Dokumentets metadata

Korrektion af kapitalafkastet og gælden i virksomhedsordningen

Styresignalet SKM2011.810.SKAT gav ikke adgang til omvalg af placering af gæld i virksomhedsordningen, og SKAT havde ikke foretaget en ansættelse, der har betydning for valget. Den forkert opkrævede kapitalafkastsats havde ikke været af betydning for klagerens placering af yderligere gæld i virksomhedsordningen og betingelserne for omvalg efter Skatteforvaltningslovens § 30 var ikke opfyldt.

Indkomstårene 2008-2011
SKAT har ikke fundet grundlag for at genoptage klagerens skatteansættelser med henblik på ændring af kapitalafkastet og gælden i virksomhedsordningen som følge af SKATs styresignal offentliggjort i SKM2011.810.SKAT .

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Du har i 2008 erhvervet en speciallægepraksis i Y1 og har i denne forbindelse valgt beskatning efter reglerne i virksomhedsordningen.

Din repræsentant har oplyst, at ved etableringen af virksomhedsordningen er en del af gælden ikke medtaget pga. niveauet for kapitalafkastsatsen (rentekorrektion).

Medtagelse af yderligere gæld i virksomhedsordningen ville have medført en negativ indskudskonto, og der skulle således have været foretaget rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1, idet kapitalafkastgrundlaget ville være negativt.

Din repræsentant har ved brev dateret 27. august 2012 anmodet om genoptagelse af din skatteansættelse for indkomstårene 2008-2011. Baggrunden for anmodningen er et ønske om, at kapitalafkastet og det opsparede overskud i virksomhedsordningen ændres, således at der medtages yderligere gæld under ordningen, og at der samtidig beregnes rentekorrektion med en lavere kapitalkastsats.

Som grundlag for anmodningen er henvist til, at SKAT i styresignalet offentliggjort i SKM2011.810.SKAT har nedsat kapitalafkastsatsen for 2000-2010, undtagen for 2007. Af styresignalet fremgår følgende:

"1. Baggrund

SKAT opgør hvert år en kapitalafkastsats, der skal benyttes af de skattepligtige, der anvender virksomhedsskatteloven. Satsen benyttes endvidere i visse tilfælde uden for virksomhedsskattelovens område.

Efter virksomhedsskattelovens § 9 skal satsen, der skal opgøres én gang årligt, beregnes på grundlag af et simpelt gennemsnit opgjort med to decimaler af en af Københavns Fondsbørs (nu NASDAQ OMX Copenhagen) dagligt opgjort effektiv obligationsrente for de 6 første måneder af det indkomstår, der svarer til kalenderåret. Den effektive obligationsrente skal ifølge bestemmelsen opgøres med to decimaler for fastforrentede kroneobligationer i åbne serier, der noteres på Københavns Fondsbørs (nu NASDAQ OMX Copenhagen), bortset fra indeksregulerede obligationer. Satsen udgør den beregnede gennemsnitsrente nedrundet til nærmeste hele antal procentpoint.

Skatteministeriet er blevet opmærksom på, at kapitalafkastsatsen gennem en årrække er blevet beregnet på et forkert grundlag og derved er blevet for høj. Satsen er alene blevet beregnet på grundlag af den gennemsnitlige effektive obligationsrente for obligationer med en restløbetid på 15 år eller mere, selv om der ikke er hjemmel til denne begrænsning i forhold til obligationer med kortere restløbetid efter virksomhedsskatteloven.

Forskellen mellem den offentliggjorte kapitalafkastsats og den korrekte kapitalafkastsats fremgår af nedenstående oversigt:

For de fleste skattepligtige, der anvender virksomhedsskatteloven, vil det være en fordel at anvende så høj en kapitalafkastsats som muligt, idet resultatet vil være et højere kapitalafkast.

For de skattepligtige, der skal foretage rentekorrektion som følge af negativ indskudskonto eller indskud/hævning samme år, vil en høj kapitalafkastsats imidlertid være til ugunst, idet rentekorrektionen som følge heraf bliver større.

2. Genoptagelse
SKATs forkerte beregning af kapitalafkastsatsen indebærer en praksisændring og deraf følgende adgang til genoptagelse efter reglerne om underkendelse af praksis i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Selv om satsen er forkert, vil de skattepligtige i et tilfælde som det foreliggende, hvor satsen årligt er udmeldt af SKAT, kunne påberåbe sig satsen, da de skattepligtige ikke har haft nogen reel mulighed for at vide, at den er blevet beregnet på et forkert grundlag.

Der vil derfor ikke ske genoptagelse af ansættelserne i de tilfælde, hvor det har været en fordel for de skattepligtige, at kapitalafkastsatsen har været fastsat for højt. Der vil kun ske genoptagelse af ansættelserne for de skattepligtige, der er blevet stillet dårligere som følge af den forkerte sats.

2.1. SKATs genoptagelse af ansættelser af egen drift
I første omgang skal den skattepligtige ikke foretage sig noget.

SKAT er i langt de fleste tilfælde allerede i besiddelse af de oplysninger, der er nødvendige for at genoptage de ansættelser, hvor det har været til ugunst for den skattepligtige, at kapitalafkastsatsen har været for høj.

2.1.1 Skattepligtige med rentekorrektion uden samtidig kapitalafkast
Hvis en skattepligtig har fået beregnet rentekorrektion i et indkomstår med kapitalafkastsats, der har været for høj, har det betydet, at der uberettiget er blevet opkrævet for meget i skat og arbejdsmarkedsbidrag, forudsat at den skattepligtige indkomst er positiv. Det er tilfældet, når der er beregnet rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1, virksomhedsskattelovens § 11, stk. 2, eller efter begge bestemmelser i samme indkomstår.

For disse skattepligtige udsendes der nye årsopgørelser i marts 2012, og de beløb, den skattepligtige har til gode, vil blive udbetalt kort herefter.

2.1.2 Skattepligtige med rentekorrektion og samtidig kapitalafkast
Skattepligtige, der har fået foretaget rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 2, skal anvende samme kapitalafkastsats ved beregning af rentekorrektion og ved beregning af eventuelt kapitalafkast. SKAT genoptager i disse tilfælde kun ansættelser, hvis det samlet set er en fordel for den skattepligtige for det enkelte indkomstår.

For disse skattepligtige udsendes der også nye årsopgørelser i marts 2012, og de beløb, den skattepligtige har til gode, vil blive udbetalt kort herefter.

2.2. Genoptagelse på den skattepligtiges initiativ
I ganske få tilfælde er det nødvendigt, at den skattepligtige selv tager initiativ til, at der sker genoptagelse.

Udover de tilfælde, der er nævnt under punkt 2.1., kan det også i andre tilfælde have været til ugunst for de skattepligtige, der har anvendt kapitalafkastsatsen, at den har været fastsat for højt.

I disse tilfælde er det nødvendigt, at den skattepligtige selv fremsætter en anmodning om genoptagelse og fremlægger dokumentation for, at den skattepligtige er blevet stillet ringere som følge af, at kapitalafkastsatsen har været for høj. Som eksempler på tilfælde, hvor det efter omstændighederne kan forekomme, at en for høj kapitalafkastsats har bevirket en for høj skatteansættelse, kan nævnes:

• Tvangshævning af kapitalafkastet som følge af, at der indgår finansielle aktiver i kapitalafkastgrundlaget.

• Værdiansættelse af goodwill efter TSS-cirkulære nr. 2000-10 forudsat, at værdiansættelsen af goodwill afviger fra markedsprisen.

• Den skattepligtige er afgået ved døden, og dødsboet er afsluttet, men afdøde ville have været berettiget til at få genoptaget sin skatteansættelse, hvis afdøde havde været i live. For at SKAT kan tilbagebetale beløb, er det en forudsætning, at skifteretten har genoptaget dødsboet på arvingernes begæring.

• Det beregnede kapitalafkast har været til ugunst for den skattepligtige, f.eks. hvis kapitalafkastet indgår i skatteberegningen for en ægtefælle, der betaler topskat.

2.3 Erstatning af udgifter til sagkyndig bistand
Hvis en ansættelse ændres på den skattepligtiges initiativ, jf. punkt 2.2, og der i forbindelse med udarbejdelse af anmodning om genoptagelse er afholdt nødvendige udgifter til sagkyndig bistand, kan udgifterne erstattes efter fremlæggelse af fornøden dokumentation efter de almindelige erstatningsregler. Udgifter til sagkyndig bistand erstattes ikke, hvis SKAT genoptager ansættelsen af egen drift efter punkt 2.1.

3. Frister og kompetencer vedrørende ordinær og ekstraordinær genoptagelse
Der kan ske genoptagelse fra og med indkomståret 2000 til og med indkomståret 2010.

3.1. Ordinær genoptagelse
For så vidt angår indkomstårene 2008-2010 kan der ske ordinær genoptagelse til fordel for de berørte skattepligtige efter skatteforvaltningslovens § 26.

De få skattepligtige, der på eget initiativ skal søge om genoptagelse, skal anmode om dette senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår, hvilket for indkomståret 2009 er den 1. maj 2013. For indkomståret 2008 forlænges fristen til 1. oktober 2012.

3.2. Ekstraordinær genoptagelse
Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal opfylde betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Efter denne bestemmelse skal anmodningen indgives senest 6 måneder efter at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der er årsag til, at den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26 er overskredet. Der er hjemmel til at forlænge 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Som følge af de komplicerede afledede virkninger af fejlen i kapitalafkastsatsen har Skatteministeriet ekstraordinært besluttet, at 6-måneders-fristen forlænges til den 1. oktober 2012.

3.3 Kompetent myndighed
Anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen skal indgives til SKAT eller sendes på mail via kontaktformularen i den skattepligtiges elektroniske skattemappe.

3.4 Mulighed for omvalg
Hvis der er foretaget en ansættelsesændring enten på SKATs eller på den skattepligtiges initiativ, kan den skattepligtige anmode om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, hvis ansættelsen har betydning for valget, og valget som følge af den nye ansættelse har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Anmodningen om tilladelse til omvalg skal indgives til SKAT inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den nye ansættelse.

Eftersom der ikke er grundlag for en ny ansættelse vedrørende personer, der ikke har anvendt virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, vil det ikke være muligt at tilvælge virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen uden for de almindelige frister herfor. Hvis enten virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen har været valgt, vil det være muligt på baggrund af en ansættelsesændring på SKATs eller eget initiativ, at fra- eller tilvælge virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, hvis de øvrige betingelser efter skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt.

3.5 Ikrafttrædelses- og bortfaldstidspunkt
Dette styresignal træder i kraft ved offentliggørelsen på SKATs hjemmeside og bortfalder den 1. oktober 2012.

(...)"

SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet anmodningen om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2008-2011.

Der er ikke med ansøgningen om ændring af grundlaget for din skat for indkomstårene 2008-2011 medsendt dokumentation for ændring af kapitalafkast for 2008-2011, hvorfor SKAT ikke har ændret dette.

Det er ikke muligt at foretage selvangivelsesomvalg efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 30, således at der kan indskydes yderligere gæld i virksomhedsordningen i 2008, da styresignalet SKM2011.810.SKAT ikke giver ekstraordinær adgang til at ændre på placeringen af aktiver/passiver under virksomhedsordningen. Idet der ikke er sket ændring af skatteansættelsen for 2008, kan SKAT ikke tillade, at ændring af valget af selvangivne oplysninger, jf. skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1. I indkomstårene 2008 og 2009 har der slet ikke været selvangivet en rentekorrektion, hvorfor der slet ikke har været grundlag for et omvalg.

Endvidere opgøres indskudskontoen ved starten af regnskabsåret i det indkomstår, hvor virksomhedsordningen første gang anvendes, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 2. Indskudskontoen opgøres som værdien af indskudte aktiver med fradrag af gæld mv. Indskudskontoen reguleres årligt ved indkomståret udløb, jf. virksomhedsskattelovens § 3. stk. 6.

Der kan således ikke ske ændring af opgørelsen af indskudskontoen efter indkomstårets udløb, jf. ligningsvejledningens afsnit E.G.2.7.4 (2011-1), hvoraf fremgår følgende:

"Efter VSL § 10 kan den skattepligtige som udgangspunkt kun overføre overskud fra virksomheden indtil udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse. Endvidere kan indskud ikke finde sted efter indkomstårets udløb."

Du har i opstartsåret 2008 ikke selvangivet rentekorrektion, idet der ikke er medtaget så stor en andel af gælden i virksomhedsordningen, at det bevirker indskudskontoen bliver negativ, jf. reglerne om selvangivelse af rentekorrektion i virksomhedsskattelovens § 11.

Da der ikke er selvangivet rentekorrektion for år 2008, vil SKAT kun kunne imødekomme ændring af rentekorrektion i henhold til styresignalet offentliggjort i SKM2011.810.SKAT , hvis du oprindeligt havde beregnet rentekorrektion, der derefter gav anledning til ændring i henhold til styresignalet.

Der er tale om efterrationaliseringer af indkomståret 2008 (og det dertil selvangivne), som på ingen måde er omfattet af det omhandlede styresignal. Der er henvist til det anførte af repræsentanten omkring baggrunden for, at A ikke lod en del af gælden indgå i virksomhedsordningen.

I sådanne tilfælde er det muligt at tilsidesætte sådanne dispositioner, idet der i afsnit E.G.2.1.2.3 (2011-1) Ligningsvejledningen er angivet følgende:

"Der kan imidlertid være forskel på den beregnede kapitalafkastsats og den faktiske rente i forhold til kontantværdien af fordringer og gæld. Hvis der er tale om store beløb, og forskellen mellem den faktiske rente- og kapitalafkastsats ligeledes er stor, kan der være en skattemæssig fordel af nogen betydning ved, at de finansielle aktiver og passiver indgår under virksomhedsordningen.

I de tilfælde, hvor der klart kun foreligger en skattemæssig begrundelse for at medtage en stor post finansielle aktiver og/eller passiver i virksomheden, kan der være anledning til at foretage en nærmere efterprøvelse af, om disse finansielle aktiver og/eller passiver kan karakteriseres som erhvervsmæssige eller private, med henblik på at afgøre, om de pågældende aktiver og/eller passiver kan medtages i virksomhedsordningen.

Selv om beregning af kapitalafkast og rentekorrektion i et vist omfang er et værn mod, at privat gæld medtages i virksomheden, er dette ikke ensbetydende med, at skattemyndighederne i omgåelsestilfælde er afskåret fra at tilsidesætte sådanne dispositioner. Dette følger af skattemyndighedernes generelle adgang til at efterprøve virksomhedernes regnskaber."

Jeres opfattelse
Repræsentanten har fremsat påstand om, at SKAT tilpligtes at anerkende, at A i medfør af styresignalet SKM2011.810.SKAT er berettiget til at få ændret kapitalafkastberegningen for perioden 2008-2011, og som følge af denne ændring også har ret til at foretage omvalg af placeringen af gæld indenfor og udenfor virksomhedsordningen for opstartsåret 2008.

Der er alene anmodet om ændring af selvangivet kapitalafkast på betingelse af, at SKAT også anerkender, at der kan foretages et efterfølgende omvalg vedrørende placeringen af gælden indenfor og udenfor virksomhedsordningen. Der er således ikke på forhånd udarbejdet og indsendt ændrede indkomst- og formueopgørelser og specifikationer for virksomhedsordningen, idet der er væsentligt arbejde forbundet hermed. Der er dog efterfølgende udarbejdet en nærmere opgørelse i brev af 13. januar 2014.

A har oprindeligt fordelt gæld indenfor og udenfor virksomhedsordningen under hensyntagen til den rentekorrektion (beregnet med de tidligere af SKAT udmeldte kapitalafkastssatser), som han ville blive pålagt ved at lade en så stor del af gælden indgå i virksomheden, at både virksomhedens indskudskonto og kapitalafkastgrundlag ville blive negativt ved etableringen af virksomhedsordningen i opstartsåret 2008. Ved etableringen af virksomhedsskatteordningen blev det - henset til niveauet af kapitalafkastsatsen og størrelsen af rentekorrektionen - vurderet, at det fra en skattemæssig vinkel ville være uhensigtsmæssigt at placere al gælden i virksomheden.

Med den lavere kapitalafkastsats (og niveauet herfor) ville A ved etableringen i 2008 have valgt at lade yderligere gæld indgå i virksomheden og samtidigt acceptere, at der skulle beregnes rentekorrektion med den lavere kapitalafkastssats.

Efter skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1, kan Told- og Skatteforvaltningen tillade, at en skattepligtig ændrer et valg af selvangivne oplysninger i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Der er enighed med SKAT om, at der som udgangspunkt ikke kan foretages ændringer af indskudskontoen efter indkomstårets udløb. Dette gælder dog ikke i det omfang, hvor skatteyder har mulighed for at foretage et omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, idet et sådan efterfølgende omvalg netop kan få betydning for opgørelsen af indskudskontoen. Dermed vil det være muligt at ændre indskudskontoen som følge af et selvangivelsesomvalg.

Samtidig vil det, hvor der er adgang til at foretage et selvangivelsesomvalg, som udgangspunkt kun være muligt at ændre fordelingen af gældsposterne indenfor og udenfor virksomhedsordningen, hvis der foretages en ansættelsesændring for opstartsåret, idet det er det oprindelige valg heraf, der skal omgøres. Da anmodningen om genoptagelse imidlertid vedrører hele virksomhedens levetid, herunder også opstartsåret 2008, vil det være muligt at ændre fordelingen af gælden indenfor og udenfor virksomhedsordningen, hvis betingelserne er omfattet af skatteforvaltningslovens § 30.

Med indførelsen af reglerne om selvangivelsesomvalg i skattestyrelseslovens § 37 D (nu skatteforvaltningslovens § 30) ønskede man at sikre, at skatteyderen altid havde mulighed for at ændre et truffet valg ved selvangivelsen, hvis SKAT efterfølgende foretog en ansættelse, som havde betydning for skatteyders oprindelige valg på selvangivelsestidspunktet. Som det direkte fremgår af juridisk vejledning afsnit A.A.14.2, er det imidlertid ikke en betingelse, at ansættelsesændringen foretages på vegne af SKAT. Regelsættet finder således også anvendelse på ansættelsesændringer foretaget på vegne af skatteyder selv.

Da der i medfør af styresignalet er grundlag for at få ændret kapitalafkastet indenfor de ordinære frister, er der således grundlag for en ansættelsesændring for A i medfør af styresignalet.

Da det nye og korrekte kapitalkast - og anmodningen om ændring heraf - vil påvirke A's skattebetaling, og da den oprindeligt fastsatte kapitalafkastsats har haft betydning for hans valg af placeringen af gælden indenfor og udenfor virksomhedsordningen for indkomståret 2008, er der i medfør af genoptagelsesadgangen for 2008 i SKM2011.810.SKAT samt reglerne i skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1, adgang til at foretage en ansættelsesændring for 2008-2011 og som følge heraf adgang til at foretage et selvangivelsesomvalg vedrørende placeringen af gælden.

Endvidere henvises der direkte i styresignalet til muligheden for omvalg som følge af ansættelsesændringen, og det fremgår alene af dette punkt, at selvangivelsesomvalget ikke kan anvendes til at tilvælge virksomhedsordning eller kapitalafkastordning udenfor de ordinære frister i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, hvis ikke disse allerede har været anvendt (hvilket i øvrigt også fremgår af de oprindelige bemærkninger til skattestyrelseslovens § 37D, idet omvalget ikke må være i strid med andre materielle regler).

Da SKAT har offentliggjort styresignal om genoptagelsesadgang vedrørende kapitalafkast, og da den ændrede kapitalafkastsats direkte har betydning for A's placering af gæld indenfor og udenfor virksomhedsskatteordningen ved opstart af denne i 2008, finder reglerne om selvangivelsesomvalg i skatteforvaltningslovens § 30 anvendelse, således at han med virkning for indkomståret 2008 (opstartsåret) kan omvælge placeringen af gælden og lade yderligere gæld indgå på indskudskontoen for opstartsåret, som derved bliver negativ, mod at tåle rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 1.

De faktiske betalte afdrag og renter for 2008-2012 er afholdt af private midler, ligesom der er givet rentefradrag i personligt regi. Ovenstående omvalg vil således betyde, at rentefradraget skal flyttes til modregning i virksomhedsindkomsten, og der skal ske en tilsvarende forhøjelse af den personlige kapitalindkomst.

Da virksomhedsindkomsten som følge af omvalget ændres (renter og afdrag), er der i medfør af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, 3. og 4. pkt., adgang til at ændre overskudsdisponeringen med et beløb svarende til ansættelsesændringen.

Der er henvist til bemærkningerne til lov nr. 410 af 2. juni 2003 (LF 175 2002/03 - om indførslen af dagældende skattestyrelseslovs § 37 D), nu skatteforvaltningslovens § 30, juridisk vejledning afsnit A.A.14.2 samt indholdet af styresignalet i SKM2011.810.SKAT .

Kammeradvokatens udtalelse
Kammeradvokaten har indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

A ønsker at foretage omvalg af placering af gæld henholdsvis inden for og uden for virksomhedsordningen.

A begrunder sin klage til Landsskatteretten med, at han valgte at holde en del af sin gæld uden for virksomhedsordningen ved opstarten af virksomheden i 2008 på grund af niveauet for kapitalafkastsatsen og den dermed forbundne rentekorrektion, han ville skulle betale. Hvis kapitalafkastsatsen - og dermed rentekorrektionen - havde været lavere, ville han angiveligt have ladet yderligere gæld indgå i virksomhedsordningen, jf. klagen af 11. januar 2013, side 2, 2. - 5. afsnit.

Reglerne om rentekorrektion og om muligheden for at inddrag privat gæld i virksomhedsordningen bygger grundlæggende på et neutralitetsprincip, hvor rentekorrektionen udligner den fordel, der måtte være knyttet til at lægge privat gæld ind i virksomheden. A er således ikke blevet dårligere stillet som følge af den for høje kapitalafkastsats, og betingelserne for selvangivelsesomvalg i henhold til § 30 er derfor ikke opfyldt.

Landsskatterettens afgørelse
I SKATs styresignal offentliggjort i SKM2011.810.SKAT er det anført, at den forkerte beregning af kapitalafkastsatsen for perioden 2000 - 2010 indebærer, at der kan ske genoptagelse af ansættelserne efter reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Der vil dog kun ske genoptagelse af ansættelserne for de skattepligtige, der er blevet stillet dårligere som følge af den forkerte sats. Skattepligtige med rentekorrektion er konkret nævnt i styresignalet. Det er i endvidere anført, at den skattepligtige kan anmode om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, hvis en ansættelsesændring har betydning for valget, og de øvrige betingelser efter skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt.

SKAT har imidlertid nægtet A genoptagelse af ansættelserne, med henvisning til, at det ikke er muligt at foretage selvangivelsesomvalg efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 30, således at der kan indskydes yderligere gæld i virksomhedsordningen i 2008, da styresignalet SKM2011.810.SKAT ikke giver ekstraordinær adgang til at ændre på placeringen af aktiver/passiver under virksomhedsordningen. Da der samtidig ikke er sket ændring af skatteansættelsen for 2008, kan SKAT ikke tillade, at der sker ændring af valg af selvangivne oplysninger, jf. skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 fremgår følgende:

"En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen."

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8 fremgår følgende:

"Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
(...)
7) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved dom, en landsskatterets kendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.
8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen, som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder."

Af skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1 (tidligere skattestyrelseslovens § 37 D) fremgår følgende:

"Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser."

Af lovbemærkningerne til den tidligere skattestyrelseslovs § 37 D (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 om ændring af bl.a. skattestyrelsesloven, § 1, nr. 4) fremgår følgende:

"(...)Ved § 37 D, stk. 1, foreslås det, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige kan tillade, at et valg foretaget i forbindelse med selvangivelsen ændres, såfremt skattemyndighederne foretager en ansættelse, der har betydning for den skattepligtiges valg, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige virkninger.

Bestemmelsen finder anvendelse ved siden af de regler, hvorefter den skattepligtige i nærmere angivne situationer kan ændre et tidligere foretaget valg på selvangivelsen. Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse, hvis materielle regler i anden lovgivning forhindrer et valg.(...)"

Af Skatteministerens svar på spørgsmål 5 og 7 til Folketingets Skatteudvalg i forbindelse med behandling af lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 om ændring af bl.a. skattestyrelsesloven, fremgår følgende:

"Spørgsmål 5: Hvad er baggrunden for, at der ikke i lovforslaget er foreslået ændring af bestemmelsen i afskrivningslovens § 52 om fristen for anmodning om ændring i foretagne skattemæssige afskrivninger?

Svar: Ifølge den nævnte bestemmelse i afskrivningslovens § 52, kan den skattepligtige ændre den selvangivne afskrivningssats, når meddelelse herom er indgivet til den skatteansættende myndighed senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen. I andre tilfælde kan den selvangivne afskrivningssats ændres efter tilladelse fra skatteministeren.

Denne bestemmelse er blot en af en række særregler i skattelovgivningen, der giver adgang til at ændre valg i selvangivelsen.

Den bestemmelse, der indgår i det fremsatte lovforslag, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 37 D, er imidlertid en generel regel, der indebærer, at et valg kan ændres, hvis skattemyndighederne ændrer skatteansættelsen, og valget af denne grund viser sig at være uhensigtsmæssigt for den skattepligtige.

I disse tilfælde kunne den skattepligtige ikke forudse de skattemæssige konsekvenser af sit valg på tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen, hvorfor det i denne situation vil være urimeligt at fastholde den skattepligtige på sit valg.

Den generelle bestemmelse vil gælde ved siden af de særregler, der allerede i dag findes i skattelovningen, hvorefter den skattepligtige i nærmere angivne tilfælde kan ændre sit valg, som f.eks. afskrivningslovens § 52. Hermed er der ikke i forslaget lagt op til en ændring hverken af afskrivningslovens § 52 eller af andre af de særregler i skattelovgivningen, der i nærmere bestemt omfang giver adgang til at ændre valg i selvangivelsen.
(...)

Spørgsmål 7: Hvad er baggrunden for, at der kun skal være tilladt skatteyder at ændre valg af afskrivningsprocent o. lign, i de tilfælde, hvor skattemyndighederne ændrer ansættelsen, men at det ikke kan ske, hvis det efterfølgende viser sig, at valget var uhensigtsmæssigt, såvel i den situation, hvor efterfølgende begivenheder betyder, at valget var uhensigtsmæssigt, og i tilfælde, hvor valget - f.eks. på grund af misforståelse af konsekvensen - ikke var hensigtsmæssigt ved udfærdigelsen af selvangivelsen (opgørelsen af den skattepligtige indkomst)?

Svar: Udgangspunktet efter gældende ret er, at der ikke, hvor lovgivningen overlader den skattepligtige et valg, frit kan ændres på dette valg efterfølgende, medmindre der i lovgivningen er givet udtrykkelig adgang hertil. Normalt vil den skattepligtige da også i forbindelse med selvangivelsen kunne forudse konsekvenserne af et givent valg.

Hvis myndighederne imidlertid har ændret skatteansættelsen, kunne den skattepligtige ikke forudse de skattemæssige konsekvenser af valget på tidspunktet for indgivelsen af selvangivelsen. I disse tilfælde er det derfor rimeligt, at valget kan ændres, hvis det valg, der er truffet, på grund af myndighedernes ændring viser sig at være uhensigtsmæssigt.

Som nævnt i mit svar på spørgsmål 5 vil bestemmelsen endvidere gælde ved siden af de særregler, der allerede i dag findes i skattelovningen, hvorefter den skattepligtige i nærmere bestemt omfang kan ændre et valg i selvangivelsen.

Et eksempel herpå er virksomhedsskatteloven, hvorefter den skattepligtige inden udløbet af ligningsfristen frit kan ændre beslutning om, hvorvidt virksomhedsordningen skal anvendes eller ikke. Afskrivningslovens § 52 om efterfølgende af- og nedskrivninger, der er omtalt under spørgsmål 5, er et andet eksempel.

Der er således i særlovgivningen taget hensyn til, at der efter omstændighederne kan være grund til at tillade en videre adgang til at ændre et allerede truffet valg. Jeg mener derfor ikke, at der umiddelbart er behov for, at den generelle adgang til selvangivelsesomgørelse gøres bredere."

Det følger af skatteforvaltningslovens § 30, at den skattepligtige efter anmodning kan få lov til at ændre tidligere selvangivne oplysninger, i det omfang SKAT har foretaget en ansættelse i indkomst- eller ejendomsværdiskatten, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Retten er enig med SKAT i, at disse betingelser ikke foreligger i nærværende tilfælde. Den forkert opkrævede kapitalafkastsats har ikke været af betydning for A's valg og har ikke i sig selv medført, at han ikke har kunnet placere en større del af gælden i virksomhedsordningen. Der er ikke tale om en utilsigtet skattemæssig konsekvens, som kan give adgang til selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.