Dokumentets metadata

Fraflytningsbeskatning i medfør af ophør af skattepligt

Reglerne i den dagældende kursgevinstlov § 37 var ikke forenelige med EØS-traktaten, og beskatning på urealiseret kursgevinst på svenske 0-obligationer ved klagerens fraflytning til Sverige blev derfor ophævet.

Klagen vedrører beskatning af urealiseret kursgevinst på svenske 0-obligationer ved A’s fraflytning til Sverige, jf. kursgevinstlovens §§ 16 og 37.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 1998

Kapitalindkomst

Skatteankenævnet har anset urealiseret

avance på 0-obligationer for skattepligtige,

jf. kursgevinstlovens §§ 16 og 37, stk. 1, 1.170.279 kr.

Ved skatteberegningen har skatteankenævnet anset beløbet som et engangsbeløb, jf. personskattelovens § 14, og der er givet lempelse for betalt svensk skat med 358.931 kr., jf. kursgevinstlovens § 37, stk. 4.

Landsskatteretten finder, at A i henhold til de på fraflytningstidspunktet gældende bestemmelser i kursgevinstlovens §§ 16 og 37 ikke er skattepligtig af en urealiseret fortjeneste på 0-obligationer.

Sagens oplysninger

A, der er norsk statsborger, har været bosiddende i Danmark i perioden fra 1. oktober 1973 til 30. juni 1998. Klageren er uddannet pilot og ansat som luftkaptajn i B. Den 1. juli 1998 flyttede klageren fra Danmark til Sverige, hvor han har arbejdet som luftkaptajn for B fra X Lufthavn i Stockholm. A’s fulde skattepligt til Danmark ophørte pr. 30. juni 1998. A flyttede den 31. maj 2000 fra Sverige til Norge.

Den 16. maj 1995 købte A nominelt SEK 4.180.000 svenske 0-obligationer for 1.790.478 SEK, inkl. kurtage på 100 SEK, ved kurs 42,832. A solgte obligationerne den 7. august 1998 for 3.150.433 SEK, ekskl. kurtage på 11.486 SEK, ved kurs 75,644. Fortjenesten udgjorde 1.359.955 SEK, svarende til forskellen mellem købesummen på 1.790.731 SEK og salgssummen på 3.150.433 SEK.

Sverige har for indkomståret 1998 beskattet A af en realiseret kursgevinst ved salg af 0-obligationerne pr. 7. august 1998 på 1.359.702 SEK, der fremkommer som forskellen mellem købesummen på 1.790.731 kr. og salgssummen på 3.150.433 kr. Den i Sverige betalte skat heraf udgør 407.910 SEK, eller 360.062 kr. ved kurs 88,27.

A har på baggrund af en salgskurs på 75,261 opgjort den urealiserede kursgevinst pr. 30. juni 1998 til 1.355.432 SEK, beregnet som forskellen mellem købesummen på 1.790.478 SEK og kursværdien pr. 30. juni 1998 på 3.145.910 SEK, svarende til 1.170.279 kr. ved kurs 86,34.

Ved fraflytningen til Sverige har skattemyndighederne med henvisning til kursgevinstlovens §§ 16 og 37, stk. 1, beskattet A af en urealiseret kursgevinst på obligationerne, der pr. 30. juni 1998 er opgjort til 1.355.432 SEK, svarende til 1.170.279 kr.

Ved skatteberegningen indgår beløbet som et engangsbeløb, jf. personskattelovens § 14, og A er givet et nedslag i den danske skat på 358.931 kr., svarende til 360.062 kr. x 1.355.432 SEK/1.359.702 SEK.

Skatteankenævnets afgørelse

Urealiseret avance på 0-obligationer i forbindelse med ophør af skattepligt til Danmark er skattepligtig i henhold til kursgevinstlovens §§ 16 og 37, stk. 1. Den urealiserede avance er opgjort til 1.170.279 kr.

Ved skatteberegningen anses beløbet at skulle indgå som et engangsbeløb, jf. personskattelovens § 14, og der indrømmes lempelse for betalt svensk skat med 358.931 kr., jf. kursgevinstlovens § 37, stk. 4.

I henhold til kursgevinstlovens § 16 beskattes gevinst på fordringer i fremmed valuta. I henhold til kursgevinstlovens § 37 betragtes gevinst på fordringer som realiseret, hvis gevinsten omfattes af skattepligt her i landet, og denne skattepligt ophører af anden grund end den skattepligtiges død. Hensigten med bestemmelsen er at sikre dansk beskatning af gevinster, som er optjent i forbindelse med skattepligt til Danmark, men ikke realiseret ved skattepligtsophøret.

I henhold til kursgevinstlovens § 37, stk. 4, indrømmes der lempelse for den skat, der er betalt til Sverige ved afståelsen af obligationerne, med den del af den svenske skat, der falder på den i Danmark beskattede gevinst.

Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst er ikke til hinder for at anse A for skattepligtig til Danmark af den indtil fraflytningen den 1. juli 1998 opnåede urealiserede kursgevinst på obligationerne.

Der er lagt vægt på, at A på tidspunktet for beskatningen alene er fuldt skattepligtig til Danmark, og at beskatningen foretages efter interne danske regler af den værdistigning på obligationerne, som er opnået indtil den 30. juni 1998.

Der foreligger ikke på beskatningstidspunktet en dobbeltbeskatningssituation. Denne opstår først i forbindelse med, at Sverige beskatter den ved salget af obligationerne opnåede avance. Dobbeltbeskatningen undgås dog ved, at der indrømmes lempelse i Danmark for den del af de svenske skatter, der falder på den dansk beskattede avance.

Klagerens påstand og argumenter

A’s repræsentant har fremsat påstand om, at A ikke beskattes af urealiseret kursgevinst på svenske 0-obligationer på 1.170.279 kr. ved opgørelsen af kapitalindkomsten for indkomståret 1998.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at gennemførelse af fraflytningsbeskatning i henhold til reglerne i kursgevinstlovens §§ 16 og 37 i dette tilfælde er i strid med EØS-traktatens artikel 28 om arbejdskraftens fri bevægelighed, der indholdsmæssigt svarer fuldstændigt til EF-traktatens artikel 39, hvorefter arbejdskraftens frie bevægelighed skal sikres mellem EF-medlemsstaterne og EFTA-staterne.

En medlemsstat handler i strid med EØS-traktatens artikel 28, når 1) medlemsstatens handlinger udgør en hindring for arbejdskraftens fri bevægelighed, og 2) hindringen ikke er begrundet i tvingende offentligretlige hensyn.

Ad 1: Foreligger der en hindring for arbejdskraftens fri bevægelighed?

EØS-traktatens artikel 28 gælder for arbejdstagere, der er statsborgere i et EU-land eller et EØS-land, når arbejdstagerens erhvervsudøvelse indeholder en grænseoverskridende aktivitet. Dette er navnlig tilfældet, når arbejdstageren flytter fra en medlemsstat til en anden for at tage arbejde dér. I sådanne tilfælde må staterne ikke stille hindringer for, at arbejdstageren tager ansættelse i en anden medlemsstat, og det gælder såvel den stat, som arbejdstageren rejser fra, som den stat, han ønsker at tage arbejde i.

A er norsk statsborger og flyttede fra Danmark til Sverige i 1998 for at arbejde fra X Lufthavn i Stockholm. Der er således tale om en statsborger i et EØS-land, der rejser fra et EU-land til et andet EU-land for at udføre sit arbejde.

Gennemførelse af fraflytningsbeskatning efter kursgevinstlovens regler er i denne situation en hindring af arbejdskraftens fri bevægelighed. Der er således tale om, at fraflytningen udløser en skat, som ellers ikke ville være udløst - eller i hvert fald først var udløst på et senere tidspunkt, hvis A var blevet boende i Danmark. Dermed hindres potentielt den frie bevægelighed af arbejdskraften.

Hindringen af den fri bevægelighed understøttes af, at det ved beskatning efter kursgevinstlovens § 37 er den fiktive avance ved skatteyderens fraflytning, der undergives dansk beskatning, uanset den senere kursudvikling i perioden fra fraflytningen til afhændelse af fordringerne - eller indtil skatteyderen flytter tilbage til Danmark. I modsætning til reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 13a giver kursgevinstlovens § 37 således ikke hjemmel til omberegning af skatten. Såfremt en skatteyder lider et kurstab i perioden efter at være fraflyttet Danmark, beskattes denne skatteyder følgelig hårdere, end hvis skatteyderen var forblevet hjemmehørende i Danmark indtil afhændelsen.

Hindringen forøges endvidere betydeligt af, at der ikke er hjemmel til at give henstand med betaling af skatten, til de relevante fordringer sælges og en eventuel gevinst realiseres, selvom skatteyderen måtte være villig til at stille sikkerhed for skattens betaling. Dette medfører en betydelig merbelastning af skatteyderens likviditet, dels på grund af det tidligere betalingstidspunkt, dels fordi skatteyderen ikke har en realiseret gevinst at betale skatten med. I nogle tilfælde kan skatteyderen blive nødt til at afhænde fordringerne i forbindelse med fraflytningen, hvor kursen kan være dårlig, for at få penge til at betale skatten med. Alternativt må flytningen helt opgives. En mulighed for henstand ville ikke i sig selv ophæve hindringen af den frie bevægelighed, men ville dog reducere de praktiske konsekvenser heraf for de berørte skatteydere.

Betydningen af disse forhold for skatteyderen reduceres ganske vist i et vist omfang af kursgevinstlovens § 37, stk. 4, hvorefter betalt skat til fremmed stat af den i Danmark beskattede gevinst kan fradrages i den danske skat. Denne mulighed kan imidlertid først anvendes, når den udenlandske skat er betalt. Skatteyderen må derfor normalt først betale fuld skat i to lande, før han kan få tilbagebetalt en andel af den danske skat.

Samlet må det konkluderes, at i tilfælde som det foreliggende, hvor klageren flytter til et andet EU- eller EØS-land for at tage arbejde dér, vil beskatning efter kursgevinstlovens § 37 udgøre en hindring for arbejdskraftens fri bevægelighed.

Ad 2: Kan hindringen retfærdiggøres af tvingende offentligretlige hensyn?

Det følger af EF-domstolens praksis, at medlemsstaterne må opretholde en hindring for arbejdskraftens fri bevægelighed, hvis hindringen varetager tvingende offentlige hensyn, og hindringen ikke går videre end nødvendigt for at varetage disse hensyn .

EF-domstolen har i dommen i Bachmann-sagen (sag C-204/90, Saml. 1992 I-249) fastslået, at det kan være et tvingende offentligt hensyn at sikre ”sammenhængen i beskatningsordningen”.

Det er derfor et spørgsmål, om fraflytningsbeskatningen kan retfærdiggøres som nødvendig for at sikre sammenhængen i beskatningsordningen. Således kunne man anføre, at Danmark er nødt til at beskatte senest ved fraflytningen, idet Danmark i modsat fald vil være afskåret fra at beskatte fortjenesten. Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst tildeler nemlig den eksklusive beskatningsret til den stat, hvor skatteyderen er hjemmehørende ved afhændelse af fordringerne.

Fraflytningsbeskatning af A kan imidlertid ikke retfærdiggøres som nødvendig for at sikre sammenhængen i beskatningsordningen, idet dette formål allerede varetages af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Konsekvensen af overenskomstens artikel 13, stk. 6, er, at Danmark fraskriver sig retten til at beskatte avancer, der realiseres efter fraflytning, men får til gengæld samtidig ret til at beskatte avancer, der realiseres efter tilflytning til Danmark. Dette gælder uanset, hvornår fordringen er erhvervet, og uanset om gevinsten skyldes en værdistigning inden flytningen til Danmark.

En tilsvarende argumentation er anvendt af EF-domstolen i Wielockx-dommen (sag C-80/94, Saml. 1995 I-2493). Sagen vedrørte en belgisk statsborger, der var bosiddende i Belgien, men opnåede sin samlede indtægt ved udøvelse af selvstændig virksomhed i Nederlandene. Den hollandske lovgivning gav mulighed for at få fradrag for henlæggelser til en selvpensioneringsreserve, men dette gjaldt kun for skatteydere, der var hjemmehørende i Nederlandene. Den nederlandske regering mente, at dette var retfærdiggjort af ”sammenhængen i beskatningsordningen”, fordi Nederlandenes dobbeltbeskatningsoverenskomst med Belgien tillagde bopælslandet, dvs. Belgien, beskatningsretten til udbetalinger fra selvpensioneringsreserven. I modsat fald ville der ikke være sammenhæng mellem fradrag og beskatning, idet skatteyderen ville få fradrag for pensionsbidrag i én stat, medens det var en anden stat, der kunne beskatte pensionsudbetalingen. Domstolen afviste dette synspunkt, idet den udtalte:

”Sammenhængen i beskatningsordningen er således ikke tilvejebragt i tilknytning til den enkelte skattepligtige person ved en streng sammenhæng mellem adgang til fradrag af bidrag og beskatning af pensionsudbetalinger, men tilvejebringes andetsteds, dér hvor de anvendelige regler i de kontraherende stater er gensidige.

Da sammenhængen i beskatningsordningen således er sikret i henhold til en bilateral aftale, indgået med en anden medlemsstat, kan princippet herom ikke påberåbes som begrundelse for at afvise at godkende et fradrag, som der er tale om i denne sag.”

Selv hvis fraflytningsbeskatningen i kursgevinstlovens § 37 kunne retfærdiggøres af tvingende offentlige hensyn, er hindringen af den fri bevægelighed i strid med EØS-traktatens artikel 28, fordi hindringen går videre end nødvendigt for at varetage de tvingende hensyn. Skatten skal nemlig betales ved fraflytningen, uanset om skatteyderen har afhændet de relevante fordringer, hvilket kan medføre en fremrykket likviditetsbelastning. Danmark kunne sikre sig skatteprovenuet på en mindre indgribende måde ved at give skatteyderen mulighed for at stille sikkerhed for skattens betaling, til fordringerne var afhændet. Den nuværende beskatningsform kan således under ingen omstændigheder retfærdiggøres i sin foreliggende form.

EF-domstolen har den 11. marts 2004 afsagt dom i sagen C- 9/02 – Hughes de Lasteyrie de Saillant. Sagen vedrørte den franske fraflytningsbeskatning på aktier. EF-domstolen underkendte den franske lovgivning som stridende mod den frie etableringsret. Det er på baggrund af dommen åbenbart, at kursgevinstlovens § 37 ligeledes er i strid med EU-retten, hvorfor beskatningen af A ikke lovligt kan opretholdes. Således er der tale om beskatning af en urealiseret avance, der specifikt er indført for at modvirke skatteflugt og generelt udløses ved flytning til et andet EU-land. Den dagældende kursgevinstlov var endda mere indgribende overfor skatteyderne end de franske regler, idet der ikke kunne søges henstand med betaling af fraflytningsskatten.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det lægges til grund, at A den 1. juli 1998 flyttede fra Danmark til Sverige, og at hans fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ophørte på dette tidspunkt.

Gevinst og tab på fordringer i fremmed valuta medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. den dagældende bestemmelse i kursgevinstlovens § 16. Gevinst og tab på fordringer og gæld samt kontrakter betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en fordring, gæld eller kontrakt, der omfattes af skattepligt her i landet, og denne skattepligt ophører af anden grund end den skattepligtiges død. Når et selskab m.v. eller en person efter bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette med ophør af skattepligt, jf. den dagældende bestemmelse i kursgevinstlovens § 37, stk. 1.

Ved opgørelsen af den skattepligtige gevinst eller tab efter stk. 1 anses fordringen, gælden eller kontrakten for realiseret til et beløb svarende til værdien på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted, jf. § 37, stk. 2.

A var på fraflytningstidspunktet ejer af nominelt SEK 4.180.000 svenske 0-obligationer.

Da A opfylder betingelsen i kursgevinstlovens § 37, stk. 3, om fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1 i en periode på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret, skal der herefter som udgangspunkt opgøres en gevinst eller et tab på obligationerne på fraflytningstidspunktet i overensstemmelse med de almindelige regler i kursgevinstloven.

EF-domstolen har imidlertid i dom af 11. marts 2004 i sag nr. C-9/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant) fundet, at franske regler, der i al væsentlighed svarede til dagældende regler i aktieavancebeskatningslovens § 13 a, ikke var i overensstemmelse med EU-retten, herunder EF-traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43 EF). EF-domstolen besvarede det forelagte spørgsmål således:

”Det princip om etableringsfrihed, der er opstillet i EF-traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43 EF), skal fortolkes således, at det er til hinder for, at en medlemsstat, af hensyn til at imødegå en risiko for skatteunddragelse, indfører regler om beskatning af endnu ikke realiserede avancer som dem, der er fastsat i artikel 167a i den franske code général des impôts, i tilfælde af, at en skattepligtigs skattemæssige hjemsted flyttes fra medlemsstaten.”

Formålet med bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens § 13 a og kursgevinstlovens § 37 er at sikre det danske skatteprovenu ved at hindre skatteflugt, jf. FT 1986/87, Tillæg A, sp. 4451ff, og FT 1986/87, Tillæg A, sp. 4357ff. De dagældende regler i aktieavancebeskatningslovens § 13 a om beskatning af urealiserede aktieavancer ved fraflytning m.v. svarer i al væsentlighed til de franske regler, jf. herved bemærkningerne til lov nr. 221 af 31. marts 2004 (L 119 2003/04) punkt 2.5. De dagældende regler i kursgevinstlovens § 37 var endnu mere indgribende over for skatteyderen end såvel den dagældende regel i aktieavancebeskatningslovens § 13 a som de franske regler, idet der ikke var mulighed for at søge om henstand med betaling af den beregnede skat eller mulighed for omberegning eller bortfald af skatten.

Retten finder herefter, at de på fraflytningstidspunktet gældende regler i kursgevinstlovens § 37 ikke er i overensstemmelse med EU-retten, herunder princippet om arbejdskraftens fri bevægelighed og princippet om fri etableringsret i EF-Traktaten, jf. særligt EF-Traktatens artikel 48 (nu artikel 39 EF) og artikel 52 (nu artikel 43 EF), og dermed heller ikke i overensstemmelse med de tilsvarende bestemmelser i EØS-Traktaten, jf. særligt EØS-Traktatens artikel 4, 28 og 31.

Der er ikke herved taget stilling til, om de gældende regler i kursgevinstlovens § 37, der blev ændret ved lov nr. 221 af 31. marts 2004, og som har virkning for skattepligtige, hvis skattepligt ophører eller skattemæssige hjemsted flyttes den 1. januar 2004 eller senere, er i overensstemmelse med EU-retten.

Da klageren har arbejdet som luftkaptajn for B fra X Lufthavn i Stockholm i perioden efter fraflytningen fra Danmark pr. 1. juli 1998, må det lægges til grund, at fraflytningen fra Danmark til Sverige er sket for at udnytte retten til at arbejde i en anden medlemsstat, jf. EØS-aftalens artikel 28, jf. EF-traktatens artikel 48 (nu artikel 39 EF).

Retten finder herefter, at de dagældende regler i kursgevinstlovens § 37 ikke var i overensstemmelse med EU-retten på fraflytningstidspunktet i 1998 og dermed heller i overensstemmelse med EØS-Traktaten. Dette er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen. Afgørelsen for indkomståret 1998 ændres derfor i overensstemmelse hermed.