Dokumentets metadata

Dokumentets dato:18-05-2005
Offentliggjort:20-06-2005
SKM-nr:SKM2005.267.LSR
Journalnr.:2-4-1241-0010
Referencer.:Kulbrinteskatteloven
Dokumenttype:Kendelse


Kulbrinteskat - aktiviteter offshore Danmark - mandskab udlejet af schweizisk selskab til andre schweiziske selskaber - beskatningsret - dobbeltbeskatningsoverenskomster

Et schweizisk selskab udførte aktiviteter på dansk kontinentalsokkel under anvendelse af arbejdskraft, der var hjemmehørende i en række andre lande. Ved fastlæggelsen af beskatningsretten til arbejdsvederlagene efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne skulle der henses til, om lønnen var udredet af et fast driftssted i Danmark. Bestemmelserne herom i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med arbejdstagernes hjemlande skulle anvendes ved fastlæggelsen heraf.


Klagen vedrører, om selskabet er pligtig til at indeholde og indbetale skat for ansatte involveret i aktivitet offshore Danmark.

Landsskatterettens afgørelse

Told- og Skatteregionen har pålagt selskabet A pligt til at indeholde og indbetale 30 % skat for ansatte bosiddende i Spanien, USA, Kroatien, Belgien, Australien, Marokko og Indien, der i perioden fra 8. juni til 31. august 2003 har været involveret i aktivitet offshore Danmark, jf. kulbrinteopkrævningslovens § 10, jf. kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2.

Landsskatteretten finder, at selskabet ikke er pligtig til at indeholde og indbetale 30 % skat for ansatte bosiddende i Spanien, USA, Kroatien, Belgien, Australien, Marokko og Indien, der i perioden fra 8. juni til 31. august 2003 har været involveret i aktivitet offshore Danmark, jf. kulbrinteopkrævningslovens § 10, jf. kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2.

Sagens oplysninger

A S.A. er hjemmehørende i Schweiz. Selskabet er underleverandør til B S.A. i forbindelse med dette selskabs projektaftale med C A/S.

A S.A.´s aktivitet består i udlejning af mandskab til 3 andre schweiziske selskaber, der igen har udlejet skibe med besætning til B S.A. De udlejede skibe er indgået i B S.A.´s kontraktarbejde for C A/S bestående i nedlægning af ny rørledning. Mandskabet har været udlejet til at arbejde ombord på skibe, der er anvendt ved nedlægning af olierørledninger delvist på den danske del af kontinentalsoklen. Intet arbejde er udført inden for dansk territorialfarvand.

A S.A., B S.A. og de 3 selskaber, der opererer skibene, er alle koncernforbundne, og er alle hjemmehørende i Schweiz.

De ansatte, der bl.a. er hjemmehørende i Spanien, USA, Kroatien, Holland, Canada, Tyskland, Belgien, Australien, Marokko, Brasilien, Frankrig, Polen Malaysia, Storbritannien, Indien og Colombia, har været involveret i arbejde udført på dansk kontinentalsokkel i perioden fra 8. juni 2003 til 31. august 2003.

Ingen af medarbejderne er fuldt skattepligtige til Danmark. Ingen af medarbejderne har opholdt sig i mere end 183 dage i Danmark inden for kalenderåret/indkomst-året/skatteåret/en 12 måneders periode.

Told- og Skatteregionens afgørelse

Told- og Skatteregionen har anset selskabet for pligtig til at indeholde og indbetale 30 % skat for ansatte involveret i aktivitet offshore Danmark, jf. kulbrinteopkrævningslovens § 10, jf. kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2.

Der er ved afgørelsen henset til TfS 1998.439, hvor Skatteministeriets Departement har redegjort for beskatning af lønindkomst i triangulære tilfælde og her anført som sin opfattelse, at spørgsmålet om, hvorvidt en arbejdsgiver har fast driftssted, skal afgøres efter bestemmelserne i Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med arbejdsgiverens hjemland – og ikke den enkelte lønmodtagers hjemland.

Der er endvidere henset til en ikke offentliggjort bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet af 21. marts 2000, hvori der er statueret beskatningsret efter samme metode som anført af Skatteministeriets Departement.

Danmark har derfor beskatningsretten også mod de indberettede ansatte hjemmehørende i Spanien, USA, Kroatien, Belgien, Australien og Marokko, jf. artikel 15 (1), cfr. artikel 15 (2c) i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne indgået med disse lande og mod ansatte hjemmehørende i Indien, jf. artikel 16 (1), cfr. artikel 16 (2c) i den dansk-indiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Der er herved henset til, at de selskaber, til hvem selskabets mandskab er udlejet, og som er skattepligtige i henhold til kulbrinteskattelovens § 3, jf. §1, har ”deemed permanent establishments” i Danmark.

Endvidere er henset til, at kontinentalsoklen ikke er omfattet af den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorfor definitionen heri af fast driftssted ikke finder anvendelse.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet ikke pålægges pligt til at indeholde og indbetale skat for ansatte, der er bosiddende i Spanien, USA, Kroatien, Belgien, Australien, Marokko og Indien, og som i perioden fra 8. juni til 31. august 2003 har været involveret i aktivitet offshore Danmark.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at Danmark ikke er tillagt beskatningsretten til lønindkomsten, som det udlejede mandskab, der er hjemmehørende i Spanien, USA, Kroatien, Belgien, Australien, Marokko og Indien, har indtjent ved arbejde offshore Danmark.

Beskatningsretten til medarbejdernes lønindkomst skal afgøres baseret på definitionen af fast driftssted i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og medarbejdernes respektive hjemlande, og ikke baseret på definitionen af fast driftssted i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og arbejdsgiverens hjemland eller baseret på intern dansk skatteret, hvis arbejdsgiveren ikke er beskyttet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det fremgår af Ligningsrådets afgørelse af 4. februar 1985, offentliggjort i TfS 1985.64, at skattepligtsforholdet til Danmark for udenlandske ansatte – i overensstemmelse med Statsskattedirektoratets og Skattedepartementets opfattelse – alene skal afgøres på basis af definitionen af fast driftssted i Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den enkelte ansattes hjemland. Ligningsrådet har understreget dette ved at anføre, at der ikke skal henses til definitionen af fast driftssted i Danmarks eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomst med arbejdsgiverens hjemland. Ifølge Ligningsrådets afgørelse, hvor der var tale om et amerikansk selskab, var det herefter den engelske og den australske dobbeltbeskatningsoverenskomsts bestemmelser om fast driftssted, der var afgørende for, om Danmark havde beskatningsretten til henholdsvis de engelske og de australske ansattes lønindkomster.

Skatteministeriets Departement har imidlertid i udtalelse af 8. juni 1998, offentliggjort i TfS 1998.439, givet udtryk for, at der ved afgørelse af en medarbejders beskatningsforhold i Danmark skal tages udgangspunkt i definitionen af fast driftssted i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og arbejdsgiverens hjemland og ikke i definitionen af fast driftssted i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og medarbejderens hjemland. Denne opfattelse er lagt til grund for Told- og Skatteregionens afgørelse. Departementets opfattelse er en direkte ændring af den opfattelse, der af Statsskattedirektoratet og Skattedepartementet blev fremlagt i 1985, og som Ligningsrådet tilsluttede sig i afgørelsen TfS 1985.64.

Told- og Skattestyrelsen henvendte sig – på foranledning af en henvendelse fra repræsentanten – ved brev af 16. juli 1998 til Skatteministeriets Departement angående udtalelsen. Af brevet fremgår, at styrelsen er af den opfattelse, at Skatteministeriets Departements opfattelse offentliggjort i TfS 1998.439 må anses som udtryk for en praksisændring. Told- og Skattestyrelsen var ifølge repræsentantens oplysninger ikke blevet hørt eller orienteret om praksisændringen før denne offentliggørelse. Skatteministeriets Departement besvarede henvendelsen fra Told- og Skattestyrelsen ved brev af 12. august 1998, herunder fra hvilket tidspunkt afgørelsen i TfS 1998.439 skulle tillægges virkning.

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked af 21. marts 2000 statueret beskatningsret baseret på udtalelsen fra Skatteministeriets Departement i TfS 1998.439. Ligningsrådets bindende forhåndsbesked er ikke offentliggjort, selv om der er tale om en principiel afgørelse. Told- og Skattestyrelsen har således endnu ikke skriftligt tilkendegivet enighed eller uenighed med Departementets nye fortolkning og har dermed ikke givet udtryk for styrelsens holdning til Departementets praksisændring.

Den nye praksis, der er kommet til udtryk i Departementets udtalelse i TfS 1998.439, strider mod ordlyden af artikel 5, stk. 1, i OECD´s modeloverenskomst. Departementet har støttet sin fortolkning på artikel 15, stk. 2, litra c: ”…a permanent establishment…which the employer has in the other State”. På grundlag af denne tekst har Departementet konkluderet, at det afgørende er, om arbejdsgiveren faktisk har fast driftssted i Danmark, hvilket må afgøres efter de regler, der gælder for arbejdsgiveren, dvs. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og arbejdsgiverens stat eller dansk intern ret i fraværet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Departementets konklusion er korrekt ved en isoleret fortolkning af artikel 15, stk. 2, litra c. Konklusionen er imidlertid ikke korrekt, når bestemmelsen i artikel 15, stk. 2, litra c, sammenholdes med artikel 5 om fast driftssted. Begrebet ”fast driftssted” er i OECD´s modeloverenskomst defineret i artikel 5. Af artikel 5, stk. 1, fremgår: ”I denne overenskomst betyder udtrykket ”fast driftssted” …” Denne del af artikel 5, stk. 1, dikterer, at den definition af fast driftssted, der skal anvendes i en overenskomst svarende til OECD´s modeloverenskomst, er overenskomstens egen definition. Teksten er utvetydig, og må også gælde ved anvendelsen af artikel 15, stk. 2, litra c. Artikel 5 er anbragt i kapitel II i OECD´s modeloverenskomst omhandlende overenskomstens ”Definitioner”. Heraf følger, at definitionen af fast driftssted i artikel 5 skal anvendes ved enhver fortolkning af overenskomstens øvrige artikler og dermed også i alle tilfælde i relation til artikel 15, stk. 2, litra c. Definitionen af fast driftssted skal således defineres ud fra den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og medarbejderens hjemland og ikke ud fra dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og arbejdsgiverens hjemland eller efter intern ret. Der er ikke i dobbeltbeskatningsoverenskomster svarende til OECD´s modeloverenskomst hjemmel hertil.

Der er herved henvist til en artikel i Skat Udland 1998.211, hvori Peter S. Andersen, cand.jur., LL.M., Senior Research Associate, IBFD, Amsterdam, har redegjort for, at Skatteministeriets Departements opfattelse som offentliggjort i TfS 1998.439 strider mod ordlyden af artikel 5, stk. 1, og savner støtte i strukturen i OECD’s modeloverenskomst. I artiklen anfører forfatteren følgende (i uddrag):

Departementet støtter sin fortolkning på den følgende del af art. 15, stk. 2, litra c: ”...a permanent establishment...which the employer has in the other state”.

På grundlag af denne tekst konkluderer Departementet, at det afgørende er, om arbejdsgiveren faktisk har fast driftssted i Danmark, hvilket må afgøres efter de regler, der gælder for arbejdsgiveren, dvs. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og arbejdsgiverens stat eller dansk intern ret i fraværet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Denne fortolkning kan vel være korrekt, når art. 15, stk. 2, litra c, undergives en isoleret fortolkning. Fortolkningen harmonerer imidlertid ikke med sammenhængen i en overenskomst svarende til OECD’s modeloverenskomst, idet begrebet fast driftssted allerede er defineret i art. 5, stk. 1, som indeholder følgende tekst…:

”For the purposes of this Convention, the term ”permanent establishment” means....”

Denne del af art. 5 dikterer, at den definition af fast driftssted, der skal anvendes i en overenskomst, svarende til OECD’s modeloverenskomst, er overenskomstens egen definition. Denne tekst er utvetydig og må også gælde ved anvendelsen af art. 15, stk. 2, litra c. … Imidlertid er art. 5 anbragt i kapitel II i OECD’s modeloverenskomst vedrørende ”Definitioner”, og heraf må følge, at definitionen af fast driftssted i art. 5, skal anvendes i alle tilfælde i relation til art. 15, stk. 2, litra c. Dette understøttes af punkt 18 i Introduktionen til OECD’s modeloverenskomst, hvor det anføres, at ”in Chapter II, some terms used in more than one Article of the Convention are defined”. … Af denne klare struktur i OECD’s modeloverenskomst må følge, at brugen af definitionen på fast driftssted i overenskomsten mellem Danmark og arbejdsgiverens stat ved anvendelsen af overenskomsten mellem Danmark og arbejdstagerens stat må kræve udtrykkelig hjemmel i en dobbeltbeskatningsoverenskomsts tekst, en hjemmel, som ikke findes på nuværende tidspunkt i overenskomster svarende til OECD’s modeloverenskomst. …

På baggrund af ovenstående kan konkluderes, at Departementets opfattelse gående ud på, at definitionen af fast driftssted i overenskomsten mellem Danmark og arbejdsgiverens stat er afgørende ved anvendelsen af art. 15, stk. 2, litra c, i overenskomsten mellem Danmark og arbejdstagerens stat, er uholdbar, idet fortolkningen strider mod ordlyden af art. 5, stk. 1, ligesom en isoleret fortolkning af art. 15, stk. 2, litra c, savner støtte i strukturen i OECD’s modeloverenskomst som understøttet af pkt. 18 i Introduktionen.

I Skattepolitisk Oversigt 1990, s. 231, eksempel 2, når Odd Hengsle, Finansdepartementet, Norge og Mogens Rasmussen, Skatteministeriet, Danmark frem til samme resultat – at definitionen af fast driftssted i overenskomsten mellem Danmark og arbejdstagerens stat skal finde anvendelse. Odd Hengsle og Mogens Rasmussens begrundelse for at nå frem til samme resultat er imidlertid en anden, nemlig at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og arbejdsgiverens hjemland ikke finder anvendelse på personer, der ikke er hjemmehørende i en af de to stater. Dette følger af ordlyden af art. 1 ”De af overenskomsten omfattede personer”, der er placeret i OECD´s modeloverenskomstens Kapitel I om ”Overenskomstens anvendelsesområde”.

Told- og Skattestyrelsen har som argumentation fremført, at artikel 15, stk. 2, litra c, skal forstås ”i den ånd”, at det er et ønske at tildele beskatningsretten til den stat, hvor arbejdet er udført, og hvor lønudgiften bliver fratrukket i det virksomhedsoverskud, som arbejdsstaten er berettiget til at beskatte. Told- og Skattestyrelsens argumentation udtrykker en fortolkning af en hensigtserklæring, uden at der henses til den konkrete og utvetydige ordlyd i modeloverenskomsten. Det bemærkes herved, at artikel 5, stk. 1, i alle de i sagen berørte dobbeltbeskatningsoverenskomster, er enslydende med artikel 5, stk. 1, i OECD´s modeloverenskomst. Uagtet i hvilken ånd artikel 15, stk. 2, litra c, efter styrelsens opfattelse bør fortolkes, skal der ved sagens afgørelse alene henses til en ren juridisk fortolkning af den konkrete ordlyd af en lovbestemmelse – her artikel 5, stk. 1. I dette tilfælde er lovbestemmelsen utvetydig.

På baggrund heraf skal beskatningsretten til medarbejdernes lønindkomst afgøres baseret på definitionen af fast driftssted i overenskomsterne mellem Danmark og medarbejdernes respektive hjemlande. Under henvisning hertil er de af selskabets medarbejdere, der er bosiddende i henholdsvis Spanien, USA, Kroatien, Belgien, Australien, Marokko og Indien, undtaget fra dansk kulbrintebeskatning i perioden fra 8. juni til 31. august 2003 med følgende begrundelser:

Spanien Ifølge artikel 5, 2, g) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien anses en arbejdsgiver alene for et have etableret fast driftssted i Danmark, hvis arbejdet i Danmark forløber over mere end 12 måneder.

Idet varigheden af det konkrete projekt i Danmark forventes at blive mindre end 12 måneder, anses arbejdsgiveren ikke for at have etableret fast driftssted i Danmark.

Idet medarbejderen ikke forventes at ville opholde sig fysisk i Danmark i mere end 183 dage inden for kalenderåret, er bopælslandet Spanien med henvisning til overenskomstens artikel 15 herefter tillagt beskatningsretten til medarbejderens lønindkomst.

USA Ifølge artikel 5, 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA anses en arbejdsgiver alene for et have etableret fast driftssted i Danmark, hvis arbejdet i Danmark forløber over mere end 12 måneder.

Idet varigheden af det konkrete projekt i Danmark forventes at blive mindre end 12 måneder, anses arbejdsgiveren ikke for at have etableret fast driftssted i Danmark.

Idet medarbejderen ikke forventes at ville opholde sig fysisk i Danmark i mere end 183 dage inden for enhver 12 måneders periode, er bopælslandet USA med henvisning til overenskomstens artikel 15 herefter tillagt beskatningsretten til medarbejderens lønindkomst.

Kroatien Ifølge artikel 5, 2, g) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kroatien anses en arbejdsgiver alene for et have etableret fast driftssted i Danmark, hvis arbejdet i Danmark forløber over mere end 12 måneder.

Idet varigheden af det konkrete projekt i Danmark forventes at blive mindre end 12 måneder, anses arbejdsgiveren ikke for at have etableret fast driftssted i Danmark.

Idet medarbejderen ikke forventes at ville opholde sig fysisk i Danmark i mere end 183 dage inden for kalenderåret, er bopælslandet Kroatien med henvisning til overenskomstens artikel 15 herefter tillagt beskatningsretten til medarbejderens lønindkomst.

Belgien Ifølge artikel 5, 2, 7) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Belgien anses en arbejdsgiver alene for et have etableret fast driftssted i Danmark, hvis arbejdet i Danmark forløber over mere end 12 måneder.

Idet varigheden af det konkrete projekt i Danmark forventes at blive mindre end 12 måneder, anses arbejdsgiveren ikke for at have etableret fast driftssted i Danmark.

Idet medarbejderen ikke forventes at ville opholde sig fysisk i Danmark i mere end 183 dage inden for kalenderåret, er bopælslandet Belgien med henvisning til overenskomstens artikel 15 herefter tillagt beskatningsretten til medarbejderens lønindkomst.

Australien Ifølge artikel 5, 2, h) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Australien anses en arbejdsgiver alene for et have etableret fast driftssted i Danmark, hvis arbejdet i Danmark forløber over mere end 12 måneder.

Idet varigheden af det konkrete projekt i Danmark forventes at blive mindre end 12 måneder, anses arbejdsgiveren ikke for at have etableret fast driftssted i Danmark.

Idet medarbejderen ikke forventes at ville opholde sig fysisk i Danmark i mere end 183 dage inden for indkomståret, er bopælslandet Australien med henvisning til overenskomstens artikel 15 herefter tillagt beskatningsretten til medarbejderens lønindkomst.

Marokko Ifølge artikel 5, 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Marokko anses en arbejdsgiver alene for et have etableret fast driftssted i Danmark, hvis arbejdet i Danmark forløber over mere end 6 måneder.

Idet varigheden af det konkrete projekt i Danmark forventes at blive mindre end 6 måneder, anses arbejdsgiveren ikke for at have etableret fast driftssted i Danmark.

Idet medarbejderen ikke forventes at ville opholde sig fysisk i Danmark i mere end 183 dage inden for kalenderåret, er bopælslandet Marokko med henvisning til overenskomstens artikel 15 herefter tillagt beskatningsretten til medarbejderens lønindkomst.

Indien Ifølge artikel 5, 2, k) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Indien anses en arbejdsgiver alene for et have etableret fast driftssted i Danmark, hvis arbejdet i Danmark forløber over mere end 182 dage.

Idet varigheden af det konkrete projekt i Danmark forventes at blive mindre end 183 dage, anses arbejdsgiveren ikke for at have etableret fast driftssted i Danmark.

Idet medarbejderen ikke forventes at ville opholde sig fysisk i Danmark i mere end 183 dage inden for skatteåret, er bopælslandet Indien med henvisning til overenskomstens artikel 15 herefter tillagt beskatningsretten til medarbejderens lønindkomst.

Told- og Skattestyrelsens indstilling

A S.A. er hjemmehørende i Schweiz. Selskabets aktivitet består i udlejning af mandskab til 3 andre koncernforbundne selskaber, der på time charter basis stiller skibe til rådighed for B S.A., der har hovedentreprisen, der består i nedlægning af ny rørledning. Alle selskaberne er koncernforbundne, og alle er hjemmehørende i Schweiz.

Nedlægning af ny rørledning sker delvist på den danske del af kontinental- soklen. Der udføres intet arbejde inden for dansk territorialfarvand. Den tidsmæssige udstrækning for de tre selskabers arbejde med nedlægning af rørledning spænder over perioder på mellem 2-6 måneder.

Den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst omfatter efter aftale mellem staterne ikke aktiviteter på kontinentalsoklen. Ingen af de nævnte selskaber udøver således virksomhed fra et fast driftssted her i landet i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz.

Skattepligten for selskaberne følger i Danmark af reglerne i kulbrinteskattelovens § 3, jf.

§ 1. Skattepligten for de ansatte følger af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2.

Nedlægning af rørledning anses for at være tilknyttet virksomhed og kan derfor ikke anses for omfattet af fast driftsstedsbestemmelsen i OECD-modelkonventionens artikel 5, stk. 2, litra f ”en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes”. Begrebet fast driftssted skal derfor enten fastlægges efter artikel 5, stk. 1 eller stk. 3. I bemærkningerne til artikel 5, stk. 3, er nævnt, at udtrykket ”bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde” også omfatter ”udlægning af rørledninger”. Det vil derfor være mest naturligt at anse arbejdet omfattet af denne bestemmelse.

Dette indebærer, at selskabernes aktivitet formentlig også er omfattet af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a (”udøver erhverv med fast driftssted her i landet…”). I TfS 1999.409 afviste Ligningsrådet ganske vist, at der kunne ske beskatning af nogen del af den aktivitet, der udøves på kontinentalsoklen med hjemmel i § 2, stk. 1, litra a. Praksis synes dog ikke helt klar, jf. bl.a. TfS 1985.64, TfS 1985.466, TfS 1994.24 og TfS 1996.921 samt artikel i TfS 1999.432.

Det må dog formentlig konkluderes, at i den udstrækning den aktivitet, der foregår på kontinentalsoklen, ligger indenfor den aktivitet, som Danmark ifølge folkeretten kan udfolde på kontinentalsoklen, nemlig efterforskning og udnyttelse af naturforekomster på og i havbunden, vil aktiviteten kunne konstituere et fast driftssted, hvis kriterierne for et sådant i øvrigt er opfyldt.

Fast driftssted for bygge-, anlægs- og monteringsarbejde efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, indtræder fra første dag.

Selvom den danske fastlæggelse af begrebet fast driftssted ved bygge-, anlægs- og monteringsarbejde afviger væsentligt fra fastlæggelsen af begrebet i OECD-modelkonven-tionens artikel 5, stk. 3, der forudsætter, at arbejdet strækker sig over en periode på mindst 12 måneder, må det lægges til grund, at der er konstitueret et fast driftssted i Danmark, hvori der kan opgøres en fortjeneste. Det indebærer, at lønudgiften til de ansatte ombord på de involverede skibe fragår i fortjenesten fra det faste driftssted i Danmark.

Det følger af OECD-modelkonventionens artikel 15, stk. 2, at bopælsstaten kun kan beskatte lønindkomst fra arbejdslandet, såfremt de i bestemmelsen opremsede betingelser litra a)-c) alle er opfyldt. Efter litra c er det en betingelse for bopælsstatens ret til at beskatte, at vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat. Baggrunden for denne bestemmelse fremgår af kommentaren til artikel 15, pkt. 7. Det fremgår heraf, at formålet med artikel 15, stk. 2, litra c, er at sikre, at bopælsstaten ikke kan beskatte, hvis lønudgiften i henhold til principperne i artikel 7 belaster indkomstopgørelsen i det faste driftssted.

Baggrunden for reglen er altså et ønske om at tildele beskatningsretten til den stat, hvor arbejdet er udført, og hvor lønudgiften bliver fratrukket i det virksomhedsoverskud, som arbejdsstaten er berettiget til at beskatte. Det er altså i denne ånd, at artikel 15, stk. 2, litra c, skal forstås i bilaterale overenskomster, der indeholder tilsvarende bestemmelse. Overenskomsterne med Australien, Belgien, Indien, Jugoslavien, Marokko, Spanien og USA indeholder alle bestemmelser svarende til OECD-modellens artikel 15, stk. 2, litra c.

Det triangulære problem i denne sag har været diskuteret i OECD regi i den såkaldte WorkingGroup 1. Der blev ikke anbefalet ændringer i bemærkningerne til OECD-modellens artikel 15, men flertallet af medlemmerne udtrykte den opfattelse, at den rigtige politik vil være at beskatte lønindkomsten i kildestaten, hvis lønindkomsten er fradraget i denne stat.

På dette grundlag indstiller Told- og Skattestyrelsen, at pligten til at indeholde 30 % skat i den udbetalte løn stadfæstes.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

De ansatte, der er bosiddende i Spanien, USA, Kroatien, Belgien, Australien, Marokko og Indien, og som i perioden fra 8. juni til 31. august 2003 har modtaget løn for arbejde udført offshore Danmark, er som udgangspunkt begrænset skattepligtige til Danmark i henhold til kulbrinteskattelovens § 3, jf. § 1.

Følgende fremgår af artikel 15 i OECD´s modeloverenskomst:

”1. Såfremt bestemmelserne i art. 16, 18 og 19 ikke finder anvendelse, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde, oppebåret af en person, som er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, der hidrører derfra, beskattes i denne anden stat.

2. Uanset bestemmelserne i stk. 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

Artikel 15, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3. juli 1972 mellem Danmark og Spanien, artikel 15, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999 mellem Danmark og Amerikas Forenede Stater, artikel 15, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. marts 1981 mellem Danmark og det tidligere Jugoslavien, hvori Kroatien er indtrådt, artikel 15, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 16. oktober 1969 mellem Danmark og Belgien, artikel 15, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 1. april 1981 mellem Danmark og Australien, artikel 15, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 8. maj 1984 mellem Danmark og Marokko, og artikel 16, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 8. marts 1989 mellem Danmark og Indien svarer stort set til artikel 15, stk. 1 og stk. 2, i OECD´s modeloverenskomst.

Da ingen af medarbejderne har opholdt sig i Danmark i mere end 183 dage indenfor kalenderåret/indkomståret/skatteåret/en 12 måneders periode, og da vederlaget er betalt af en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i Schweiz og dermed ikke i Danmark, skal der ved afgørelsen af, om Danmark eller medarbejdernes respektive domicillande har beskatningsretten til medarbejdernes lønindkomst, henses til, om vederlaget udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i Danmark, jf. artikel 15, stk. 1, jf. stk. 2, litra c.

I en dobbeltbeskatningsoverenskomst svarende til OECD’s modeloverenskomst er begrebet ”fast driftssted” defineret i artikel 5, som i stk. 1 indeholder følgende tekst: ”I denne overenskomst betyder udtrykket ”fast driftssted” …” Det fremgår klart og utvetydigt af artikel 5, stk. 1, at den definition af fast driftssted, der skal anvendes i en overenskomst svarende til OECD’s modeloverenskomst, er overenskomstens egen definition. Artikel 5 er anbragt i kapitel II i OECD’s modeloverenskomst vedrørende ”Definitioner”. Heraf følger, at definitionen af fast driftssted i artikel 5 skal anvendes ved enhver fortolkning af overenskomstens øvrige artikler og dermed også i alle tilfælde i relation til artikel 15, stk. 2, litra c. Dette støttes af punkt 18 i Introduktionen til OECD’s modeloverenskomst, hvoraf følgende fremgår: ”I kapitel II defineres nogle udtryk, som bruges i mere end én artikel i overenskomsten.”

Ved fortolkningen af udtryk i dobbeltbeskatningsoverenskomster svarende til OECD´s modeloverenskomst skal overenskomsten således læses i sammenhæng og overenskomstens definitioner skal anvendes. Dette følger dels af almindelige fortolkningsregler, dels direkte af ordlyden af artikel 5, stk. 1. En isoleret fortolkning af artikel 15, stk. 2, litra c, savner støtte i strukturen i OECD´s modeloverenskomst.

Definitionen af fast driftssted i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og medarbejdernes respektive domicillande skal derfor anvendes ved afgørelsen af, om kildelandet eller bopælslandet har beskatningsretten til lønindkomsten.

Af sammenhængen og strukturen i OECD’s modeloverenskomst følger, at brugen af definitionen på fast driftssted i overenskomsten mellem Danmark og arbejdsgiverens stat ved anvendelsen af overenskomsten mellem Danmark og arbejdstagerens stat må kræve udtrykkelig hjemmel i en dobbeltbeskatningsoverenskomsts tekst. En hjemmel som ikke findes på nuværende tidspunkt i overenskomster svarende til OECD’s modeloverenskomst.

Da arbejdsgiverens aktivitet offshore Danmark ifølge det oplyste har haft en varighed på mindre end 6/12 måneder, har arbejdsgiveren ikke fast driftssted i Danmark i henhold til artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og medarbejdernes respektive hjemlande. Danmark har derfor ikke beskatningsretten til lønindkomsten i henhold til artikel 15, stk. 1, jf. stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Spanien, USA, Kroatien, Belgien, Australien og Marokko og artikel 16 stk. 1, jf. stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Indien.

Selskabet er derfor ikke pligtig til at indeholde og indbetale 30 % skat for ansatte bosiddende i Spanien, USA, Kroatien, Belgien, Australien, Marokko og Indien, der i perioden fra 8. juni til 31. august 2003 har været involveret i aktivitet offshore Danmark, jf. kulbrinteopkrævningslovens § 10, jf. kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2.