Dokumentets metadata

Virksomhedsoverdragelse med succession

Spørger påtænker helt eller delvis, at overdrage sin virksomhed med køb og salg af fast ejendom til sine børn med succession.Skatterådet kan bekræfte, at en passivpost efter kildeskatteloven § 33D i forbindelse med overdragelse af virksomhed efter kildeskatteloven § 33C ikke anses for hævning i virksomhedsskatteordningen. Tilsvarende vil et nedslag efter kildeskatteloven § 33C heller ikke anses for en hævning i virksomhedsskatteordningen.Skatterådet kan ikke bekræfte, at sælgerfinansiering i forbindelse med overdragelsen ikke skal anses for hævning i virksomhedsskatteordningen. Dette gælder uanset vilkårene og uanset om gældsposten sikres ved udstedelse af et pantebrev, da udlån i forbindelse med overdragelse af virksomheden i den aktuelle situation, ikke kan anses for at være en del af den erhvervsmæssige virksomhed.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at en passivpost ved overdragelse af en eller flere ejendomme med succession fra Spørger til dennes børn, og hvor passivposten berigtiges ved en gave, ikke betragtes som en hævning i virksomhedsskatteordningen for Spørger?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at et værdinedslag på ejendommens værdi ved overdragelse med succession, jf. kildeskatteloven § 33 C ikke er en hævning i virksomhedsskatteordningen?
3. Kan skatterådet bekræfte, at en mellemregning på anfordringsvilkår og til en markedsrente, der etableres i forbindelse med overdragelsen, ikke betragtes som en hævning i virksomhedsskatteordningen for Spørger, for så vidt angår dette mellemregningsbeløb?
4. Hvis spørgsmål 3 besvares benægtende.
   Kan Skatterådet bekræfte, at det ikke vil blive betragtet som en hævning, hvis denne mellemregning sikres ved udstedelse af ejerpantebrev fra køber til Spørger?
5. Hvis spørgsmål 4 besvares benægtende.
   Kan Skatterådet bekræfte, at det ikke er en hævning, hvis overdragelsessummen berigtiges ved et anfordringstilgodehavende for den del, der mangles ud over sædvanlig realkreditbelåning?

Svar

1. Ja, se dog begrundelse
2. Ja
3. Nej
4. Nej
5. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er ejer af en række faste ejendomme. Disse kan specificeres (udeladt)

SKAT har ved et tidligere bindende svar truffet afgørelse om, at Spørger er næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom vedrørende de nævnte ejendomme.

Alle ejendommene indgår i den af Spørger drevne selvstændig virksomhed. Spørger anvender virksomhedsskatteordningen.

Spørger påtænker at generationsskifte en eller flere af disse ejendomme med skatteretlig succession fra ham til sine to børn.

Der ønskes overdragelse med succession i såvel ejendomsavance, afskrivninger og opsparet overskud.

Han har ikke overblik over, hvilke ejendomme der eventuelt kunne komme på tale, eller om børnene skal eje det i sameje eller hver for sig.

En overdragelse fra Spørger til dennes børn ønskes gennemført ved en overdragelse med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C. I den forbindelse forventes der eventuelt beregnet en passivpost, der kan indgå som en del af berigtigelse af købesummen, jf. de skitserede rammer herfor i SKM2011.406 SKAT. Endvidere overvejer man at berigtige en del af overdragelsessummen på en mellemregning mellem køber og sælger på markedsmæssige vilkår i relation til forrentning.

Spørger ønsker som udgangspunkt, at finansiere overdragelsen 100 %.

Spørger har en del opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen og ønsker at få afdækket, om disse dispositioner udløser en hævning af det opsparede overskud i hans virksomhedsskatteordning.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vedrørende spørgsmål 1 gøres det gældende, at dette skal besvares med et "Ja".

Private dispositioner i virksomhedsskatteordningen så som gavedispositioner betragtes som udgangspunkt som en hævning. Det gøres imidlertid gældende, at det forhold, at man kan berigtige en del af købesummen ved en passivpost, der kan neutralisere en gaves værdi, ikke betragtes som en hævning.

For det første er rammen for beregning af en passivpost lovfæstet i kildeskattelovens § 33 D. Lovgivningsmagten har altså med andre ord givet køber og sælger inden for en nærmere personkreds, jf. kildeskatteloven § 33 C, mulighed for at berigtige købesummen delvist ved en gave uden afgiftsmæssige konsekvenser. En sådan lovgivningsmæssig mulighed kan ikke betragtes som en privat disposition med en hævning til følge.

For det andet angiver SKATs styresignal SKM 2011.406 SKAT, at en skatteyder principielt kan vælge mellem at beregne en passivpost eller give et yderligere værdinedslag ved overdragelse af en virksomhed med succession. Den pågældende passivpost er altså med andre ord blot udtryk for, at man inden for den pågældende personkreds, der er omfattet af kildeskatteloven § 33 C, rent faktisk kan foretage en overdragelse til en lav værdi.

Samlet set gøres det derfor gældende, at beregningen af en passivpost efter kildeskatteloven § 33 D som en del af berigtigelse af købesummen ikke er udtryk for en hævning i Spørgers virksomhedsskatteordning. Spørgsmål 1 skal besvares med et "Ja".

Vedrørende spørgsmål 2.

Ved SKM2011.406.SKAT og SKM 2012.477LSR og SKM2012.479LSR er der åbnet op for, at en skatteyder kan anvende 2 alternative metoder ved overdragelse med succession - enten kan der beregnes en passivpost, eller også kan der indrømmes et værdinedslag på grund af successionen.

Passivposten modregnes i en eventuel gave. Værdinedslaget er derimod ikke en gave, men udtryk for, at de overdragne aktiver har en anden værdi. En overdragelse med værdinedslag er derfor ikke udtryk for noget privatdisposition i virksomhedsskatteordningen og en sådan overdragelse til værdien, hvor der tages hensyn for successionen er derfor en overdragelse til handelsværdi. Det betyder også, at en sådan overdragelse ikke medfører, at der hos sælger er tale om nogen hævning i virksomheden.

Spørgsmål 2 skal derfor besvares med et ja.

Det gøres endvidere gældende, at spørgsmål 3-5 alle skal besvares med et "Ja". De pågældende spørgsmål er anført i en differentieret række.

I spørgsmål 3 er der tale om en 100 % sælgerfinansiering på en mellemregning på anfordringsvilkår, men til en markedsmæssig rente.

I spørgsmål 4 er der fortsat tale om en mellemregning på anfordringsvilkår til en markedsmæssig rente, men nu sikret ved et ejerpantebrev i den pågældende ejendom. I spørgsmål 5 er det forudsat, at der opnås størst mulig realkreditbelåning, og at restkøbesummen berigtiges ved en mellemregning til en markedsmæssig rente på anfordringsvilkår og mod sikkerhed i et ejerpantebrev.

Udlån fra forældre til børn i virksomhedsskatteordningen kan være en hævning, jf. TfS 2001.525 LR og TfS 2001.526 LR. Dette gælder de "rene" anlægsudlån. Det er imidlertid ikke en sådan situation, der foreligger i denne sag. Der er her tale om overdragelse af en eller flere næringsejendomme, hvor overdragelsessummen berigtiges på de førnævnte vilkår.

Landsskatteretten har indirekte taget stilling til en sådan situation ved afgørelsen TfS 2004.927 LSR. Der var her tale om en skatteyder på 56 år, som ønskede at sælge sin tømrehandel. I den forbindelse ville han have udarbejdet et udbudsmateriale. Det var skatteyderens hensigt, at goodwillen skulle andrage 3 mio. kr. efter en virksomhedsskat på 30 %. Overdragelsessummen skulle betales som et engangsbeløb samt en årlig ydelse. Der blev indhentet et bindende svar, hvor der bl.a. blev stillet spørgsmål til den skattemæssige behandling af den løbende ydelse, herunder kapitalværdien. Ligningsrådet havde fundet, at den løbende ydelse ikke kunne være i virksomhedsordningen, men var en hævning. Dette ændrede Landsskatteretten.

I forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten blev der bl.a. fremhævet et punkt 5 i bemærkningerne til lovforslag L 96 fra folketingsåret 1992/1993, der blev vedtaget som lov af 19. december 1992, der har følgende ordlyd:

"Ved at behandle alle virksomheder som én virksomhed i virksomhedsordningen kan der opnås en betydelig administrativ og forståelsesmæssig forenkling. Det skyldes, at det ikke længere vil være nødvendigt at påse overholdelse af de særlige regler om løbende beskatning af flere virksomheder. Et eventuelt salgsprovenu ved salg af et eller flere virksomheder eller ved salg af en del af en virksomhed tilgår efter forslagets virksomhedsøkonomi og bevirker som udgangspunkt ikke nogen regulering af overskudsdisponeringen eller virksomhedens konto for opsparet overskud, mellemregningskonto og indskudskonto. Salgsprovenuet kan frit anvendes til investering i en anden erhvervsaktivitet, uden at beløbet anses for overført til den skattepligtiges hæverækkefølge. Der udløses således ikke beskatning af opsparet overskud."

Landsskatteretten ændrede Ligningsrådets bindende svar og udtalte følgende:

"Klageren har i en årrække anvendt virksomhedsordningen vedrørende sin tømrerhandel. Efter afhændelsen agter klageren at fortsætte med at drive selvstændig virksomhed ved udlejning af den ejendom, hvorfra tømmerhandlen drives. Klageren ønsker fortsat at anvende virksomhedsordningen. Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, har følgende ordlyd: "Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsel sker under ét for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed". Det fremgår endvidere af bemærkningerne til lovforslag af lov af 19. december 1992, at et salgsprovenu ved salg af en af flere virksomheder eller ved salg af en del af en virksomhed tilgår virksomhedens økonomi. Salgssummen indgår i virksomhedsordningen på samme måde som ved salg af et enkelt aktiv. Der sker derfor ikke nogen regulering af overskudsdisponeringen eller virksomhedens konto for opsparet overskud, mellemregningskonto og indskudskonto. Der stilles således ikke særlige krav til tvangsevne, men til privatøkonomien af aktiver og modtaget som salgssum for en hel virksomhed. Ligningsrådet har da også i en bindende forhåndsbesked, SKM 2002.73 LR fundet, at en fortjeneste ved salg af en af flere virksomheder kan forblive indestående i virksomheden uanset skatteyde foretager indskud på ophørspension efter de herom gældende regler. Ved indtræden i virksomhedsordningen skal løbende ydelser - der har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed - medregnes såvel som aktiv og passiv til den kapitaliserede værdi af ydelserne ved opgørelse af indskudskontoen. Dette fremgår af det tidligere cirkulære nr. 21 af 9. december 1986 i virksomhedsskattelovens punkt 65, af cirkulære nr. 156 af 25. november 1997 til virksomhedsskattelovens punkt 4.4 samt af Told- og Skattestyrelsens ligningsvejledning 2002, afsnit E.G.2.4.4. Løbende ydelser indgår således på indskudskontoen i virksomhedsskatteordningen. Af punkt 68 i det tidligere cirkulære nr. 21 af 9. december 1986 til virksomhedsskatteloven fremgår endvidere, at indtægter og udgifter vedrørende løbende ydelser - der hidrører fra virksomhedssalg - skal indgå i virksomheden. På den baggrund finder retten, at svar på spørgsmål 3 skal ændres til ja."

Det gøres gældende, at i den pågældende situation, som der er skitseret i denne anmodning om bindende svar, er fuldstændig sammenlignelig med førnævnte situation. Der er tale om salg af et eller flere aktiver i den pågældende virksomhed. Hvordan provenuet reelt berigtiges, er underordnet. Det pågældende provenu kan opspares, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3

Det bemærkes i den forbindelse, at mellemregningen mellem børnene som debitor og Spørger som kreditor skal ske på anfordringsvilkår, altså på de mest attraktive vilkår for Spørger. Der er ikke tale om nogen lang løbetid på lånene. Det bemærkes endvidere, at forrentningen af mellemregningen skal ske til markedsrente. Renten skal ikke være 0 %.

Det gøres derfor gældende, at spørgsmål 3 skal besvares med et "ja".

Såfremt spørgsmål 3 besvares med et "nej", skal spørgsmål 4 i hvert fald besvares med et "Ja". Såfremt spørgsmål 4 besvares med et "nej", skal spørgsmål 5 i hvert fald besvares med et "ja".

Argumenterne til støtte for dette synspunkt er de samme som anført i relation til, at spørgsmål 3 skal besvares med et "ja".

Spørgers høringssvar

Vedrørende spørgsmål 1, er der i SKATs indstilling henvist til, at den blotte passivpost ikke medfører nogen hævning hos overdrageren. Det anføres, at når der beregnes en passivpost i forbindelse med overdragelser, får denne passivpost betydning i forbindelse med beregningen af gaveafgift/beskatningen hos erhververen. Dette giver kun mening, hvis passivposten modsvares af en tilsvarende gave.

Det er derfor uklart, når det i indstillingen konkluderes, at der ikke er tale om en hævning hos overdrager. Der ønskes en præcisering af, at dette også gælder, selv om passivposten modsvares/berigtiges ved en gave.

I begrundelsen er der henvist til eksempel 2 i styresignal SKM 2011.406 SKAT, og det anføres her, at en passivpost her er medtaget som overtaget gæld. Det er herefter anført, at en beregnet passivpost eller nedslag for skatten således ikke er en hævning for overdrager, men alene har betydning hos modtageren. Dette er ikke korrekt, jf. også bemærkningerne ovenfor vedrørende det formulerede spørgsmål. En passivpost har beregningsteknisk ikke karakter af at være en forpligtelse. Forpligtelsen for overdrageren fremtræder alene, hvis der ydes en gave samtidig med, at dispositionen gennemføres. I eksempel 2 i styresignalet SKM 2011.406 SKAT forudsættes det derfor, at passivposten, der i eksemplet er anført til 100.000 kr. også modsvares af en gave på 100.000 kr.

Umiddelbart før indstillingen til spørgsmål 1, anføres der herefter i udkast til afgørelse: Sker overdragelse som en hel eller delvis gave, vil gaven anses for hævet i virksomhedsordningen." Sammenholdes dette med det stillede spørgsmål på side 1 giver udsagnet ikke mening. Det er netop forudsat, at passiv- posten berigtiges ved en gave, altså modsvares af en gave. Det pågældende afsnit må derfor bero på fejlskrift, for ellers giver indstillingen til svar på spørgsmål i ikke mening. Der burde stå:

Sker overdragelsen ved en hel eller delvis gave, der svarer til passivposten, vil gaven ikke anses for hævet i virksomhedsordningen".

Den nuværende besvarelse harmonerer altså ikke. Der ønskes derfor en klar stillingtagen til, om man ved beregning af passivpost, der berigtiges med en gave, herved udløser en hævning hos overdrageren med beskatning i virksomhedsskatteordningen til følge.

Som konsekvens heraf spørges i spørgsmål 2 om det kan bekræftes, at et værdinedslag på ejendommenes værdi ved overdragelse med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C ikke vil være en hævning i virksomhedsskatteordningen for Spørgers for dennes opsparede overskud.

Dette spørgsmål skal besvares med et "ja".

Ved SKM2011.406.SKAT og SKM2012.477 og 479 LSR er der åbnet op for, at en skatteyder kan anvende to alternative metoder ved overdragelse med succession - enten kan der beregnes en passivpost, eller også kan der indrømmes et værdinedslag på grund af successionen.

Passivposten modregnes i en eventuel gave. Værdinedslaget er derimod ikke en gave, men udtryk for, at de overdragne aktiver har en anden værdi. En overdragelse med værdinedslag er derfor ikke udtryk for nogen privatdisposition i virksomhedsskatteordningen og en sådan overdragelse til værdien, hvor der tages hensyn for successionen er derfor en overdragelse til handelsværdi. Det betyder også, at en sådan overdragelse ikke medfører, at der hos sælger er tale om nogen hævning i denne virksomhedsskatteordning på konto for opsparet overskud.

SKATs forslag til svar på spørgsmål 3-5 kan ikke tiltrædes.

I begrundelse anføres, at det er SKATs opfattelse, at når overdragelsen sker efter spørgerens ønske om at overdrage virksomheden til familie ved hel eller delvis gave med succession, jf. kildeskattelovens S 33 C, er der som udgangspunkt ikke tale om en erhvervsmæssigt begrundet disposition med et udslag af spørgerens private forhold. Dette udsagn kan på ingen måde tittrædes. Udsagnet kan tolkes derhen, at overdragelse af en virksomhed ved generationsskifte ikke er erhvervsmæssig, og at finansieringen heraf heller ikke er erhvervsmæssig. Afgørende synes ifølge det pågældende udsagn at være, at det sker eller kan ske med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C.

Det gøres gældende, at et generationsskifte altid er erhvervsmæssigt. Det gøres således gældende, at det er en samfundsopgave at sikre flest mulige generationsskifteoverdragelser med succession, jf. f.eks. generationsskiftebetænkning nr. 1374 fra august 1999, side 15. I samme betænkning side 22 gennemgås generationsskifteprocessen. Det fremhæves her, at de fleste virksomhedsejere gennemfører kun ét generationsskifte og derfor sjælden har erfaring inden for området. Skattebetalingen i et generationsskifte er blot en af de udfordringer, som virksomheden står over for, når der skal ske ændringer af ejerkredsen.

I bemærkningerne til lovforslag L 194 af 5. april 2002 - der indfører mulighed for generationsskifte til nære medarbejdere - er der i de almindelige bemærkninger bl.a. anført følgende:

Ved generationsskifte af en virksomhed er det væsentligt, at virksomhedens likviditet ikke belastes som følge af skat på sælgers avancer ved salget. Det kan opnås ved, at køber indtræder i sælgers skattemæssige forpligtelser - såkaldt skattemæssig succession, hvorved erhververen forpligter sig til at betale overdragerens skat.

Forslaget har til formål at forbedre mulighederne for generationsskifte af en virksomhed. Det sker på 2 måder, dels ved at udvide den kreds af personer, der kan succedere, dels ved at udvide den kreds af virksomheder, der kan succederes i."

Det gøres gældende, at man gennemfører generationsskifter på bl.a. successionsvilkår for at sikre virksomheden bedst muligt. Et udgangspunkt om, at et generationsskifte med succession ikke er erhvervsmæssigt begrundet, er derfor fejlagtig.

I Højesterets dom SKM2013.505.H henviser Højesteret til forarbejderne til virksomhedsskatteloven, og det heri opstillede krav om, at det afgørende for, om en fordring kan være i virksomhedsskatteordningen er, at lånet har erhvervsmæssig karakter. Der er ikke grundlag for at opstille en regel om, at det er noget, som den pågældende virksomhed sædvanligvis gør og er sædvanlig for virksomheden, altså at det kun kan vedrøre kreditgivning ved handel med omsætningsaktiver.

I nærværende sag er der tale om omsætningsaktiver, da skatteyderen og spørgeren er næringsdrivende med handel med fast ejendom. Navnlig i denne sag må det jo i hvert fald medføre, at det vil være helt sædvanligt, at man i forbindelse med handler berigtiger en del af det som en sælgerfinansiering.

Rammen er imidlertid også bredere. Da generationsskifter er enkeltstående forhold i en virksomheds liv, vil man af helt naturligvis årsager jo ikke kunne have et sammenligningsgrundlag om, hvad man plejer at gøre. Det er imidlertid ikke en sådan en standard, der følger af Højesterets dom SKM 2013.505H. Afgørende er alene, at det pågældende udlån har erhvervsmæssig karakter, og det gøres gældende at være tilfældet, navnlig når det er en generationsskiftesituation.

Hertil kommer, at man i dag rent faktisk har store vanskeligheder med at få ekstern finansiering, både ved almindelig virksomhedskøb og ved generationsskifter. Når man skal vurdere, om noget er erhvervsmæssigt, må man derfor også vurdere det ud fra, hvad lånemulighederne er samfundsmæssigt.

Det gøres derfor gældende, at den indrømmede kredit er erhvervsmæssig i relation til såvel spørgsmål 3, 4 som spørgsmål 5.

SKAT anfører, at situationen svarer til den situation, der forelå i SKM 2001.201 LR. Dette er ikke tilfældet. den pågældende afgørelse var der tale om et anlægsudlån til datteren, altså et kontant pengeudlån. Et sådant kontant pengeudlån er ifølge forarbejderne til virksomhedsskatteloven og SKM 2013.505 H ikke erhvervsmæssig. I nærværende sag er der tale om en kreditgivning i forbindelse med handel med næringsejendomme. Dette er erhvervsmæssigt.

I SKM2001.201.LR og også i SKM2001.202.LR er der tale om helt almindelige pengeudlån. Almindelige pengeudlån har som eneste alternativ at sætte penge ind i banken. Det kan i den situation tiltrædes, at man skal drive finansieringsvirksomhed for at kunne foretage sådanne udlån fra virksomhedsskatteordningen, uden at det betragtes som en hævning.

Ved overdragelse af fast ejendom er det ikke udsædvanligt, at berigtigelsen sker ved delvis sælgerfinansiering. Tværtimod indikerer det nuværende ejendomsmarked, at det rent faktisk er sædvanligt, at berigtigelsen sker ved hjælp fra sælger.

Der kan derfor ikke på nogen måde opstilles krav om, at der skal foreligge en eller anden form for finansieringsvirksomhed for, at det modtagne vederlag kan forblive i virksomhedsskatteordningen. Den afgørelse, der mest svarer til den pågældende situation, er SKM 2004.480 LSR, hvor en løbende ydelse kunne placeres i virksomhedsskatteordningen, og hvor den løbende ydelse var vederlag for et overdraget aktiv.

Når konklusionen er, at en sælgerfinansiering ved overdragelse af en hel eller delvis ideel andel af fast ejendom er begrundet i private forhold, er dette ikke korrekt. Tværtimod er det strengt erhvervsmæssigt begrundet, at overdragelse af fast ejendom berigtiges med delvis sælgerfinansiering.

Der foreligger ikke praksis ud over SKM 2004.480 LSR, der konkluderer, at en sælgerfinansiering ved overdragelse af en hel eller delvis virksomhed er en privat disposition med hævning til følge. Træffes der afgørelse i overensstemmelse med det foreliggende udkast til afgørelse, vil der være tale om ny praksis, der i den grad afviger med tidligere praksis.

I det pågældende udkast til svar henvises der til tre afgørelser, nemlig SKM 2011.537Ø, og de tidligere afgørelser TfS 2001.525 LR og TfS 2001.526 LR. De tre afgørelser vedrører alle en situation, hvor der sker anlægsudlån fra en virksomheds skatteordning til f.eks. et selskab. Ved anlægsudlån forstås det forhold, at der blot overføres kontanter fra virksomhedsskatteordningen til selskab uden nogen form for modydelse.

Det gøres gældende, at man overordnet må sondre imellem forskellige scenarier.

For det første kan der foreligger såkaldt anlægsudlån, som netop forelå i de tre netop nævnte sager. For det andet kan der foreligge lån, der opstår som led i et løbende meltemværende på grund af samhandel med en personligt drevet virksomhed og et selskab, hvor den, der ejer den personligt drevne virksomhed, er ejer af selskabet. Det gøres gældende, at en mellemregning, der opstår i en sådan sammenhæng, er erhvervsmæssigt begrundet og ikke er nogen hævning i virksomhedsskatteordningen. Endelig for det tredje kan der opstå en mellemregning i forbindelse med, at der overdrages større aktiver. I den konkrete sag er der tale om næringsejendomme. Havde der været tale om anlægsudlån, ville det tilsvarende være gældende. Afgørende i den situation er, om det vil være sædvanligt og reelt sker på almindelige markedsmæssige vilkår, at overdragelsen berigtiges ved at yde et lån. En sådan situation foreligger i nærværende sag.

Det er også citeret i udkast til afgørelse, (i omtale af TfS 2004.927 LSR ovenfor) at det følger af bemærkningerne til lovforslag L 96 fra 1992/1993, at et falsk provenu godt kan opspares i virksomhedsskatteordningen, uden at det er en hævning.

SKATs henstilling til svar og begrundelse i relation til spørgsmål 3-5 er derfor ikke i overensstemmelse med gældende praksis.

I Østre Landsrets dom SKM 2011.537 Ø må man naturligvis have præmisserne for øje. Østre Landsret fremhæver her følgende:

Hvorvidt et lån må anses for ydet erhvervsmæssigt eller privat må bero på en konkret vurdering af omstændighederne i forbindelse med långivningen. Det bemærkes herved, at der henset til opbygningen af og formålet med virksomhedsordningen ikke er grundlag for at antage, at der i forarbejderne i loven skulle være udtømmende op med, i hvilke tilfælde sådanne lån skal anses for erhvervsmæssige.

A har siden 1990 drevet lægevirksomhed under anvendelse af virksomhedsordningen og siden 1999 været eneanpartshaver i investeringsselskabet H1 ApS, hvis primære formål er investering i aktier. I årene 1999 og 2000 ydede A personligt forskellige lån til H1 ApS, mens lægevirksomheden efterfølgende i årene 2001 og 2002 udlånte henholdsvis 400.000 kr. og 113.000 kr. til H1 ApS. Det er ubestridt, at der ikke er erhvervsmæssige relationer mellem lægevirksomheden og H1 ApS.

På grundlag af As forklaring må det lægges til grund, at lægevirksomheden ikke har ydet udlån til andre virksomheder, og at det var en væsentlig forudsætning for långivningen, at han havde et indgående kendskab til H1 ApS og bestemmende indflydelse på selskabets ledelse. Efter det for landsretten fremkomne kan det endvidere lægges til grund, at H1 ApS i hvert fald i forbindelse med långivningen i 2002 var i økonomiske vanskeligheder.

Landsretten finder herefter, at lånene, uanset det oplyste om forrentningen heraf, ikke kan anses for ydet til H1 ApS som led i lægevirksomhedens erhvervsmæssige aktivitet, og at udlånene således med rette er bedømt som hævet efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5."

Af dommen følger det, at man naturligvis må vurdere, om den indrømmede kredit har erhvervsmæssig karakter. En sådan vurdering foretager SKAT ikke i udkast til afgørelse. Det konkluderes blot, at det er en hævning, fordi at udlånet er imellem forældre og børn.

For at man skal vurdere, om udlånet har erhvervsmæssig karakter, må der foretages en vurdering af tilsvarende transaktioner. Såfremt spørgeren havde solgt en ejendom til tredjemand, ville han da have solgt ejendommen på kredit ved udstedelse af et sælgerpantebrev - Sådan som ejendomsmarkedet er nu, er der ingen tvivl om, at det ikke er usædvanligt at yde kredit ved at udstede et sælgerpantebrev. Tværtimod er det mere hovedreglen end undtagelsen. En sælgerfinansiering ved overdragelse af fast ejendom - uanset om det er næring eller ej - berigtiges ofte ved en sælgerfinansiering. Det forhold, at der ydes en sælgerfinansiering er derfor erhvervsmæssig. Endvidere vil de vilkår, som lånet ydes på, være erhvervsmæssig.

I spørgsmål 3 ønsker man at yde lånet på anfordringsvilkår. Det betyder, at Spørger på et hvilket som helst tidspunkt kan kræve lånet indfriet. Havde lånevilkårene været krav om uopsigelighed i 30 år eller lignende, havde situationen naturligvis været anderledes. Anfordringsvilkår er kort og godt de mest gunstige vilkår for långiver. Jo gunstigere vilkår, der er for långiver, jo bedre er det. Dette taler også for, at de er ydet erhvervsmæssigt.

I spørgsmål 4 og 5 indbygges der dels sikring ved et pantebrev, og dels at hun er en del af købesummen, der berigtiges ved et sælgerpantebrev. Begge dele er også erhvervsmæssigt. Sammenfattende gøres det derfor gældende, at det ydede lån er erhvervsmæssigt og derfor ikke pr. automatik" med støtte i SKM2011.537.Ø blot kan betragtes som værende en hævning i virksomhedsskatteordningen.

I SKM2011.537.Ø forelå der også en særlig situation, hvor den økonomiske stilling fra låntager var tvivlsom. Dette foreligger der ikke i nærværende sag.

Sammenfattende i relation til spørgsmål 3, 4 og 5 gøres det derfor gældende, at disse skal besvares med et "ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at en passivpost ved overdragelse af en eller flere ejendomme med succession fra Spørger til dennes børn, hvor passivposten berigtiges ved en gave, ikke betragtes som en hævning i virksomhedsskatteordningen for Spørger.

Lovgrundlag

Kildeskatteloven § 33C

Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14... Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed.

Stk.2. Fortjeneste ved overdragelsen beskattes ikke hos overdrageren. Ved beskatning af erhververen skal virksomhedens aktiver med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af erhververen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af overdrageren. Eventuelle skattemæssige af- og nedskrivninger, som er foretaget af overdrageren, skal anses for foretaget af erhververen. Hvis aktiverne er anskaffet af overdrageren som led i dennes næringsvej eller i spekulationsøjemed, skal fortjeneste eller tab, som fremkommer ved salg af aktiverne foretaget af erhververen, medregnes ved opgørelsen af dennes skattepligtige indkomst i det omfang, fortjenesten eller tabet skulle have været medregnet ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst, hvis salget var foretaget af denne. Er der ved overdragelsen beregnet passivpost efter § 33 D vedrørende det pågældende aktiv, lægges de omstændigheder med hensyn til anskaffelsestid og anskaffelseshensigt, som blev lagt til grund ved beregningen af passivposten, til grund for beskatningen af aktivet hos erhververen. Er erhververen af en fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven, men ikke med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3 for bygninger tilhørende den faste ejendom eller kun i en del af disse, skal erhververen ved opgørelsen af gevinst eller tab ved afståelse af ejendommen nedsætte anskaffelsessummen med beløb svarende til, hvad overdrageren skulle have nedsat ejendommens anskaffelsessum med efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1-5, såfremt ejendommen var blevet solgt på overdragelsesdagen.

(...)

Stk.5. Anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den, til hvem virksomheden overdrages, overtage indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb. Den, til hvem en del af virksomheden eller en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, overdrages, kan overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige del ses bort fra finansielle aktiver. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene. Overtagelse efter 1. og 2. pkt. forudsætter, at modtageren opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I.

(...)

Kildeskatteloven § 33 D.

Hvis en person efter § 33 C, stk. 1, 12 og 13, eller aktieavancebeskatningslovens §§ 34, 35 og 35 A indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til aktiver, der er overdraget til den pågældende som hel eller delvis gave, skal der tages hensyn hertil ved henholdsvis afgiftsberegningen og indkomstbeskatningen. I tilfælde, hvor der skal erlægges gaveafgift, skal der i tilknytning til aktiverne i gaveopgørelsen optages passivposter til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. I tilfælde, hvor gaven skal indkomstbeskattes efter statsskattelovens § 4, litra c, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til en passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver.

Stk. 2. Passivposterne efter stk. 1 beregnes på grundlag af den lavest mulige skattepligtige fortjeneste, som ville være fremkommet, hvis gavegiveren havde solgt aktivet på tidspunktet for dets overdragelse. Indtræder erhververen i overdragerens skattemæssige stilling i forhold til en fast ejendom, beregnes passivposten udelukkende på grundlag af den eller de gevinster, hvori der indtrædes.

Stk. 3. Passivposten udgør 30 pct. af den efter stk. 2 beregnede fortjeneste, der ikke ville være aktieindkomst. Passivposten af den efter stk. 2 beregnede fortjeneste, der ville være aktieindkomst, udgør 22 pct.

Stk. 4. I det omfang konto for opsparet overskud overtages efter § 33 C, stk. 5, beregnes der af indeståendet med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat en passivpost. Der beregnes dog ikke passivpost for overskud opsparet i indkomstårene 1987-90. Passivposten udgør 9 pct. for overskud opsparet i indkomståret 1991, 12 pct. for overskud opsparet i indkomstårene 1992-1998, 13,5 pct. for overskud opsparet i indkomstårene 1999 - 2000, 15 pct. for overskud opsparet i indkomstårene 2001-2004, 16,5 pct. for overskud opsparet i indkomstårene 2005-2006 og 18,75 pct. for overskud opsparet i indkomståret 2007 og senere indkomstår.

Stk. 5. I det omfang en konjunkturudligningskonto overtages efter § 33 C, stk. 6, beregnes der af indeståendet med tillæg af den hertil svarende konjunkturudligningsskat en passivpost på 12 pct. for indkomstårene 1993-1998, en passivpost på 13,5 pct. for indkomstårene 1999 - 2000, en passivpost på 15 pct. for indkomstårene 2001-2004, en passivpost på 16,5 pct. for indkomstårene 2005-2006 og en passivpost på 18,75 pct. for indkomståret 2007 og senere indkomstår.

Stk. 6. Skatteministeren fastsætter regler om tilvejebringelsen af oplysninger til brug for beregningen af passivposterne.

Stk. 7. Told- og skatteforvaltningens beregning af passivposter efter stk. 2-5 er bindende for både giver og modtager af en gave, medmindre den påklages efter reglerne i skatteforvaltningsloven.

Virksomhedsskatteloven § 15

(...)

Stk. 3 Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed.

Forarbejder

Ligningsloven § 33C blev indsat ved lov nr. 763 af 14. december 1988. Af forarbejderne til loven (L51 1988/89) fremgår om hvilke aktiver, der kan overdrages:

"Overdragelse af en personligt ejet virksomhed kan medføre overdragelse af en række skatterelevante aktiver, dvs. aktiver, der kan afskrives, og aktiver, hvor fortjenesten beskattes ved afståelse.

Det foreslås, at successionsadgangen skal omfatte alle en virksomheds skatterelevante aktiver, ligesom ved død bortset fra almindelige aktier og fast ejendom i det omfang, ejendommen beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven. ...

Som eksempler på tilfælde, hvor der er adgang til succession i en virksomheds aktiver, kan herefter nævnes:

Afskrivningsberettiget fast ejendom
Maskiner, inventar og lignende driftsmidler
Landbrugets husdyrbesætninger
Fast ejendom, når overdrager driver næring med køb og salg heraf
Aktier og obligationer, når overdrager driver næring med køb og salg heraf
Luftfartøjer
Skibe
Varelager, herunder landbrugets beholdninger.

Opregningen er ikke udtømmende.

(...)

Adgangen til at succedere forudsætter, at der sker virksomhedsoverdragelse, enten ved at hele virksomheden overdrages, eller ved at en ideel andel af hele virksomheden overdrages."

Af bemærkninger fremgår, at ved indførelsen af de nye regler opnås mulighed for at næste generation ved familieoverdragelse i levende live kan indtræde i overdragerens skattemæssige stilling, således som man kan ved dødsboer.

Virksomhedsskatteloven § 15 og § 15a fik i det væsentlige, den nuværende udformning ved lov nr. 1030 af 19. december 1992. Af forarbejderne (L96/1992) fremgår vedrørende virksomhedsskatteloven § 15, stk. 3.

"Efter forslagets § 1, nr. 5, skal flere forskellige virksomheder anses som een virksomhed ved anvendelse af virksomhedsordningen. Bestemmelserne om ophør vil derfor ikke finde anvendelse ved salg af en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed eller ved salg af en ideel anpart. Salgssummen indgår i virksomhedsordningen på samme måde som ved salg af et enkelt aktiv. Der sker således ikke nogen regulering af opsparet overskud eller indestående på indskudskonto, og opgørelsen af overskud og overførsler sker under eet for hele indkomståret både for den afståede virksomhed og den resterende virksomhed."

Praksis

SKM2003.215.LR

Ligningsrådet traf afgørelse om, at en efterlevende ægtefælle og 3 børn som livsarvinger kunne succedere i afdødes beskatning ved salg af fast ejendom som næringsbeskattet efter statsskattelovens § 4, for de ejendomme, der udloddedes fra boet. Det fremgår af begrundelsen, at da "der er tale om udlodning af fast ejendom, der ville have været omfattet af reglerne om næringsbeskatning i statsskattelovens § 4, er det styrelsens opfattelse, at de pågældende ejendomme må anses for at være en del af omsætningsformuen i afdødes erhvervsvirksomhed."

Den Juridiske Vejledning 2013-2 afsnit C.C.6.7.2 .

Det er, som ved andre erhvervsmæssige virksomheder, også muligt at succedere i en næringsejendomsvirksomhed. Der kan kun ske succession ved overdragelse af

• hele næringsejendomsvirksomheden
• en af flere næringsejendomsvirksomheder
• en ideel andel af hele næringsejendomsvirksomheden eller en ideel andel af flere næringsejendomsvirksomheder
• en andel, der ikke er en ideel andel af hele næringsejendomsvirksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig næringsejendomsvirksomhed.

Ud af fx tre næringsejendomme, som tilsammen udgør en erhvervsvirksomhed, kan der succederes i hele virksomheden eller i en ideel andel af heraf, hvilket vil sige en andel af hver enkelt næringsejendom. Se kildeskatteloven § 33 C, stk. 1.

Hvis der er beregnet en passivpost ved successionsoverdragelsen, skal det anskaffelsestidspunkt og den anskaffelseshensigt, der blev lagt til grund ved beregningen, også bruges ved erhververens senere avanceopgørelse. Ved overdragelse til den personkreds, der er omfattet af kildeskatteloven § 33 C, vil der kunne opstå en gave. Det afhænger af, om den værdi, der bliver fastsat ved overdragelsen, er mindre end den værdi, der kan godkendes. Se Skatteministeriets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning.

Værdiansættelsen skal foretages, uanset om der ydes helt eller delvist vederlag, og uden hensyntagen til om der sker succession eller ej.

Hvis en person efter kildeskatteloven § 33 C, stk. 1, indtræder i overdragerens skattemæssige stilling vedrørende aktiver, der er overdraget til den pågældende som hel eller delvis gave, skal der i opgørelsen af gavens værdi tages hensyn til eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende de aktiver, der er overdraget som gave.

SKM2011.406.SKAT

Skatteministeriet præciserer praksis, således at der ved værdiansættelsen af et aktiv, der overdrages som hel eller delvis gave med skattemæssig succession, ikke både kan gives nedslag for den gaverelaterede del af den udskudte skat vedrørende overdragelsen efter kildeskattelovens § 33 C og for den objektivt beregnede passivpost efter kildeskattelovens § 33 D. Tilsvarende gælder ved succession efter dødsboskattelovens § 36, jf. boafgiftslovens § 13 a.

I styresignalet er vist:

Eksempel 2

Virksomheden overdrages som gave, og parterne kursfastsætter den udskudte skat på 250.000 kr. til kurs 40, eller til 100.000 kr.

Eventualskat og passivpost efter henholdsvis kildeskattelovens § 33 C og § 33 D

I eksemplet har parterne krav på passivposten på 150.000 kr. efter kildeskattelovens § 33 D. Kravet om et nedslag på 100.000 kr. efter kildeskattelovens § 33 C er hermed også opfyldt, idet dette beløb kan rummes i passivposten efter kildeskattelovens § 33 D.

Ved parternes anmeldelse af en gaveafgiftspligtig gave anvendes kun passivposten på 150.000 kr.

Gaveafgiftsanmeldelsen kan i eksempel 2 opgøres således:

Tilsvarende opgørelse gælder også i tilfælde af indkomstbeskatning af gaven.

I successionstilfælde, hvor der ikke foreligger en gave, men hvor erhververen betaler overdrageren, kan virksomheden i eksempel 2 købes for 400.000 kr., idet passivposten efter kildeskattelovens § 33 D alene kan anvendes, når virksomheden er overdraget som hel eller delvis gave.

Begrundelse

Som spørgsmålet er formuleret, har SKAT forstået således, at der er 2 spørgsmål, der ønskes besvaret. Det ene spørgsmål er, om den beregnede passivpost skal anses som en hævning, og det andet spørgsmål er, om gaven skal anses som en hævning. SKAT indstilling er således en besvarelse af disse 2 spørgsmål.

Spørger anvender virksomhedsskatteordningen.

Spørger ønsker, at overdrage en del af virksomheden til sine børn med succession, og ønsker svar på, om en passivpost anses for en hævning i virksomhedsordningen.

Spørger er, jf. bindende svar fra SKAT af 12. december 2011 næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom. Spørger har et antal ejendomme der udlejes til hhv. beboelse og erhverv.

Jf. SKM2003.215.LR , er en næringsejendom et omsætningsaktiv, når den indgår i den skattepligtiges næringsvirksomhed. Den enkelte ejendom er således ikke i sig selv en selvstændig virksomhed.

Successionsreglerne kan således kun anvendes ved overdragelse af

• hele næringsejendomsvirksomheden
• en af flere næringsejendomsvirksomheder
• en ideel andel af hele næringsejendomsvirksomheden eller en ideel andel af flere næringsejendomsvirksomheder
• en andel, der ikke er en ideel andel af hele næringsejendomsvirksomheden, men som i sig selv udgør en selvstændig næringsejendomsvirksomhed.

Ved besvarelsen er derfor lagt til grund, at der sker overdragelse af samtlige eller en ideel andel af samtlige ejendomme. Sker der alene overdragelse af en enkelt ejendom vil denne overdragelse ikke kunne omfattes af successionsreglerne i kildeskatteloven § 33 C.

Ved succession indtræder den, der succederer i overdragerens skattemæssige stilling. Der sker således ikke beskatning hos overdrageren, jf. kildeskatteloven § 33 C, stk. 2.

Når der sker beregning af en passivpost i forbindelse med overdragelse af et aktiv som hel eller delvis gave med skattemæssig succession, får denne passivpost betydning i forbindelse med beregningen af gaveafgift/beskatning hos erhververen, jf. SKM2011.406.SKAT pkt. 3.

Som det fremgår af eksempel 2 i styresignalet optages passivposten som "overtaget gæld" ved beregningen af gavens størrelse, da køberen ved succession overtager en latent skat, og denne beregnes enten som en passivpost eller som et nedslag, jf. eksemplet.

At der beregnes passivpost eller et nedslag for skatten, er således ikke en hævning hos overdrageren, men har alene betydning hos modtageren.

Det skal desuden bemærkes, at der kun kan beregnes en passivpost, hvis der ydes en gave, jf. kildeskatteloven § 33D, stk. 1. Sker overdragelsen mod betaling, vil der alene kunne anvendes reglerne om nedslag, jf. også SKM2011.406.SKAT .

Sker overdragelsen ved en hel eller delvis gave, vil gaven anses for hævet i virksomhedsordningen.

SKAT besvarer således spørgsmålet om passivposten ikke er en hævning med et ja, mens spørgsmålet om gaven ikke er en hævning med et nej.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar.

Som det fremgår af eksempel 2 i SKM2011.406.SKAT reducerer passivposten efter kildeskatteloven § 33D gavens størrelse. I eksemplet er gavens værdi (uden passivpost) 500.000 kr., men den beregnede passivpost reducerer den afgiftspligtige gave til 350.000 kr.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Ja, se dog begrundelse.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at et værdinedslag på ejendommens værdi ved overdragelse med succession, jf. kildeskatteloven § 33 C ikke er en hævning i virksomhedsskatteordningen.

Lovgrundlag, Forarbejder

Som spørgsmål 1.

Praksis

SKM2012.477.LSR

I forbindelse med et generationsskifte af en landbrugsejendom blev det overvejet, om overdragelsen skulle ske med succession, og om en del af vederlaget skulle berigtiges ved gave. Når der er tale om overdragelse af virksomhed med succession, og når en del af eller hele overdragelsessummen berigtiges i form af gave, kan der kompenseres for en latent skat enten i henhold til kildeskattelovens § 33 C ved nedslag i handelsværdien eller i henhold til kildeskattelovens § 33 D ved beregning af en passivpost. Begge bestemmelser søger således at udligne eventuelle fremtidige skattetilsvar, og der er ikke mulighed for at få reduktion for en latent skat efter begge bestemmelser. Der er valgfrihed for den skattepligtige, hvor nedslaget for en latent skat skal placeres.

SKM2012.479.LSR

Ved gavebreve blev der overdraget anparter med skattemæssig succession. Når der er tale om overdragelse af aktier/anparter med succession, og når en del af eller hele overdragelsessummen berigtiges i form af gave, kan der kompenseres for en latent skat enten i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34, jf. kildeskattelovens § 33 C, ved nedslag i handelsværdien eller i henhold til kildeskattelovens § 33 D ved beregning af en passivpost. Begge bestemmelser søger således at udligne eventuelle fremtidige skattetilsvar, og der er ikke mulighed for at få reduktion for en latent skat efter begge bestemmelser. Der er valgfrihed for den skattepligtige, hvor nedslaget for en latent skat skal placeres.

Begrundelse

Jf. svaret på spørgsmål 1 er det uden betydning for spørger, om der beregnes passivpost eller et nedslag for skatten, da det alene har betydning hos modtageren.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med Ja.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at finansiering af overdragelsen via en mellemregning på anfordringsvilkår og til en markedsrente, ikke vil betragtes som en hævning i virksomhedsskatteordningen for Spørger for så vidt angår dette mellemregningsbeløb.

Lovgrundlag

Virksomhedsskatteloven § 5

Overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i nedennævnte rækkefølge:

1) Kapitalafkast efter § 7, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.
2) Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.
3) Overskud i det pågældende år:
a) Kapitalafkast efter § 7, der overføres til den skattepligtige inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret.
b) Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1.
4) Opsparet overskud.
5) Indestående på indskudskonto.

Stk.2. Ved overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige ud over de i stk. 1 nævnte anvendes § 11

Stk.3. Beløb, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af virksomhedsskat, omfattes ikke af stk. 1.

Praksis

SKM2013.505.HR (stadfæstelse af SKM2011.537.ØLR )

Højesteret stadfæstede Østre Landrets afgørelse, hvor Østre Landsret havde fastslået, at udlån til eget selskab var en hævning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5, idet udlånet ikke kunne anses for sket som led i lægevirksomhedens erhvervsmæssige aktivitet.

HR anfører i begrundelse, at "i virksomhedsskattelovens § 5 er rækkefølgen for "overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige" fastsat. Det er ikke i lovteksten nærmere angivet, hvornår der er tale om "overførsel af værdier til den skattepligtige" i bestemmelsens forstand, men spørgsmålet, om et lån må anses for overførsel af værdier til den skattepligtige, er omtalt i forarbejderne til loven. Heraf fremgår, at virksomheden kan yde lån, der har erhvervsmæssig karakter, uden at dette anses for overførsel af værdier til den skattepligtige. Virksomheden kan således give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, f.eks. varedebitorer. Virksomheden kan endvidere placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer mv. Hvis den skattepligtige derimod finansierer privat långivning, herunder til ægtefælle eller nært beslægtede, ved at hæve beløb i virksomheden, er der tale om overførsel af værdier til den skattepligtige i henhold til lovens § 5."

SKM2010.96.LSR

Af afgørelsen fremgår, at i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, er anført en række aktiver, der ikke kan medtages i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Det følger imidlertid ikke af ordlyden af bestemmelsen, at alle øvrige former for fordringer kan erhverves for virksomheds midler, idet fordringen som udgangspunkt skal være erhvervsmæssig.

Landsskatteretten fandt, at skatteyderens udlejningsvirksomhed ikke drev næring med pengeudlån, men virksomheden kunne foretage erhvervsmæssige udlån, hvis udlånet havde tilknytning til virksomhedens drift. Der kan eksempelvis være tale om debitorfinansiering og udlån af midlertidig karakter til forretningsforbindelser. Der kan derimod ikke foretages udlån af virksomhedens midler, hvis udlånet er ydet for at tilgodese skatteyderens private investeringsinteresser. I så fald anses beløbet for privat hævet i virksomheden, idet aktivet ikke har relation til den erhvervsmæssige virksomhed. Landsskatteretten fandt, at det omhandlede udlån måtte anses for at være ejendomsudlejningsvirksomheden uvedkommende. Lånet ansås derfor ydet af skatteyderen som privatperson og ikke af hans ejendomsudlejningsvirksomhed. Der blev særligt henset til, at den selvstændige virksomhed ikke driver udlånsvirksomhed, at fordringen ikke udsprang af ejendomsudlejningsvirksomhedens almindelige drift.

SKM2001.201.LR (TfS2001.526.LR).

Ligningsrådet blev spurgt, om S uden skattemæssige konsekvenser, kunne foretage udlån af midler opsparet i virksomheden under virksomhedsordningen til sin datter til finansiering af et hus. Ligningsrådet fandt, at udlånet ikke er erhvervsmæssigt, men udelukkende af privat karakter. Beløbet svarende til fordringens værdi vil derfor anses for overført til den skattepligtige i den almindelige hæverækkefølge, jf. VSL § 5. Af Told- og Skattestyrelsens indstilling fremgår: "Det er en forudsætning for, at et aktiv eller et passiv, kan indgå i virksomhedsordningen, at det er erhvervsmæssigt, jf. VSL §1. Aktiver og passiver af privat karakter kan således ikke indgå i en virksomhed, der anvender virksomhedsordningen. Erhverver den skattepligtige aktiver for virksomhedens midler, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen, skal disse aktiver anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen, jf. VSL § 5. Desuagtet en virksomheds ledige likviditet kan anbringes i obligationer eller indsættes på en bankkonto, finder Told- og Skattestyrelsen, at udlån af virksomhedens midler til skatteyders datter og dennes samlever ikke er erhvervsmæssigt, men udelukkende beror på de nære familiemæssige relationer. Uanset, at skatteyder anfører, at virksomheden ville få en bedre forrentning af sit opsparede overskud ved et udlån til datteren end ved at anbringe pengene i banken, finder styrelsen, at dispositionen udelukkende er af privat karakter. Det betyder, at fordringen mod datteren ikke kan være i virksomhedsordningen. Hvis den skattepligtige alligevel yder et sådant lån, anses et beløb svarende til fordringens værdi for overført til den skattepligtige i den almindelige hæverækkefølge i VSL § 5."

SKM2004.480.LSR

Landsskatteretten ændrede Ligningsrådets afgørelse om, at en løbende ydelse, der var modtaget som en del af afståelsessummen for en virksomhed, kunne indgå i virksomhedsordningen, da den kapitaliserede værdi af løbende ydelser er nævnt i det tidligere cirkulære nr. 21 af 9/12 1986 til virksomhedsskatteloven, som et aktiv, der kan indgå i virksomhedsskatteordningen.

Begrundelse

Jf. svaret på spørgsmål 1 lægges til grund, at der er tale om overdragelse af hele virksomheden eller en ideel andel af virksomheden med succession.

Overdragelse af virksomheden eller en del af virksomheden sker efter kildeskatteloven § 33C, og spørger beskattes som følge heraf ikke af en eventuel avance, idet denne via successionen overføres til døtrene.

Det er SKATs opfattelse, at når overdragelsen sker efter spørges ønske om at overdrage virksomheden til familien ved hel eller delvis gave med succession jf. kildeskatteloven § 33 C, er der som udgangspunkt ikke tale om en erhvervsmæssig begrundet disposition, men et udslag af spørgers private forhold.

Hvis finansieringen sker ved, at spørger udlåner et beløb til køber af virksomheden via en mellemregning, skal dette udlån vurderes i forhold til, om der er tale om et selvstændig aktiv, der kan indgå i virksomhedsordningen, jf. også SKM2013.505.HR , hvoraf fremgår, at virksomheden kan yde lån, der har erhvervsmæssig karakter, uden at dette anses for overførsel af værdier til den skattepligtige.

Udlånet skal således være et erhvervsmæssigt udlån, for at kunne indgå i virksomhedsordningen. Virksomheden kan således give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, f.eks. varedebitorer, jf. SKM2013.505.HR .

I nærværende sag, er der ikke tale om, at der sker finansiering af salg en ejendom, men at der sker salg af hele virksomheden eller en ideel del af virksomheden, og at købesummen, finansieres via lån fra sælger til køber, som led i en overdragelse med succession.

Det er derfor SKATs opfattelse, at finansieringen ikke er som led i virksomhedens erhvervsmæssige drift, men er et udslag af spørgers interesse i at udlåne midler til køb i familieforhold.

Køber af virksomheden og dermed debitor i forhold til lånet er spørgers døtre, og spørger finansierer 100 % af salget.

Det er SKATs opfattelse, at situationen svarer til den situation, der forelå i SKM2001.201.LR . Her traf Ligningsrådet afgørelse om, at udlån til en datter, uanset at der var en økonomisk fordel derved, ikke kunne anses for at være en erhvervsmæssig disposition, og kunne derfor ikke indgå i virksomhedsordningen. Tilsvarende i SKM2010.96LSR, hvor et udlån ansås for at være klagerens udlejningsvirksomhed uvedkommende, og derfor måtte anses for en privat hævning.

Det er derfor SKATs opfattelse, at spørgers fulde finansiering af døtrenes køb af hele eller en ideel del af virksomheden ikke er erhvervsmæssigt begrundet. Et sådan låneforhold, vil derfor ikke kunne indgå i virksomhedsordningen, men beløbet vil anses for hævet i virksomhedsordningen, jf. også SKM2013.505.HR .

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar.

Spørger henviser til, at meningen med successionsreglerne var at lette generationsskifter likviditetsmæssigt. Dette er SKAT enig i, men skal henvise at måden dette sker på er ved, at sælgeren ikke beskattes af den eventuelle avance, der knytter sig til det overdragne.

Herudover har SKAT ikke bemærkninger til spørgers høringssvar.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med Nej.

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at det ikke vil blive betragtet som en hævning hvis mellemregningen sikres ved udstedelse af ejerpantebrev fra køber til Spørger.

Begrundelse

Jf. svaret på spørgsmål 3 er det karakteren aktivet - udlånet -, der er afgørende. Virksomheden kan yde lån, der har erhvervsmæssig karakter, uden at dette anses for overførsel af værdier til den skattepligtige. Er lånet derimod ikke en erhvervsmæssig disposition, kan det ikke indgå som et erhvervsmæssigt aktiv, og beløbet anses for hævet.

Når der er tale om, at sælger finansierer købet 100 % er det SKATs opfattelse, at situationen ikke anderledes end i spørgsmål 3, uanset udlånet er pantsikret.

Som anført i SKM2001.201.LR var det uden betydning, at det var en forretningsmæssig bedre disposition at udlåne et beløb til skatteyderens datter, end at anbringe pengene i banken.

Tilsvarende finder SKAT ikke, at sikring af lånet, ændre det forhold, at lånet er ydet med udgangspunkt i de familiemæssige relationer.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 bevares med Nej.

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at det ikke er en hævning, hvis overdragelsessummen berigtiges ved et anfordringstilgodehavende for den del, der mangles ud over sædvanlig realkreditbelåning.

Begrundelse

Jf. svarene på spørgsmål 3 og 4 er det karakteren af udlånet, der er afgørende for, om der er tale om et aktiv af privat karakter. Erhvervsmæssigt udlån anses ikke for en hævning.

At lånet alene udgør den del af finansieringen af købet af hele eller en del af virksomheden, som der ikke kan opnås ekstern finansiering til, ændrer ikke SKATs opfattelse.

Det er SKATs opfattelse, at lån til børn i forbindelse med en familieoverdragelse af en virksomhed eller en ideel andel heraf ikke kan anses for et erhvervsmæssigt udlån. Derimod finder SKAT, at lånet er ydet af overdrageren personligt og som led i et ønske om generationsskifte af virksomheden, og at dette ikke er et sædvanligt led virksomhedens erhvervsmæssige interesser.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 bevares med Nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKAT indstillinger og begrundelser for så vidt angår spørgsmål 1 og 2.

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling vedrørende spørgsmål 3, dog kan Skatterådet ikke tiltræde begrundelsen.

Det er Skatterådets opfattelse, at det ikke i sig selv er udtryk for en privat disposition, at sælger modtager et af køber udstedt sælgerpantebrev, gældsbrev o.l. som delvis berigtigelse af salgssummen, i forbindelse med hel eller delvis overdragelse af en erhvervsvirksomhed. Heller ikke hvis overdragelsen sker inden for familieforhold og med succession.

Det er dog Skatterådets opfattelse, at der i nærværende tilfælde, hvor sælger overdrager virksomheden helt eller delvist til sine døtre og i den forbindelse ønsker at finansiere hele købet via en mellemregning på anfordringsvilkår, ikke er en erhvervsmæssig begrundelse, men mellemregningen er begrundet i private hensyn. Det er således Skatterådets opfattelse, at en tilsvarende finansiering ikke ville være sædvanlig i forhold til en uafhængig køber.

Det gældsforhold, der opstår, er således ikke et erhvervsmæssigt begrundet udlån, men et privat udlån, og et privat udlån vil ikke kunne indgå i virksomhedsordningen, hvorfor beløbet vil anses for hævet.

Skatterådet kan med ovennævnte bemærkninger tiltræde indstillinger og begrundelser for spørgsmål 4 og 5.