Dokumentets metadata

Rejseudgifter mv. - differencefradrag - Kommentar til SKM2005.49.LSR

Skatteministeriet kommenterer SKM2005.49.LSR. I sagen gav Landsskatteretten klageren medhold i, at hun kunne foretage differencefradrag, idet arbejdsgiveren i forbindelse med klagerens deltagelse i en uddannelse havde udbetalt skattefri rejsegodtgørelse med et lavere beløb end standardsatserne i ligningslovens § 9 A, stk. 2, jf. ligningslovens § 31, stk. 4. I kommentaren fremhæves det, at spørgsmålet om, hvorvidt en uddannelse er en efteruddannelse eller en videreuddannelse, fortsat er relevant for, om der kan foretages fradrag for udgifter, der er forbundet med uddannelses- og kursusaktiviteter.

Den skattepligtige fungerede som kaptajn ved Hærens Operative Kommando. I 2000 beordrede arbejdsgiveren hende til optagelse på Forsvarsakademiet i København med henblik på at gennemgå videreuddannelseskursus VUT II (VUT II/L-STK) i en periode fra august 2000 til juni 2001. Kursets formål var bl.a. at videreuddanne officerer, der havde gennemgået uddannelsen på VUT I og havde forrettet praktisk tjeneste på højere niveau.

I forbindelse med den skattepligtiges deltagelse i kurset havde arbejdsgiveren udbetalt skattefri rejsegodtgørelse med et beløb, der var lavere end standardsatserne i ligningslovens § 9 A, stk. 2, jf. ligningslovens § 31, stk. 4. Den skattepligtige ønskede derfor fradrag for differencen mellem standardsatsen og den udbetalte godtgørelse, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 7.

Landsskatteretten gav klageren ret i, at hun kunne foretage differencefradrag.

I sine bemærkninger til afgørelsen omtalte Landsskatteretten først ligningslovens § 31, herunder § 31, stk. 6. Retten nævnte bl.a., at der i følge § 31, stk. 6, ikke kan gives fradrag for rejseudgifter til logi, kost og småfornødenheder i forbindelse med uddannelse eller kurser, medmindre det følger af skattelovgivningens almindelige regler.

Herefter bemærkede Landsskatteretten: ”Lønmodtagere, som selv har afholdt udgifterne til kost, småfornødenheder og logi i forbindelse med deltagelse i et kursus eller en uddannelse, kan således indrømmes fradrag for udgifterne hertil i det omfang de almindelige fradragsregler i statsskattelovens § 6, litra a, jf. ligningslovens § 9, stk. 1, giver mulighed herfor. Klageren har deltaget i kurset efter arbejdsgiverens anvisning, og arbejdsgiveren har betalt for kurset, ligesom arbejdsgiveren har udbetalt godtgørelser efter statens satser. Der er således tale om arbejdsgiverbetalt uddannelse, hvor der efter praksis ikke er lagt vægt på, om der er tale om efter- eller videreuddannelser. Retten er enig med repræsentanten i, at uddannelsesstedet må anses for en arbejdsplads for den pågældende.”

Skatteministeriet har ikke indbragt kendelsen og 6 andre tilsvarende kendelser med enslydende begrundelser for domstolene. Ministeriet er således af den opfattelse, at hvis der er tale om efteruddannelse, kan den skattepligtige foretage differencefradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7. Efter en konkret vurdering er det lagt til grund, at der i den pågældende sag netop var tale om efteruddannelse og ikke videreuddannelse.

Efter ligningslovens § 31, stk. 3, jf. stk. 1, er der skattefrihed for arbejdsgiverbetalte ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelse og kurser. Skattefriheden gælder bl.a. godtgørelse for udgifter til logi, kost og småfornødenheder, jf. ligningslovens § 31, stk. 4. Sådanne rejseudgifter kan godtgøres med de faktiske udgifter eller med standardsatserne i ligningslovens § 9 A, stk. 2. Ligningslovens § 31 medfører, at arbejdsgiveren ikke skal tage stilling til, om uddannelsen eller kurset er en grunduddannelse, en videreuddannelse eller en efteruddannelse for den pågældende medarbejder. Denne sondring har efter bestemmelsen ikke betydning for skattefriheden. Se bemærkningerne til lovforslag L 88, Folketingstidende 1999-2000, Tillæg A, s. 2425.

Hvis den ansatte selv har afholdt udgifter til uddannelse og kurser, som kunne være dækket skattefrit af arbejdsgiveren, følger det af ligningslovens § 31, stk. 6, at den ansatte kun kan fratrække udgifterne ved indkomstopgørelsen, hvis der er hjemmel til fradrag i skattelovgivningens almindelige regler. Muligheden for fradrag er således reguleret i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. ligningslovens § 9, stk. 1 (lønmodtagere), ligningslovens § 9, stk. 4, samt ligningslovens § 9 A-C. Se bemærkningerne til lovforslag L 88, Folketingstidende 1999-2000, Tillæg A, s. 2427 og 2428. Fradrag efter de nævnte bestemmelser forudsætter, at udgifterne er erhvervsmæssige, det vil sige, at der er tale om udgifter til undervisning i efteruddannelsesøjemed som led i arbejdet. I bemærkningerne til lovforslag L 88 fremgår det, at ledige og andre uden et indtægtsgivende arbejdssted samt personer på grund- og videreuddannelse er afskåret fra at foretage fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Se Folketingstidende 1999-2000, Tillæg A, s. 2426. Sondringen mellem grunduddannelse, videreuddannelse og efteruddannelse er dermed stadig relevant ved bedømmelsen af, om der kan foretages fradrag for udgifter, som den skattepligtige har afholdt i forbindelse med uddannelsesaktiviteter.

Om en lønmodtager kan foretage differencefradrag for rejseudgifter i forbindelse med uddannelse og kurser beror således på, om fradragsbetingelserne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ligningslovens § 9, stk. 1, og ligningslovens § 9 A er opfyldt. Det afgørende er, om udgifterne vedrører efteruddannelse som led i arbejdet. Skatteministeriets beslutning om ikke at indbringe Landsskatterettens kendelse er således ikke udtryk for, at man kan tiltræde bemærkningen i kendelsens præmisser om, at der efter praksis ikke er lagt vægt på, om der er tale om efter- eller videreuddannelse, når det drejer sig om arbejdsgiverbetalt uddannelse. Tværtimod kommer fradrag efter Skatteministeriets opfattelse alene på tale, når det drejer sig om efteruddannelse. Ved grund- og videreuddannelse er der ikke hjemmel til fradrag, og det gælder principielt uden hensyn til en eventuel arbejdsgiverbetaling. Det kan dog efter omstændighederne volde betydelige vanskeligheder at sondre mellem efteruddannelse på den ene side og videreuddannelse på den anden, og spørgsmålet om arbejdsgiverbetaling er et moment, der efter praksis spiller en væsentlig rolle for denne sondring.

Der blev i forbindelse med sagen rejst spørgsmål om, hvordan ligningslovens § 9 A, stk. 11, indgår i bedømmelsen af, om der kan foretages differencefradrag. Efter bestemmelsen er personer, der modtager ydelser efter bl.a. ligningslovens § 31, stk. 4, ikke omfattet af ligningslovens § 9 A, stk. 1-9.

Når arbejdsgiveren helt eller delvis godtgør en ansats rejseudgifter i forbindelse med efteruddannelsesaktiviteter, giver både ligningslovens § 9 A og ligningslovens § 31 hjemmel til skattefrihed. Der er ikke hjemmel til at kræve, at arbejdsgiveren vælger den ene eller den anden bestemmelse som grundlag for udbetaling af skattefri godtgørelser.

Så meget desto mere er der ikke hjemmel til at nægte den ansatte differencefradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 11, hvis arbejdsgiveren mere eller mindre tilfældigt har tilkendegivet, at en delvis godtgørelse af lønmodtagerens rejseudgifter er udbetalt skattefrit i medfør af ligningslovens § 31. Det ville nemlig have den konsekvens, at arbejdsgiverens valg af ligningslovens § 31 ville komme lønmodtageren til skade. En sådan konsekvens harmonerer dårligt med, at der kunne være udbetalt skattefri godtgørelse for de selv samme rejseudgifter i medfør af ligningslovens § 9 A. En sådan konsekvens harmonerer også dårligt med den omstændighed, at ligningslovens § 31 på godtgørelsessiden netop overflødiggør sondringen mellem grunduddannelse, videreuddannelse og efteruddannelse. Der er ikke noget i lovforslagets bemærkninger til ligningslovens § 9 A, stk. 11, der understøtter, at denne bestemmelse skulle betyde, at det alligevel er nødvendigt for arbejdsgiveren at foretage denne sondring i forbindelse med udbetaling af delvis godtgørelse, for at være sikker på, at den ansatte bevarer muligheden for at kunne foretage differencefradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7.

Ligningslovens § 9 A, stk. 11, skal forstås sådan, at rejseudgifter, der er godtgjort skattefrit efter ligningslovens § 31, ikke samtidig kan godtgøres skattefrit efter ligningslovens § 9 A, og at rejseudgifter, der er godtgjort skattefrit efter ligningslovens § 31, ikke samtidig kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen efter ligningslovens § 9 A.