Dokumentets metadata

Dokumentets dato:21-10-2005
Offentliggjort:07-12-2005
SKM-nr:SKM2005.486.LSR
Journalnr.:2-6-1665-0186
Referencer.:Momsloven
Dokumenttype:Kendelse

Ydelser ikke anset momsfritaget i tilknytning til hospitalsbehandling og pleje

Der kunne ikke ske momsfritagelse for et selskab, der mod vederlag foretog indsamling, transport, analyse og opbevaring af navlestrengsblod.

Klagen skyldes, at ToldSkat ikke har imødekommet A A/S' (herefter benævnt selskabet) anmodning om momsfritagelse af selskabets aktivitet med indsamling, transport, analyse og opbevaring af navlestrengsblod, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Landsskatterettens afgørelse

ToldSkat's afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Selskabet tilbyder at indsamle, transportere, analysere og opbevare nyfødtes navlestrengsblod med henblik på anvendelse af stamcellerne i blodet til behandling af barnet ved eventuelle senere livstruende eller alvorlige livssvækkende sygdomme.

Forud for fødslen indgår moderen og selskabet aftale om indsamling, transport og analyse af navlestrengsblodet. Der betales i første omgang et vederlag herfor på 750 kr. Selskabet er forpligtet til efter nærmere retningslinier at være til stede ved selve fødslen. Indsamlingen af navlestrengsblodet foretages af jordemødre eller sygeplejersker, som selskabet har indgået aftale med.

Blodet transporteres til selskabets laboratorium, hvor der foretages en nærmere analyse af blodet med henblik på at bestemme, hvorvidt antallet af levende stamceller er tilstrækkeligt stort til (over 90%), at den videre opbevaring tjener formålet.

Såfremt dette er tilfældet, kan moderen indgå aftale om opbevaring. Ved indgåelsen af aftalen betales 1.500 kr. Herefter betales 750 kr. årligt.

Navlestrengsblodet tilhører barnet repræsenteret gennem moderen. Selskabet kan kun anvende prøver af blodet til at sikre den fortsatte rette kvalitet heraf.

De procedurer, som selskabet anvender, er tilrettelagt i overensstemmelse med de amerikanske sundhedsmyndigheders regler. Endvidere er selskabets aktiviteter omfattet af lov om markedsføring af sundhedsydelser, persondataloven og lov om patienters retsstilling.

Af selskabets kommercielle retningslinier fremgår bl.a. følgende:

"1.1 BAGGRUND.

Opsamling af navlesnorsblod sker mhp. forældres adgang til at sikre sig brug af stamceller til mulige terapeutiske behandlingsformer i fremtiden, og som mulig anvendelse som autolog transplantationsmedium.

Om end der er udstrakt erfaring med brug af stamceller fra navlesnoren i allogen transplantationssammenhæng, så har man af gode grunde endnu ikke klinisk erfaring med vid anvendelse i autolog sammenhæng. I de situationer, hvor børn har haft et transplantationsbehov, og har haft stamceller opmagasineret, har tilbageholdenheden været stor, idet de sygdomstilstande der udløser behandlingsbehovet også har diskvalificeret brug af barnets egne stamceller.

A's kommercielle retningslinier er udarbejdet med det specifikke sigte, at tilsikre, at virksomheden i sin markedsføring og hele optræden, afspejler det forhold, at det der kan tilbydes udelukkende er en service for de kunder der ønsker at sikre sig en mulig option på fremtidens behandlingsformer, og ikke en service der garanterer, endsige sandsynliggør, at der med sikkerhed kan sikres en fremtidig anvendelse af de opsamlede stamceller.

…."

Under sagens behandling for Landsskatteretten har selskabets repræsentant oplyst, at stamceller fra navlestrengsblod i dag anvendes til behandling og helbredelse af følgende sygdomme:

Kræftsygdomme

I overvejende grad leukæmi og forskellige former for lymfekræft. Det gælder konkret følgende kræfttyper: Acute lymphoblastic leukemia (ALL), acute myelogenous leukemia (AML), burkitts lymphoma, chronic myelogenous leukemia (CML), juvenile chronic myelogenous leukemia (JCML), juvenile myelomonocytic leukemia, liposarcoma, myelodysplastic syndrome (MDS), chronic myelomonocytic leukemia (CMML), refractory anæmi with excess blasts in transformation (RAEB-t), neuroblastoma, non-Hodgkin's lymphona, hodgkin's disease og retinoblastoma.

Den mest udbredte anvendelse sker ved anvendelse af navlestrengsblod ved genetablering af blod og immunforsvar efter, at patienter har været genstand for store doser af kemoterapi. Et menneske kan modtage stamceller enten som led i "autolog" terapi (stamceller, der kommer fra patienten selv) eller som "allogenisk" terapi (stamceller, der kommer fra en donor). Stamceller fra en anden person vil i mange tilfælde ikke kunne skaffes, da det "match" - den overensstemmelse - der skal være mellem patient og donor ikke er tilstrækkelig. De gange, hvor transplantation finder sted, bliver resultatet ofte, at succesraten svækkes af manglende match imellem donor og patient.

Fejlsyndromer i knoglemarven

Følgende knoglemarvssygdomme er behandlet med stamceller: Aplastic anæmi, blackfan-diamond anæmi, dyskeratosis congenital, fanconi anæmi, amegakaryocytic thrombocytopenia (AMT) og kostmann's syndrome.

Blodsystemet

Sickle-cell anæmi og b-thalassemia (Cooley's anæmi).

Metabolske fødselsfejl

Adrenoleukodystrophy, batten disease (inherited neuronal ceroid lipofuscinosis), gunther disease hunter syndromet, hurler syndromet, lesch-nyhan disease og maroteaux-lamy syndromet.

Fejl i immunforsvaret

Kronisk granulomatous disease, omenn's syndromet, severe combined immune deficiency (SCID and SCID-ADA), reticular dysgenesis, thymic dysplasia, wiskott-aldrich syndromet, X-linked lymphoproliferative disease og leukocyte adhesion deficiency.

Andre sygdomme

Evans syndromet (afledt sygdom af fejl i blodsystemet), Langerhans cell histiocytosis (sygdom, der medfører knuder på skelet, hjerne, hud, lever og milt) samt osteopetrosis (sygdom, der medfører mangelfuld vækst i knogler og brusk).

Om den potentielle anvendelse af stamceller i navlestrengsblod har repræsentanten oplyst, at følgende sygdomme på sigt forventes at kunne blive helbredt ved anvendelse af navlestrengsblod:

Diabetes/sukkersyge

Gigt

Kræft (direkte, og ikke "blot" som efterbehandling)

Parkison

Alzheimers

Cystisk fibrose

Forskningen inden for disse områder er for øjeblikket på forskellige stadier. Muligheden for at anvende navlestrengsblod/stamceller til behandling af cystisk fibrose synes umiddelbar, idet helt nye særdeles lovende forsøg i USA har vist, at stamceller (efter dyrkning) kan korrigere for den genfejl, som forårsager sygdommen. Behandlingen vil formentlig også kunne foretages ved udtagning fra knoglemarv, men helt givet ikke med samme succesrate og derfor med de risici og bivirkninger, der vil være forbundet hermed.

Stamcellernes egnethed (succesrate) til behandling kan på grundlag af de nuværende forskningsresultater "rates" i følgende orden:

Stamceller fra fostre

Stamceller fra navlestrengsblod

Udtagning fra patientens egen knoglemarv

Celler fra donor

ToldSkat's afgørelse

ToldSkat har ikke imødekommet selskabets anmodning om momsfritagelse af selskabets aktivitet med indsamling, transport, analyse og opbevaring af navlestrengsblod, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Selskabet leverer en sammensat ydelse, der består af indsamling, transport, test og opbevaring af navlestrengsblod. Hovedydelsen er den egentlige opbevaring af navlestrengsblodet og de øvrige ydelser må anses for sekundære ydelser, der rent momsmæssigt ikke behandles som selvstændige ydelser. Indsamlingen, transporten og testen af navlestrengsblodet danner nemlig grundlaget for selve opbevaringen af navlestrengsblodet.

De ydelser, som selskabet leverer, kan hverken karakteriseres som hospitalsbehandling eller lægevirksomhed, idet ydelserne ikke kan anses for at bestå af behandling af personer eller diagnosticering/behandling af sygdomme eller anden sundhedsmæssig anomali.

Levering af navlestrengsblod kan ikke anses som en sekundær ydelse til en hospitalsbehandling eller lægevirksomhed. Det bemærkes herved, at de ydelser, som selskabet leverer, ikke leveres efter henvisning fra læge eller sygehus.

Endvidere leveres selskabets ydelser ikke af autoriserede medicinalpersoner, ligesom ydelserne ikke berettiger til refusion efter den offentlige sygesikringsordning.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabets aktivitet med indsamling, transport, analyse og opbevaring af navlestrengsblod er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

De omhandlede ydelser er fritaget for moms som ydelser i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje, jf. artikel 13 A, stk. 1, litra b, i 6. momsdirektiv.

Der er herved henvist til,

at selskabets ydelse leveres over for pårørende alene med det formål at sikre fremtidig sygdomsbekæmpelse,

at ydelsen er anerkendt såvel lægefagligt som politisk som et middel til sygdomsbekæmpelse,

at det forhold, at ydelsen leveres til pårørende og ikke til hospitaler eller læger ikke er nogen hindring for momsfritagelse,

at selskabet og dets aktiviteter er omfattet af lov om markedsføring af sundhedsydelser, persondataloven og lov om patienters retsstilling,

at det i realiteten ikke er korrekt, at navlestrengsblodet/stamcellerne kan anvendes til andre formål, f.eks. forskning. Tilladelse til en sådan anvendelse er undergivet særdeles strenge vilkår. I øvrigt vil en sådan hypotetisk anvendelse være i direkte modstrid med kundens formål med udtagningen og opbevaringen af navlestrengsblodet/stamcellerne,

at det ikke er korrekt, at ydelsen ikke leveres af autoriseret medicinalpersonale. Udtagning forestås af jordemødre eller sygeplejersker, og tilsyn med den løbende opbevaring varetages af laboranter og biologer,

at det offentlige sundhedsvæsen allerede i dag ville levere tilsvarende ydelser, hvis ikke dette var forbundet med juridiske og økonomiske problematikker,

at udtagning og opbevaring af navlestrengsblod skal anses som en ydelse tæt knyttet til sygdomsbekæmpelse og som følge heraf en ydelse "i nær tilknytning til" hospitalsbehandling, jf. bl.a. EF-domstolens dom i sag nr. C-76/99 (Kommissionen mod Frankrig). Efter samme doms præmis 23 skal ydelser "i nær tilknytning til" i øvrigt ikke fortolkes særligt indskrænkende.

Under sagens behandling for Landsskatteretten har selskabets repræsentant fremsat subsidiær påstand om, at de af selskabets ydelser, der består i indsamling, transport og analyse af navlestrengsblod, skal anses for momsfritagne.

Ydelserne opfylder de kriterier, som EF-domstolen har lagt til grund for momsfritagelse, idet der betales særskilt herfor, og da ydelserne udføres af autoriseret sundhedspersonale med henblik på at forebygge/afhjælpe efterfølgende sygdomme. Der er herved bl.a. henvist til præmis 64 og 67 i EF-domstolens dom i sag nr. C-307/01 (Peter d'Ambrumenil).

På retsmødet har repræsentanten bl.a. supplerende anført, at stamceller fra navlestrengsblod kan anvendes til sygdomsbehandling, hvilket bl.a. Jason-sagen er et godt eksempel på.

Såfremt selskabet nægtes momsfritagelse rejser der sig det spørgsmål, om selskabets ydelser i givet fald vil blive anset for momsfritagne i forbindelse med en senere faktisk sygdomsbehandling.

Det afgørende må derfor være formålet med fritagelsen, hvorefter det ikke skal være uforholdsmæssigt dyrt at opnå pleje og hospitalsbehandling på grund af de forøgede omkostninger til sådan pleje, hvis de selv eller transaktioner i nær tilknytning hertil var pålagt moms. Han henviste herved bl.a. til EF-domstolens domme i sag nr. C-405/95 (Bioforce) og sag nr. C-307/01 (Peter d'Ambrumenil) samt til Generaladvokatens forslag til afgørelse i de forenede sager C-394/04 og C-395/04 (Ygeia).

Han henviste videre til, at Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2004/23/EF af 31. marts 2004 om fastsættelse af standarder for kvaliteten og sikkerheden ved donation, udtagning, testning, behandling, præservering, opbevaring og distribution af humane væv og celler også omfatter stamceller fra navlestrengsblod, og at dette måtte være udtryk for, at anvendelse af stamceller fra navlestrengsblod af EU anses for en del af den fremtidige sygdomsbehandling.

For så vidt angår fortolkningen af begrebet "sundhed" anførte han, at alternativ behandling, herunder lydterapi, er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, selvom der ikke er nogen garanti for, at de alternative behandlingsformer har nogen effekt.

Hertil kommer, at lovgivningen ikke fordrer, at stamcellerne rent faktisk anvendes, idet f.eks. levering af blod er momsfritaget, uanset om blodet faktisk anvendes. Der må derfor ses på ydelsens objektive karakter, hvilket for så vidt angår finansielle ydelser følger af EF-domstolens dom i sag nr. C-2/95 (SDC).

Endelig skal der henses til den rivende udvikling inden for forskningen på dette område.

Der kan ikke stilles krav om, at den samme leverandør leverer begge ydelser, idet der bl.a. i EF-domstolens dom i sag nr. C-76/99 (Kommissionen mod Frankrig) var tale om særskilte leverandører.

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet.

På retsmødet har styrelsen bl.a. anført, at det ikke kan lægges til grund, at selskabets ydelser leveres med henblik på senere sygdomsbehandling, og at de udtagne stamceller vil udgøre en integreret del af en eventuel senere sygdomsbehandling. Styrelsen henviste herved til Lov om patienters retsstilling.

Det afgørende må være, hvad selskabet leverer her og nu, jf. bl.a. EF-domstolens dom i sag nr. C-287/00 (Kommissionen mod Tyskland).

Endelig kan en ydelse kun være "i nær tilknytning" til en hovedydelse, hvis begge ydelser leveres af den samme leverandør. Da dette ikke er tilfældet i denne sag, kan selskabets ydelser allerede af denne grund ikke anses for at være i nær tilknytning til sygdomsbehandling.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, at hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed er fritaget for afgift.

Bestemmelsen implementerer bl.a. artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b, i 6. momsdirektiv, hvorefter hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil, udført af offentligretlige organer, eller under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner, er fritaget for afgift.

I EF-domstolens dom i sag nr. C-76/99 (Kommissionen mod Frankrig) er det i præmis 22 og 23 fastslået, at bestemmelsen ikke indeholder nogen definition af begrebet transaktioner "i nær tilknytning til" hospitalsbehandling og pleje, og at dette begreb ikke skal fortolkes særligt indskrænkende, da fritagelsen skal sikre, at det ikke bliver uforholdsmæssigt dyrt at opnå pleje og hospitalsbehandling på grund af de forøgede omkostninger til sådan pleje, hvis de selv eller transaktioner i nær tilknytning hertil var pålagt moms.

I dommens præmis 27 er det endvidere fastslået, at begrebet transaktioner "i nær tilknytning til" svarer til det forhold, der er mellem en sekundær ydelse og en hovedydelse, jf. herved præmis 30 i EF-domstolens dom i sag nr. 349/96 (Card Protection Plan Ltd.), hvorefter en ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.

I EF-domstolens dom i sag nr. C-45/01 (Christoph-Dornier-Stiftung) er det i præmis 33 fastslået, at det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at den ikke tager sigte på ydelser, der hverken har forbindelse med hospitalsbehandling af modtagerne af ydelserne eller eventuel pleje af disse.

Det lægges ved sagens afgørelse til grund, at selskabets ydelser i form af udtagning, transport, analyse og opbevaring af nyfødtes navlestrengsblod leveres med henblik på, at de udtagne stamceller fra navlestrengsblodet skal anvendes til behandling af sygdomme, i det omfang dette måtte vise sig muligt.

Det lægges endvidere til grund, at de udtagne stamceller fra navlestrengsblodet vil kunne udgøre en integreret del af en eventuel senere sygdomsbehandling, idet de udtagne stamceller vil kunne være selve grundlaget for, at den pågældende sygdom kan behandles.

Den eventuelle senere egentlige sygdomsbehandling må anses for hospitalsbehandling omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Selskabets ydelser i form af udtagning, transport, analyse og opbevaring af nyfødtes navlestrengsblod kan imidlertid ikke anses for ydelser i nær tilknytning til hospitalsbehandling, selvom ydelserne vil kunne udgøre en integreret del af en eventuel senere sygdomsbehandling.

Der er herved henset til, at begrebet transaktioner i "nær tilknytning til" må forstås således, at de omhandlede transaktioner skal være nært knyttet til en konkret hospitalsbehandling, og at det herved er en forudsætning, at transaktionerne vil kunne indgå som en integreret del af hospitalsbehandlingen.

Selskabets ydelser er ikke nært knyttet til en konkret hospitalsbehandling. Det er endvidere ikke sikkert, at selskabets ydelser vil kunne indgå som en integreret del af en hospitalsbehandling, da det bl.a. er usikkert, om udtagne stamceller fra navlestrengsblod vil kunne anvendes til behandling af sygdomme, og da det ikke er givet, at det barn, der har fået udtaget og opbevaret stamceller fra navlestrengsblod, i løbet af livet vil få sygdomme, som kun kan behandles ved anvendelse af stamcellerne.

Denne fortolkning af bestemmelsen findes ikke at være i strid med præmis 23 i EF-domstolens dom i sag nr. C-76/99 (Kommissionen mod Frankrig), hvorefter begrebet transaktioner i "nær tilknytning til" ikke skal fortolkes særligt indskrænkende.

Da selskabets ydelser således ikke kan anses for ydelser i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje, er ydelserne ikke omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Der kan derfor ikke gives selskabet medhold i den principale påstand.

For så vidt angår selskabets subsidiære påstand, hvorefter ydelserne i form af indsamling, transport og analyse af navlestrengsblodet skulle være momsfritagne, bemærkes, at disse ydelser heller ikke er nært knyttet til en konkret hospitalsbehandling og dermed heller ikke omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Der kan således ikke gives selskabet medhold i den subsidiære påstand, hvorfor den påklagede afgørelse stadfæstes.