævet og tilsvarende overført til kildeskattelovens § 27. Alt med virkning fra og med den 1. juli 2010.

§ 41 havde følgende ordlyd:
Stk. 1. Reglerne i kildeskattelovens § 26 A og 26 B gælder ikke for overdragelse af aktier mellem ægtefæller, der efter reglerne i kildeskattelovens § 4 anses for samlevende, hvis den ægtefælle, der erhverver aktierne, skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Endvidere gælder reglerne om indtræden i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelse som led i en bodeling i forbindelse med separation og skilsmisse ikke ved overdragelse af aktier, hvis den ægtefælle, der erhverver aktierne, skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.
Stk. 2. Ved opgørelsen af den skattepligtige gevinst eller det skattepligtige tab efter stk. 1 anses aktierne for afstået på tidspunktet for overdragelsen for et beløb svarende til aktiernes handelsværdi på dette tidspunkt.

Kildeskattelovens § 27 (LBK nr. 1086 af 14. november 2005)

§ 27 fik ved lovændringen følgende ordlyd:
Reglerne i §§ 26 A og 26 B gælder ikke for overdragelse af aktiver og passiver mellem ægtefæller, der efter reglerne i § 4 anses for samlevende, hvis en af ægtefællerne skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Endvidere gælder reglerne om indtræden i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelse som led i en bodeling i forbindelse med separation og skilsmisse ikke ved overdragelse af aktiver og passiver, hvis en af ægtefællerne skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Begrundelse

Som det fremgår, er ordlyden af aktieavancebeskatningslovens § 41, stk. 1, ændret ved overførslen til kildeskattelovens § 27. Efter den nu ophævede regel måtte den erhvervende ægtefælle i forbindelse med en bodeling ikke være hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Efter ordlyden af kildeskattelovens § 27 må en af ægtefællerne i forbindelse med en bodeling ikke værende hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

A og B indledte i slutningen af 2009 forhandling om separation og skilsmisse. Fællesboet blev delt den 11. januar 2010, hvilken bodeling blev genoptaget og ændret den 10. maj 2010.

Separation blev meddelt den 19. maj 2010 og skilsmisse den 14. januar 2011.

Bodeling og separation finder således sted forud for indførelsen af kildeskattelovens § 27 den 1. juli 2010, og det er derfor et spørgsmål, om aktieavancebeskatningslovens § 41, stk. 1, 2. pkt., hindrer succession.

Da B som den erhvervende ægtefælle ikke i 2010 var skattemæssigt hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, finder aktieavancebeskatningslovens § 41, stk. 1, 2. pkt., ikke anvendelse, og B kan derfor modtage aktier som led i bodelingen med succession i medfør af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra b.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at den skattefrie ophørsspaltning af I A/S, der uden tilladelse fra SKAT blev gennemført i juli 2010, opfylder betingelserne for at være skattefri, uanset hvornår i 2010 A's fulde skattepligt er ophørt.

Lovgrundlag

Fusionsskatteloven § 15 a, stk. 1, (LBK nr. 1286 af 8. november 2007)

§ 15 a. Ved spaltning af et selskab har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed. Det er en betingelse for anvendelsen, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen. Ved spaltning af et selskab har selskaberne som nævnt i 1. pkt. adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen, hvis selskabsdeltagerne i det indskydende selskab ved indkomstopgørelsen benytter reglerne i § 15 b, stk. 7, og udlodning af udbytte m.v. fra det eller de modtagende selskaber m.v. sker i overensstemmelse med § 15 b, stk. 8. § 15 b, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse ved spaltninger, der er sket uden told- og skatteforvaltningens tilladelse. 4. pkt. finder ikke anvendelse, hvis det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne. 4. pkt. finder heller ikke anvendelse på spaltning omfattet af stk. 3, hvis en selskabsdeltager, der kan modtage skattefrit udbytte af aktierne i det indskydende selskab, og som helt eller delvis vil være skattepligtig efter aktieavancebeskatningsloven ved salg af disse aktier, vederlægges med andet end aktier i det eller de modtagende selskaber. 4. pkt. finder heller ikke anvendelse, hvis en selskabsdeltager, der er hjemmehørende i udlandet, har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab.

Lov nr. 525 af 12. juni 2009 § 8, stk. 7, og § 22, stk. 2, 1. pkt.:

7. § 15 a, stk. 1, 4.-8. pkt.,ophæves, og i stedet indsættes:
»Ved spaltning af et selskab har selskaberne som nævnt i 1. pkt. adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen, jf. dog 5.-10. pkt. Anvendelsen af 4. pkt. er betinget af, at selskaber, der efter spaltningen ejer mindst 10 pct. af kapitalen i et af de deltagende selskaber, ikke afstår aktier i det eller de pågældende selskaber i en periode på 3 år efter vedtagelsen af spaltningen. Uanset 5. pkt. kan aktierne i et deltagende selskab i den nævnte periode afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af den nævnte selskabsdeltager eller det pågældende deltagende selskab, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier. I sådanne tilfælde finder den i 5. pkt. nævnte betingelse i sin restløbetid anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende skattefrie omstrukturering. 4. pkt. finder ikke anvendelse, hvis det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne. 4. pkt. finder heller ikke anvendelse på spaltning omfattet af stk. 3, hvis en selskabsdeltager, der beskattes af aktierne i det indskydende selskab efter aktieavancebeskatningslovens § 17, og som samtidig kan modtage skattefrit udbytte af disse aktier, vederlægges med andet end aktier i det eller de modtagende selskaber. 4. pkt. finder heller ikke anvendelse, hvis en selskabsdeltager, der har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens § 2, er hjemmehørende i en stat, der ikke er medlem af EU/EØS, eller en stat, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.«

Stk. 2. Loven har virkning fra og med indkomståret 2010, jf. dog 2. pkt., stk. 3-8 og stk. 11, 2. pkt.

Begrundelse

Efter fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, sidste pkt., var det tidligere en betingelse for at gennemføre en skattefri spaltning uden tilladelse fra SKAT, at der ikke var en selskabsdeltager med bestemmende indflydelse i det indskydende selskab hjemmehørende i udlandet.

Bestemmelsen blev ændret med lov nr. 525 af 12. juni 2009, § 8, nr. 7, så det i stedet blev en betingelse for at gennemføre en skattefri spaltning uden tilladelse fra SKAT, at der ikke var en selskabsdeltager med bestemmende indflydelse i det indskydende selskab hjemmehørende i en stat, der ikke er medlem af EU/EØS, eller en stat, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

A havde på tidspunktet for spaltningen bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, I A/S. Da han er fraflyttet til Storbritannien, der er medlem af EU, vil betingelsen for spaltningens skattefrihed være opfyldt, hvis det er den nyeste affattelse af FUL § 15 a, stk. 1, sidste pkt., der gælder for den foreliggende spaltning. Betingelsen vil muligvis ikke være opfyldt, hvis det er den tidligere affattelse af bestemmelsen, der gælder for spaltningen, da skattefriheden da vil afhænge af, på hvilket tidspunkt A blev hjemmehørende i udlandet.

Spørgsmålet er derfor, fra hvilket tidspunkt ændringen af bestemmelsen havde virkning.

Ændringen af FUL § 15 a, stk. 1, sidste pkt., der blev vedtaget med lov nr. 525 af 12. juni 2009 § 8, stk. 7, havde virkning fra og med indkomståret 2010, jf. § 22, stk. 2, 1. pkt., i lov nr. 525 af 12. juni 2009 (L 202 2008-09).

Det fremgår ikke direkte af ikrafttrædelsesbestemmelsen eller dens forarbejder, om der dermed menes, at ændringen har virkning for spaltninger med spaltningsdato eller vedtagelsesdato i indkomståret 2010. Det fremgår af bemærkningerne til § 22, stk. 1, om lovens ikrafttrædelsestidspunkt: "Det foreslås, at loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelse i Lovtidende, idet den skal have virkning fra indkomståret 2010, som for selskaber med forskudt indkomstår kan påbegyndes inden kalenderåret 2010. Loven bør derfor træde i kraft tidligst muligt."

Spaltningen blev vedtaget med virkning fra 1. august 2009 på en ekstraordinær generalforsamling den 23. juli 2010. Indkomståret for I A/S udgør perioden 1. august - 31. juli. Spaltningen fandt dermed sted i indkomståret 2010.

Da spaltningen af I A/S blev vedtaget i indkomståret 2010 med virkning fra begyndelsen af dette indkomstår, mener SKAT, at det er den nye affattelse af FUL § 15 a, stk. 1, sidste pkt., der skal anvendes ved bedømmelsen af, om spaltningen opfylder betingelserne for at være skattefri. Det er altså en betingelse for, at den gennemførte spaltning uden tilladelse er skattefri, at der ikke var en selskabsdeltager med bestemmende indflydelse i det indskydende selskab hjemmehørende i en stat, der ikke er medlem af EU/EØS, eller en stat, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark

Da A - ifølge det oplyste - vil være hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU, uanset, hvornår han er fraflyttet Danmark, må spørgsmålet besvares bekræftende.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstilling og begrundelse fra SKAT for så vidt angår spørgsmål 1 og 2.