Dokumentets metadata

Ejendom overgået til erhverv/virksomhedsordningen - indskud og hævning

En ejendom blev anset for fuldt ud erhvervsmæssig og dermed overført til virksomhedsordningen. Der blev ikke godkendt modregning af gæld ved opgørelsen af værdien af indskuddet. Overførsel af gæld blev anset som en hævning. Endvidere blev der foretaget korrektioner vedrørende en anden ikke fuldt ud erhvervsmæssig ejendom.

Klagen vedrører spørgsmålet, om skatteankenævnet med rette har antaget, at ejendommen X i 1998 er overgået til at være 100% erhverv, der er omfattet af klagerens virksomhed, og som derfor er overgået til virksomhedsordningen. Klagen vedrører herunder rigtigheden af de korrektioner, som skatteankenævnet som følge heraf har foretaget i de selvangivne overskud af virksomhed m.v.

Klagen vedrører tillige rigtigheden af de korrektioner, som skatteankenævnet har foretaget i forhold til selvangivelsen for 2000, som følge af, at ejendommen Y i 2000 er overgået til at være 100% erhverv og dermed til virksomhedsordningen.

Landsskatterettens afgørelse

Den påklagede afgørelse ændres, således at klageren ved opgørelsen af indkomsten for 1998 og 1999 skal medregne overskud af ejendommen X og renteudgifter vedrørende ejendommen efter reglerne for privat benyttede enfamilieshuse, fra hvilke der sker værelsesudlejning, og således at klageren ved opgørelsen af kapitalindkomsten for 1999 skal medregne en skattepligtig fortjeneste ved salget af byggegrunden på Bastrupvej på 326.200 kr.

Retten stadfæster derimod de korrektioner, som skatteankenævnet har foretaget som følge af, at ejendommen Y i 2000 er overgået til virksomhedsordningen.

De talmæssige opgørelser overlades til de stedlige skattemyndigheder, jf. § 17, stk. 2, i forretningsorden for Landsskatteretten.

Sagens oplysninger

Klageren, der driver virksomhed ved landbrug og som vognmand, og som ved opgørelsen af indkomsten af sin virksomhed anvender reglerne i virksomhedsordningen, har i 1981 erhvervet ejendommen X, der ved købet havde et grundareal på 1.453 kvm.

Klageren har i perioden fra den 10. juni 1981 til og med den 15. august 1997 været tilmeldt folkeregistret på ejendommens adresse, og følgende personer har i denne periode været tilmeldt ejendommen sammen med ham:

I 10. juni 1981 - 15. august 1997

II 10. juni 1981 - 7. april 1995

III 20. juni 1981 - 16. maj 1995

IV 1. september 1987 - 8. september 1988

V 26. april 1990 - 5. november 1993

VI 9. september 1994 - 7. april 1995

VII 23. januar 1995 - 7. april 1995

VIII 23. januar 1995 - 7. april 1995

I er klagerens hustru, II er klagerens søn, III var klagerens mor, og VI, VII og VIII er sønnens hustru henholdsvis børn. IV og V var tilsvarende sønnens daværende veninder.

Ejendommen X er i henhold til BBR-registret og vurderingsoplysningerne en enfamilies-ejendom med et samlet boligareal på 300 kvm., fordelt på 9 værelser, der alle anvendes til beboelse, 2 vandskyllende toiletter, 1 badeværelse og eget køkken med afløb og kogeinstallation.

Ejendommen er imidlertid i henhold til en fremlagt håndlavet plantegning og fremlagte fotografier opdelt i 3 lejligheder, der hver især er separate boliger.

Ejendommen var ved den 18. almindelige vurdering vurderet til 1.300.000 kr. Ejendommen var ved de offentlige vurderinger pr. 1. januar 1998 henholdsvis pr. 1. januar 1999 vurderet til 1.750.000 kr. henholdsvis 1.900.000 kr. Der indgår i henhold til det oplyste 1 byggeret i hver af disse vurderinger.

Klageren har den 1. august 1997 købt landbrugsejendommen Y, og han og hans familie er pr. 15 august 1997 blevet frameldt ejendommen X, idet klageren pr. nævnte dato er blevet tilmeldt folkeregistret med adresse på ejendommen Y.

Ejendommen X har således i henhold til det oplyste og i henhold til oplysningerne hos folkeregisteret været ubeboet i perioden fra den 15. august 1997 til den 1. august 1998. Ejendommen har derimod i henhold til oplysningerne hos folkeregistret i perioden fra den 1. august 1998 til den 28. juni 1999 været beboet af B, hvorefter ejendommen igen har været ubeboet.

Klageren har i 1999 købt 603 kvm. jord til ejendommen X for 60.300 kr. Det er oplyst, at han i den forbindelse har afholdt udgifter til advokat og landinspektør på 41.623 kr. henholdsvis 33.420 kr.

Ejendommen X er herefter blevet opdelt i 2 matr.nr.; en byggegrund på 1.003 kvm. og en grund med den eksisterende beboelse. Sidstnævnte er solgt pr. 1. august 1999. Byggegrunden er i henhold til det oplyste solgt den 15. oktober 1999, og er i henhold til den fremlagte købsaftale solgt inklusive 1 byggeret.

Klageren har ved opgørelsen af kapitalindkomsten for indkomståret 1998 medregnet renteudgifter af ejendommen X med 91.741 kr. og overskud af egne ejendomme med 24.503 kr.

Klageren har ved opgørelsen af kapitalindkomsten for indkomståret 1999 tilsvarende medregnet renteudgifterne vedrørende ejendommen, i 1999 med 62.474 kr., og overskud af egne ejendomme med - 7.004 kr.

Alle udgifter til olie, forsikring, vand, ejendomsskat m.v. vedrørende ejendommen X er medregnet i det opgjorte underskud ved udlejningen af denne.

Der er i den selvangivne kapitalindkomst for 1999 tillige medregnet en skattepligtige ejendomsavance ved salget af byggegrunden fra X på 267.931 kr.

Det fremgår af det til skattemyndighederne indsendte materiale, at klageren i perioden fra den 1. januar 1999 til den 31. maj 1999 har modtaget husleje vedrørende ejendommen X med 5.500 kr. pr. måned. Det fremgår dog af klagerens kontospecifikationer tillige, at han den 14. maj 1999 har betalt 5.500 kr. tilbage. Dette skyldes i henhold til det oplyste, at lejer har betalt med en dækningsløs check.

Klageren er pr. 15. juli 2000 flyttet fra stuehuset på ejendommen Y, og stuehuset er pr. denne dato blevet udlejet til C.

Bank har ved brev af 6. januar 2000 meddelt klageren, at der er hævet 313.662 kr. til indfrielse af pantebreve.

Skatteforvaltningen har efter gennemgang af klagerens selvangivelser for 1998 - 2000 ændret skatteansættelserne for disse år. En del af forvaltningens ændringer skyldes, at ejendommen X er anset for i 1998 at være overgået til 100% erhverv, og således til virksomhedsordningen, at værdien af denne ejendom og af stuehuset på ejendommen Y - der ubestridt er overgået til ordningen i 2000 - er anset for indskudt på indskudskontoen, og at de lån, der som følge af overførslerne er anset for overført til ordningen, er anset som hævninger.

Forvaltningen har i relation til avancen ved salget af byggegrunden fra ejendommen X dels anset avancen som personlig indkomst dels forhøjet den selvangivne avance til 339.187 kr.

Forvaltningen har som begrundelse herfor anført:

"Efter tilkøb af 603 m2 fra nabogrunden har du opdelt ejendommen X og solgt den som henholdsvis ubebygget grund og den ejendom, du tidligere selv har beboet.

Salg af den ubebyggede grund skal beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL), idet denne andel af ejendommen ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i lovens § 8.

Anskaffelsessummen for ejendommen opgøres jf. EBL § 4 stk. 3.

Ved anskaffelsessum er anvendt vurdering pr. 1/1 1993 + 10% som indgangsværdi. Der er i regnskabet anvendt den samlede vurdering på grunden uden hensyn til byggeret. Grunden er pr. 1/1 1993 vurderet til 274.000 kr., hvoraf 120.000 udgør byggeret. Den del af vurderingen, der udgør byggeretten vedrører udelukkende den bebyggede del af ejendommen. Den forholdsmæssige anskaffelsessum opgøres herefter således:

154.500 kr. x 400 m2 42.533 kr. 1.453 m2

Tillæg til anskaffelsessummen efter EBL § 5 fordeles ved delsalg forholdsmæssigt jf. § 5 stk. 1. Tillæg gives med 10.000 kr. pr. år i perioden 1993 - 1998. Der gives ikke tillæg i salgsåret.

Udgift til landinspektør fordeles forholdsmæssigt, idet udgiften til landinspektør vedrører opmåling af hele grunden. Den forholdsmæssige fordeling foretages i forhold til antallet af m2 således:

33.419 kr. x 1.003 m2 15.931 kr. 2.104 m2

Avance ved salg af ejendom beskattes som personlig indkomst, idet ejendommen er en del af flere virksomheder, der indgår i virksomhedsskatteordningen.

Ejendommen har ifølge din bogføring været holdt uden for virksomheden, men i forbindelse med ændringer til skatteansættelsen for indkomståret 1998 er ejendommen blevet overført til virksomheden. Vi har derfor ud fra de foreliggende oplysninger opgjort et nettoprovenu ved salg af ejendommen X således:

Kontant salg af ejendommen med bolig: 1.729.000 kr.

Kontant salg af ubebygget grund: 695.000 kr.

Indfriet lån: - 1.200.631 kr.

Anskaffelsessum for grund: 60.300 kr.

Udgift til landinspektør: 33.419 kr.

Udgift til ejendomsmægler: 49.503kr. - 143.222 kr.

Nettoprovenu ved salg af ejenendomme 1.080.147 kr.

Heraf indskudt ifølge virksomhedsregnskab: - 620.052 kr.

Resterende provenu der anses for hævet: 460.095 kr."

Klagerens tidligere repræsentant har anmodet skatteankenævnet om at ændre de foretagne ansættelser. Han har som begrundelse herfor bl.a. anført:

"……

Generelt bestrides det, at ejendommen X er en del af skatteyders virksomhed, der i øvrigt drives under anvendelse af virksomhedsskattelovens regler.

Ejendommen har stedse været vurderet som ejerbolig og har aldrig været anvendt til andet før 01.08.98.

Siden skatteyder pr. 01.08.97 erhvervede landbrugsejendommen Y, har ejerboligen på X været forsøgt solgt. Da dette ikke var lykkedes i midten af 1998 og da skatteyder samtidig modtog henvendelse om udlejning af en del af huset, accepterede han dette tilbud. Lejetilbuddet kom fra en bulgarsk cellist ved navn B, der var på et kortere ophold i Danmark. Opholdets længde var efter det anførte usikkert - afhængig af en række kunstneriske forhold.

Der blev ikke oprettet nogen skriftlige lejeaftale og lejer var indstillet på hurtig fraflytning i tilfælde af salg. Lejers husstand bestod efter det oplyste kun af hende selv, en hund og 2 katte. At indboet var stærkt begrænset følger allerede af det nævnte om lejers oprindelse m.v. Der var således på ingen måde tale om, at lejer opfattede lejemålet som et blivende sted - tværtimod.

Det tilføjes, at ejendommen er meget rummelig med beboelig 1. sal m.v. Efter den mundtlige aftale rådede lejeren alene over 2 værelser (med lånte møbler) og med adgang til køkken og bad. Samtidig var det aftalt, at lejer måtte tåle fremvisning af boligen til event. interesserede købere.

Min påstand er derfor, at ejendommen X ikke kan indgå en del af skatteyders virksomhed i virksomhedsordningen, idet ejers brug af ejendommen ikke var udelukket. Der henvises til ligningsvejledningen 1998, E.G.2.1.6.1 samt til ligningsvejledningen 2001, samme afsnit. Sidstnævnte er udbygget med diverse retsafgørelser, der fastslår, at ejers blotte mulighed for benyttelse af ejendommen udelukker, at der er tale om selvstændig virksomhed. Anvendelse af virksomhedsskatteordningen er dermed tillige udelukket.

Da ejendommen således ikke betragtes som erhvervsmæssigt udlejet, vil overskuddet være at beskatte som kapitalindkomst, jf. det selvangivne.

Skulle det mod forventning og i modstrid med de refererede domme fastholdes, at den omhandlede ejendom skal indgå som en del af skatteyders virksomhed i virksomhedsordningen, må det anføres, at overgang fra privat benyttelse til erhverv først skal ske ved den faktiske ændring af ejendommens status.

Ejendommen må således indtil 01.08.98 betragtes som ejerbolig, der henligger til salget. Først fra denne dato påbegyndes den omstridte udlejning. En i øvrigt "umulig" overførsel skal iflg. VSL først ske denne dato, idet kun blandede biler overføres fra indkomstårets start.

Det er således direkte forkert, når der beregnes kapitalafkastgrundlag ultimo 1997 og på grundlag heraf kapitalafkast før og efter 1. august 1998.

Der må endvidere ske en opdeling af både ejendommens overskud samt af renteudgifterne på perioden før og efter 1. august 1998.

Alt dette naturligvis kun, hvis overgang til virksomhed fastholdes.

Det må endvidere bestrides, stadig under samme forudsætning af, at ejendommen betragtes som erhvervsmæssig, at overførsel af ejendommen kaldes indskud, medens den på ejendommen hæftede prioritetsgæld kaldes "hævet privat".

…….

Jeg kan medgive, at en singulær overførsel af gæld fra privat til virksomhed(sordning) må betragtes som hævet privat. Hvordan en sådan overførsel kan komme i stand, når der henses til, at alene erhvervsmæssig gæld indgår i virksomheden, falder uden for denne sag. Men i dette tilfælde - og i andre tilsvarende sager - hvor der overføres en fast ejendom med tilhørende prioritetsgæld, vil en sådan opdeling i 2 særskilte transaktioner føre til helt uantagelige resultater. Som det fremgår, anses ejendommen for overført til virksomhed med virkning fra ultimo 1997 (skal i givet fald være 1. august 1998 og til kontantværdi pr. 1. januar 1998) og med den kontantværdi, der var gældende på det tidspunkt. Konsekvensen af denne for virksomheden positive overførsel, er en styrkelse af indskudskonto som kapitalafkastgrundlag. Så vidt så godt. De økonomiske fordele for skatteyder er begrænset til et større kapitalafkastgrundlag.

Herimod står konsekvenserne af at betragte prioritetsgælden som hævet privat. Som det ses, medfører en sådan betragtning, at det for 1998 selvangivne beløb til foreløbig virksomhedsbeskatning, 162.604 forvandles til 0,00 ligesom tidligere års opsparede overskud på 274.645 må tages til indtægt.

Samlet fører den påklagede ansættelse for 1998 til en mer-skat på 135.722. Og dette alene pga. det forhold, at ejendommen anses for erhvervsmæssigt udlejet og at der overføres som beskrevet.

Uanset muligheden for at tage fejl, må jeg fastholde, at en overførsel af ejendom og prioritetsgæld må betragtes som en netto-transaktion, hvorved ejendomsværdien med fradrag af prioritetsgælden indskydes i virksomheden / hæves i virksomheden (se 1999).

Der henvises herved især til reglerne om opgørelse af indskudskonto ved indtræden i virksomhedsordningen, hvor der jo netop sker modregning af den indskudte gæld således, at indskudskonto viser netto-indskuddet.

Ligeledes må det fremhæves, at det trods ivrig læsning ikke er lykkedes at finde den klare lovregel, der nødvendiggør opgørelser af overførsler som påklaget.

Det findes også besynderligt at antage, at en forholdsvis "uskyldig" transaktion som overførsel af ejendom / prioritetsgæld fra privat til virksomhed(sordning) efter lovgivers intention skal have så alvorlige konsekvenser for skatteyder, som det fremgår af den nærværende sag.

Min påstand er dog fortsat, at ejendommen X (med tilhørende prioritetsgæld) ikke kan indgå i virksomhedsordningen, da ejers benyttelse ikke har været udelukket.

Kan denne påstand ikke følges, må der ske en fornyet opgørelse med 1. august som dato for overførsel.

I 1999 er situationen den, at det under 1998 beskrevne lejeforhold ophører maj / juni måned - i hvert fald har lejeren meldt flytning pr. 28.06.1998.

I modsætning til 1998 har man for 1999 ikke godkendt det selvangivne resultat af udlejningen, nemlig underskud på 12.306 kr. Dette selvangivne beløb er ændret til et overskud på 23.676. Dette påklages herved, idet bilag for de af ejeren afholdte udgifter vedlægges. Endvidere påklages det, at der ikke er godkendt tilbagebetaling til lejer med 5.500 kr. Dokumentation i form af kontoudtog fra giro vedlægges. Bogført betaling var sket med dækningsløs check.

I øvrigt fastholdes, at ejendommen ikke indgår i skatteyders virksomhed, jf. det under 1998 anførte. Underskuddet beskattes derfor som kapitalindkomst, jf. det selvangivne.

Som det fremgår er lejemålet ophørt senest den 28.06.99. Beboelsen sælges den 1. august 1999 medens en parcel sælges pr. 1. september 1999. Skulle man fastholde ejendommens overgang til virksomheden i 1998, må denne status atter ændres ved lejemålets ophør eller senest den 28.06.99. Herefter er ejendommen en ejerbolig, der som nævnt sælges den 1. august.

Det vil have uoverskuelige konsekvenser, hvis der med lejemålets ophør skal ske en overførsel fra virksomhed til privat - ejendomsværdien vil blive betragtet som overført / hævet og prioritetsgælden som indskudt.

Som for 1998 vil dette medføre uantagelige resultater, nu er det blot overførslen af ejendommen, der er negativ (meget) medens prioritetsgælden kun påvirker indskudskonto / afkastgrundlag.

Så det er næsten for meget, at en så atypisk udlejning i mindre end et år skal have alle disse konsekvenser og koste skatteyder et betragteligt beløb.

De beskrevne konsekvenser ved ejendommens eventuelle overgang til virksomheden sammenholdt med den kendsgerning, at ejerens benyttelse af ejendommen ikke har været udelukket ved den skete udlejning, må føre til, at ejendommen skal forblive med status som ejerbolig og at avancen ved salg af byggegrund, jf. nedenfor, beskattes som kapitalindkomst.

…….

Det påklages endvidere, at man har opgjort avancen ved salg af parcel af ejendommen X til 339.187, og at dette beløb er beskattet som virksomhedsindkomst. Med hensyn til den talmæssige opgørelse bestrides det, at der skal ske forholdsmæssig reduktion af landinspektørudgifter og at anskaffelsessummen (vurdering 01.01.93) skal reduceres med byggeret.

Der henvises til vedlagte uddrag af ligningsvejledningen 1999.

Da den påklagede ansættelse vil beskatte avancen som personlig virksomhedsindkomst, må det atter fastslåes, at ejendommen ikke indgår i virksomheden og den i hvert fald senest den 28.06.99 ikke længere er udlejet, jf. foran.

Iflg. EBL er avancen kapitalindkomst.

Det er desværre nødvendigt at tilføje, at de anførte realkreditrenter, der vedrører Bastrupvej 5 - 7 og som i den påklagede afgørelse overføres til virksomheden, udgør renter frem til 09.09.99, jf. vedlagte. Der må således i givet fald udarbejdes en fordeling af disse renter, forudsat ejendommens overførsel til og fra virksomheden fastholdes.

Beregning af kapitalafkast for 1999 samt øvrige omfordelinger påklages naturligvis også i konsekvens af det allerede fremførte.

…….

Endvidere påklages, at man betragter lån i ejendom - nu Y - som hævet med 651.891, idet stuehuset til denne landbrugsejendom pr. 15.07.00 udlejes. Den overførte prioritetsgæld udgør imidlertid kun 545.964, idet indfrielse af pantebrevsgæld med 110.597 er bogført som hævet privat og bogført konto for pantebrevsgæld (i virksomheden). På denne konto var tidligere bogført den samlede indfrielse af pantebrevsgælden. Der vedlægges fotokopi af afslutningsark. I de anførte hævninger skal tillige fragå beløb, overført til medarbejdende ægtefælle med 95.000.

Men ellers er der jo tale om samme situation som for 1998 - der overføres ejendom fra privat til virksomhed. Men her i 2000 er der tale om en landbrugsejendom, hvor kun stuehuset har været betragtet som privat.

Den skete overførsel udgøres af stuehuset ejendomsværdi pr. 01.01.00, 830.200 med fradrag af forholdsmæssig prioritetsgæld 545.236. En nettooverførsel, der i regnskabet er anført som "Årets indskud 284.236". Del af regnskabet vedlægges.

Idet henvises til det under 1998 anførte, skal det gentages, at en overførsel delt i 2 adskilte transaktioner som det viser sig fører til en helt uacceptabelt udtræk af virksomheden (den overførte prioritetsgæld) uagtet, der er tale om et indskud i virksomheden, altså en tilførsel af værdier.

Med førnævnte risiko for fejltagelser, må det hævdes, at en sådan regelanvendelse næppe kan være tilsigtet.

For forebyggelse af event. fremtidige fejltagelser havde det været relevant med begrundelse, der går ud det anførte: "Overførsel af lån fra privat til virksomhed anses for hævet". Men også når der er tale en til en samtidig overført fast ejendom bundet prioritetsgæld ?

Endelig må det understreges, at der herfra aldrig har været anvendt mellemregningskonto. De i den påklagede ansættelse anførte henvisninger til en sådan mellemregningskonto er derfor ganske fremmed for undertegnede og må altså tilbagevises.

Hermed må det overlades til Skatteankenævnet at finde en salomonisk afgørelse på de opkomne stridsspørgsmål."

Repræsentanten har under sagens behandling ved skatteankenævnet i relation til ejendommen X supplerende anført:

"……

Ejendommen X er den gamle købmandsgard med lager i stue og kælder samt stort butikslokale ligeledes i stueplan. Hertil privat bolig stue og 1. sal.

Ejendommen er bygget af en ejendomsmægler til 3 selvstændige lejligheder med 3 køkkener og 3 toiletter.

Hovedlejligheden i stueplan blev beboet af klager/hustru fra 10-6-1981 til 15-8-1997.

Lejligheden 1. sal blev beboet af II fra 10-6-1981 til 15-8-1997.

Anden lejlighed blev beboet af III fra 10-6-1981 til 16-5-1995, hvor III kom på pllejehjem.

Som det ses har der været tre husholdninger på ejendommen X fra 10-6-1981 og frem til 1995/1997. Altså i hvert fald i 14 år. Dette er skattevæsenet bekendt.

Ydermere henvises til BBR hvoraf ejendommens data fremgår.

Da B var enlig med blot 1 hund og 2 katte, havde hun ikke brug for 3 toiletter og 3 køkkener, hvorfor hun kun havde brug for og kun beboede den i stueplan beliggende lejlighed ligesom hun kun havde rådighed over denne, da jeg havde møbler stående i såvel min moders som min søns lejlighed, idet der ikke var plads til disse på ejendommen Y.

Dette er facts om ejendommen X og al dette er kommunen bekendt, så der er jo ingen grund til at lukke øjnene for disse facts, blot for at foretage en "kreativ skattetænkning".

……."

Skatteankenævnets afgørelse

"6. Skatteankenævnets vurderinger og begrundelser

….

a) Er der tale om en erhvervsmæssig ejendom ?

….

Efter en konkret vurdering af sagens materielle er det Skatteankenævnets opfattelse, at klager ikke har haft mulighed for at benytte ejendommen. Her lægger skatteankenævnet særlig vægt på, at klager ikke i tilstrækkelig grad har kunnet sandsynliggøre, at B kun har haft en begrænset rådighed over ejendommen og at klager har fratrukket samtlige udgifter på ejendommen i årsregnskabet.

På baggrund af ovenstående finder Skatteankenævnet, at ejendommen har været erhvervsmæssigt udlejet.

b) Skal ejendommen medtages fra 1. august 1998 ?

Da skatteankenævnet har fundet, at ejendommen er erhvervsmæssigt udlejet, følger det af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, at virksomheden skal medtages i virksomhedsskatteordningen, idet klager har en anden virksomhed, der er omfattet af ordningen.

Spørgsmålet er herefter hvornår ejendommen skal anses som indført. Da ejendommen er overgået til erhvervsmæssig udlejning pr. 1. august 1998, er det skatteankenævnets opfattelse, at den selvstændige virksomhed er startet d. 1. august 1998.

Herefter må skatteankenævnet give klager ret i, at der skal ske en opdeling af ejendommens overskud samt renteudgifter på perioden før og efter 1. august 1998. Det vil således sige, at i 7 måneder er ejendommen i privat regi mens den er i erhvervsmæssig regi i 5 måneder.

Det fremgår regnskabet at overskud af ejendommen er på 24.503,28 kr. Heraf er 19.847,38 kr. lejeindtægter netto.

Da udlejningen af ejendommen først påbegynder d. 1. august 1998, er det Skatteankenævnets opfattelse, at ejendommens overskud udelukkende vedrører lejebetaling i perioden efter 1. august 1998. Der skal således ikke ske en opdeling af ejendommens overskud.

Vedrørende renteudgifter er det Skatteankenævnets opfattelse, at beløbet på 91.741 kr. vedrører renteudgifter på ejendommen. Det er dette beløb, der skal opdeles på perioden før og efter 1. august 1998. 53.516 kr. vedrører perioden før 1. august, mens 38.225 kr. vedrører perioden efter 1. august.

c) Hvor stort er kapitalafkastgrundlaget pr. 1. januar 1998 ?

Da virksomheden er inddraget i virksomhedsskatteordningen pr. 1. august 1998 skal den ikke medregnes i kapitalafkastgrundlaget pr. 1. januar 1998, men først pr. 1. januar 1999.

Kapitalafkastgrundlaget pr. 1. januar 1998 bliver således 777.657 kr. hvorefter kapitalafkastet kan opgøres til 21.387 kr.

d) Skal indførelsen af ejendommen ske som en netto-transaktion ?

…..

Det følger af virksomhedsskattelovens § 3, stk. 1, at værdier, der overføres fra privatøkonomien til virksomheden anses som indskud. Dette gælder dog ikke beløb, der overføres til mellemregningskontoen.

Det fremgår imidlertid af virksomhedsskattelovens § 4a, at det alene er kontante beløb, der kan overføres via mellemregningskontoen, hvorfor ejendommen kun kan overføres som indskud.

Det er således skatteankenævnets opfattelse, at ejendommen ikke kan medtages på mellemregningskontoen, hvis en sådan eksisterer.

Beløb, der overføres mellem virksomhedsøkonomien og privatøkonomien skal bogføres særskilt for hver post med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4.

Det følger således af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4, at der ikke er mulighed for at anvende et nettoprincip i forbindelse med at virksomheden indgår i virksomhedsskatteordningen.

Skatteankenævnet må i øvrigt bemærke, at virksomhedsskattelovens § 3, stk. 3, alene finder anvendelse til værdiansættelse af indskudskontoen, når anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes. Virksomhedsskattelovens § 3, stk. 3, giver således ikke mulighed for at anvende et nettoprincip ved indførelsen af ejendommen, når først virksomhedsskatteordningen har været i brug i en periode. …….

e) Skal det selvangivne beløb ændres til et overskud ?

….

Sædvanligvis vil udgifter til el, vand og varme være udgifter, der påhviler lejer og ikke udlejer. Idet der ikke foreligger en lejekontrakt, hvoraf det fremgår, at det er udlejer, der skal afholde disse udgifter, er det skatteankenævnets opfattelse, at klager ikke i tilstrækkelig grad har sandsynliggjort, at det er ham, der er rette omkostningsbærer, hvorfor Skatteankenævnet finder, at det må være lejer, der skal afholde udgiften.

Skatteankenævnet finder derimod at udgiften til forsikring (brand) er en udgift, der påhviler udlejer, hvorfor klager skal have fradrag for udgiften på 3.116,50 kr. til forsikring.

f) Skal tilbagebetalingen til lejer indregnes ?

Idet klager har udlejet ejendommen til B fra d. 1. august 1998 til 28. juni 1999 er der således tale om en lejeperiode i 1999 på 6 måneder.

Det følger af statsskattelovens § 4 at klager er skattepligtig af husleje for 6 måneder uanset om han modtaget dem eller ej. Det kan imidlertid blive tale om et fradrag, hvis der er tale om en fordring, der må anses for tabt.

Efter tidspunktet hvor B flytter fra Danmark, er det skatteankenævnets opfattelse, at fordringen må anses for tabt, hvorfor nævnet er af den opfattelse, at klager udelukkende skal være skattepligtig af husleje af 5 måneder, hvilket vil sige 27.500 kr., jf. statsskattelovens § 4.

g) Skal ejendommen overføres til privat, når udlejningen slutter ?

…..

Det følger af skatteretlig praksis - bl.a. Landsskatterettens kendelse af 25. september 1997 - at ophør af udlejning med efterfølgende salg, ikke fører til at ejendommen mister sin ret som erhvervsmæssig ejendom.

Skatteankenævnet finder således ikke, at ejendommen ved ophøret af udlejningen til B ophører med at være en erhvervsmæssig ejendom. Her lægger Skatteankenævnet ligeledes vægt på, at klager ikke flytter ind i ejendommen igen og at ejendommen bliver solgt efter kort tid.

….

j) Hvad skal medregnes i ejendomsavancen for ejendommen ?

…….

Idet det er den del af jorden, hvorpå ejendommen ikke ligger, der bliver solgt, er det Skatteankenævnets opfattelse, at der er grundværdien med fradrag af byggeretten, der skal fordeles forholdsmæssigt.

Byggeretten er stadig på matriklen efter at grunden er solgt fra hvorfor det er skatteankenævnets opfattelse, at den ikke skal medregnes i anskaffelsessummen for det frasolgte stykke jord.

…….

Idet det er hele grunden der opmåles af landinspektøren, er det skatteankenævnets opfattelse, at udgiften skal fordeles forholdsmæssigt. Den del af grunden, der stadig er i behold, er også blevet opmålt, hvorfor udgiften bør deles forholdsmæssigt.

…….

k) Skal der ske periodisering af realkreditrenter ?

Idet Skatteankenævnet har fundet, at ejendommen stadig er erhvervsmæssig, skal der ikke foretages nogen opdeling af realkreditrenterne.

…….

n) Hvordan skal overførsel af stuehus til virksomheden bogføres og behandles skattemæssigt ?

I forbindelse med at C lejer stuehuset, bliver ejendommen anset som erhvervsmæssig virksomhed.

Beløb, der overføres mellem virksomhedsøkonomien og privatøkonomien skal bogføres særskilt for hver post med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted jfr. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4.

Det fremgår således af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4, at der ikke er mulighed for at anvende et nettoprincip i forbindelse med at virksomheden indgår i virksomhedsskatteordningen.

Skatteankenævnet må i øvrigt bemærke, at virksomhedsskattelovens § 3, stk. 3, alene finder anvendelse til værdiansættelse af indskudskontoen, når anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes. Virksomhedsskattelovens § 3, stk. 3, giver således ikke mulighed for at anvende et nettoprincip ved indførelsen af ejendommen, år først virksomhedsskatteordningen har været i brug i en periode.

Selvom skatteankenævnet har forståelse for at virksomhedsskatteordningens regler på dette punkt kan anses aldeles uhensigtsmæssigt, er der ikke lovhjemmel til at foretage overførslen anderledes end på den måde som skatteafdelingen har gjort."

Nævnet har videre anført, at der ikke af BBR-meddelelsen fremgår noget om, at ejendommen er opdelt i 3 selvstændige lejligheder, at der heller ikke er fremlagt anden dokumentation herfor, og at dette derfor ikke kan lægges til grund.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens nye repræsentant har anmodet Landsskatteretten om at ændre den påklagede afgørelse.

Han har i første række henvist til det over for skatteankenævnet anførte. Han har dog videre anført følgende vedrørende de ønskede ændringer:

Ejendommen

X var ikke udelukkende erhvervsmæssigt anvendt. Denne kan således ikke indgå i virksomhedsordningen.

Hvis Landsskatteretten er uenig i denne vurdering, er det alene forskellen mellem den kontante salgssum og kontantværdien af gælden, som skal påvirke hæverækkefølgen og kapitalafkastgrundlaget. Der henvises i den forbindelse analogt til virksomhedsskattelovens § 15 A, som er formuleret således:

"Afstås virksomhed som nævnt i § 15, stk. 3, kan den skattepligtige med virkning fra begyndelsen af salgsåret vælge at overføre et beløb, der højest svarer til det kontante nettovederlag, fra indskudskontoen til mellemregningskontoen, uden at der først skal hæves beløb efter § 5, stk. 1. Det kontante nettovederlag opgøres som det beløb, hvormed kontantværdien af salgssummen for de solgte aktiver overstiger kontantværdien af gæld, som overtages af den nye ejer. Gæld, der stiftes i forbindelse med overdragelsen, anses ikke som gæld, der overtages af den nye ejer."

Ved benyttelse af nettometode må der således tages hensyn til både ejendomsværdien pr. 1. januar 1998 - der i øvrigt var 1.750.000 kr., og ikke 1.550.000 kr. som det er anført af skatteankenævnet - og de lån, der indestod i ejendommen. De korrigerede hævninger bør ændres således:

Korrigerede hævninger 1998: - 384.596 kr.

Korrigerede hævninger 1999: - 588.144 kr.

Korrigerede hævninger 2000: 128.880 kr.

Det er bemærkelsesværdigt, at de stedlige skattemyndigheder for 1999 har opgjort hævningerne i overensstemmelse hermed, dvs. under anvendelse af nettometoden i form af andel af provenue ved salg af ejendommen. Alene en rimelighedsbetragtning vil medføre, at samme princip anvendes i 1998, således at der ikke sker genbeskatning af opsparede overskud i virksomhedsordningen.

Værdien af stuehuset på ejendommen Y skal endvidere medtages i de talmæssige opgørelser. Hævet opsparet overskud, der er selvangivet med 364.179 kr., må derfor ændres i overensstemmelse hermed.

Det fremgår af den fremlagte købsaftale, at den i 1999 afståede grund er afstået inklusive byggeret. Der er under henvisning hertil ikke grundlag for at nedskrive vurderingen pr. 1. januar 1993 med værdien af byggeretten. Den skattepligtige avance må derfor opgøres til 299.673 kr.

Repræsentanten har under retsmødet i Landsskatteretten i relation til muligheden for at godkende, at der ved indskud af fast ejendom i virksomhedsordningen anvendes et nettoprincip, anført, at nettoprincippet kunne være anvendt, hvis ejendommen var blevet indskudt i klagerens førte år i virksomhedsordningen, og at der derfor er tale om urimelig forskelsbehandling af selvstændige erhvervsdrivende, der anvender reglerne i ordningen. Han har endvidere bemærket, at det af lovens § 3, stk. 4, følger, at nettoprincippet kan anvendes, hvis det er driftsmidler, der indskydes, og at det derfor må bero på en fejl i lovgivningen, at der ikke også for så vidt angår fast ejendom kan tages hensyn til gælden.

Skatteankenævnets supplerende bemærkninger:

Skatteankenævnet har efter forelæggelse af det over for Landsskatteretten anførte bl.a. bemærket, at der ikke i forbindelse med klagen er fremkommet nye oplysninger, der kan ændre nævnets opfattelse af, at ejendommen X i 1998 er overgået fra privat til 100% erhvervsmæssig anvendelse, og at virksomhedsskattelovens § 15 a ikke kan anvendes analogt, da der er ikke er tale om en salgssituation. Nævnet har under henvisning hertil fastholdt, at det er de generelle regler i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4 og 5, om overførsler mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien, der skal anvendes.

Nævnet har i relation til repræsentantens talmæssige opgørelser anført:

Forskellen mellem repræsentantens og skatteankenævnets talmæssige opgørelser over hævninger for indkomstårene 1998 og 2000 er udelukkende, at repræsentanten reducerer de faktisk foretagne hævninger med indskud af ejendommene (nettometoden). Der er ikke lovhjemmel til, at ejendommene indskydes via mellemregningskonto efter et nettoprincip. Nævnet har således heller ikke for 1999 anvendt nettometoden. Ejendommen X er i selvangivelsen behandlet som et aktiv uden for virksomhedsordningen. Det samlede provenu ved salget af ejendommen er derfor ifølge selvangivelsen en del af privatsfæren. Dette er baggrunden for, at den del af provenuet, som bogføres i virksomheden, behandles som et indskud. Ankenævnets afgørelse for 1998 om, at ejendommen via udlejningen skal behandles som et erhvervsmæssigt aktiv, har den konsekvens, at også provenuet ved salget af ejendommen bliver en del af virksomheden. Den del af provenuet, som ikke er forblevet i virksomheden, er derfor anset som hævet. Den foretagne ændring har således intet med nettometoden at gøre.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vedrørende ejendommen X:

Klageren har i indkomstopgørelserne for 1998 og 1999 medregnet de af ham opgjorte overskud henholdsvis underskud af ejendommen X og samtlige renteudgifter vedrørende ejendommen X ved opgørelsen af kapitalindkomsten. Han har ligeledes medregnet den af ham opgjorte skattepligtige avance ved salget af byggegrunden på ejendommen X ved opgørelsen af kapitalindkomsten for 1999. Der er således ikke grundlag for at antage, at klageren i indkomstårene 1998 og 1999 har anset ejendommen X som 100% erhverv, uanset at der ikke i de selvangivne overskud henholdsvis underskud af ejendommen er medregnet lejeværdi af egen bolig i ejendommen, og uanset at alle udgifter vedrørende ejendommen til olie, forsikring, vand og ejendomsskat m.v. er blevet fratrukket ved opgørelsen af resultaterne.

Der er under henvisning hertil og under henvisning til det fremlagte og oplyste omkring den tidligere anvendelse af ejendommen, om ejendommens samlede areal, om at lejeindtægten på 5.500 kr. pr. måned alene har vedrørt leje af 2 møblerede værelser med adgang til køkken og bad, og om at klageren ikke under udlejningen har været afskåret fra at råde over dele af ejendommen, ikke det fornødne grundlag for at tiltræde afgørelsen om, at ejendommen i 1998 er overgået til 100% erhvervsmæssig benyttelse.

Der er derfor heller ikke grundlag for at stadfæste de korrektioner, som skattemyndighederne som følge af afgørelsen herom har foretaget i de selvangivne overskud af virksomhed m.v. Klageren skal derimod ved opgørelsen af indkomsten for indkomstårene 1998 og 1999 medregne overskud af ejendommen X og renteudgifter af ejendommen efter reglerne for privat anvendte ejendomme, fra hvilke der sker værelsesudlejning.

Klageren skal ved opgørelsen af kapitalindkomsten for 1999 tillige medregne den skattepligtige ved avance ved salget af den i 1999 frasolgte byggegrund, jf. reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Denne skattepligtige avance kan i henhold til de foreliggende oplysninger opgøres til 326.200 kr., således:

Afståelsessum for byggegrunden:

Salgssum: 695.000 kr.

Udgift til ejendomsmægler: - 49.503 kr.

Korrigeret salgssum: 645.497 kr.

Opgørelse af anskaffelsessum:

Ejendomsvurdering pr. 1. januar 1993:

274.500 - 120.000/ 1.453 m2 x 400 m2: 42.533 kr.

10% tillæg: 4.253 kr.

46.786 kr.

Forholdsmæssig andel af 10.000 kr. fradrag i

medfør af ejendomsavancebeskatningslovens

§ 5, stk. 2: 60.000 / 1.453 m2 x 400 m2: 16.518 kr.

Reg. anskaffelsessum for den i 1981 erhvervede del af byggegrunden: 63.304 kr.

Tilkøb af grund: 60.300 kr.

Udgift til advokat: 41.623 kr.

Udgift til landinspektør: 33.420 kr.

Anskaffelsessum for den i 1999 erhvervede del af byggegrunden: 135.343 kr.

Anskaffelsessum for byggegrunden i alt: - 198.647 kr.

Ejendomsavance: 446.850 kr.

Ejertidsnedslag, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 stk. 3: 27%: - 120.650 kr.

Skattepligtig avance: 326.200 kr.

Retten er således enig med repræsentanten i, at der mangler grundlag for at antage, at alene en forholdsmæssig andel af udgifterne til landinspektør, som klageren har afholdt i forbindelse med købet af en del af byggegrunden i 1999, må anses for sådanne omkostninger, der skal nedsætte anskaffelsessummen for den i 1999 tilkøbte del af byggegrunden. Samtlige disse omkostninger har efter det oplyste haft den fornødne tilknytning til købet af den i 1999 købte del til, at de kan medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen for den udstykkede og frasolgte byggegrund.

Retten er derimod enig med de stedlige skattemyndigheder i, at indgangsværdien for den del af den afståede byggegrund, der er erhvervet i 1981, skal opgøres med udgangspunkt i grundværdien pr. 1. januar 1993 af den i 1981 erhvervede ejendom efter fradrag af værdien af den i vurderingen pr. 1. januar 1993 indeholdte byggeret. Der henvises i den forbindelse til, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at den med byggegrunden afståede byggeret er indeholdt i den nævnte vurdering pr. 1. januar 1993. Det er alene oplyst, at der i vurderingen pr. 1. januar 1993 var medregnet 1 byggeret, men denne må på det foreliggende grundlag anses for tilknyttet til restejendommen, på hvilken den pr. 1. januar 1993 eksisterende beboelse lå.

Vedrørende ejendommen Y:

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4, at "Beløb, der overføres mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien, skal bogføres særskilt for hver post med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted", jf. dog stk. 5 (blandet benyttede biler).

Det fremgår af § 3, stk. 1, i samme lov, at "Overførsel af værdier fra den skattepligtige til virksomheden anses for indskud". Dette gælder i henhold til bestemmelsen alle overførsler, bortset fra beløb, der er bogført på mellemregningskontoen, jf. lovens § 4a.

Indskudskontoen ultimo 1999 skal herefter i henhold til § 4, stk. 6, tillægges et beløb, der svarer til værdien af den faste ejendom.

Værdien af ejendommen skal i henhold til § 4, stk. 4, medregnes til den kontante anskaffelsessum eller den ved indkomstårets begyndelse fastsatte ejendomsværdi med fradrag af byrder, der ikke er taget hensyn til ved vurderingen, og tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer m.v. Der kan således ikke ved opgørelsen af værdien af indskuddet foretages fradrag af gæld, der samtidig overføres, jf. den nedlagte påstand. Denne fremgangsmåde kan alene anvendes ved starten af regnskabsåret i det indkomstår, hvor virksomhedsordningen første gang anvendes, jf. lovens § 4, stk. 2 og 3, og under visse omstændigheder, når der sker afståelse af virksomhed, jf. lovens § 15 ff. Samtidig overførsel af gæld fra klageren til virksomheden skal derimod i henhold til virksomhedsskattelovens § 5 anses som en hævning, og indskudskontoen ultimo 1999 skal derfor i henhold til lovens § 4, stk. 6, nedsættes med den del af de til klageren overførte værdier, der ikke er overskud, jf. igen § 5.

Der er herefter ikke grundlag for at korrigere de ændringer, som skatteankenævnet har foretaget som følge af, at ejendommen Y i 2000 er overgået til virksomhedsordningen. Disse ændringer stadfæstes derfor.

Landsskatterettens afgørelse er i det hele tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.