Dokumentets metadata

Tilladelse til skattefri spaltning - sambeskatning - spaltningsdatoen efter fusionsskattelovens § 5 - spørgsmål om berettigede forventninger

Skatterådet blev blandt andet anmodet om at be- eller afkræfte, at den skattemæssige spaltningsdato i en skattefri spaltning var 3. juni 2005. Der var den 15. december 2004 meddelt tilladelse til skattefri spaltning. Ifølge anmodningen og tilladelsen ønskedes spaltningen gennemført med virkning pr. 1. januar 2005. Den 3. juni 2005 blev spaltningen vedtaget, hvorefter de endelige dokumenter blev indsendt til Told- og Skattestyrelsen, nu SKAT. Ved brev af 6. september 2005 meddelte Told- og Skattestyrelsen, nu SKAT, at de endelige dokumenter ikke gav anledning til en ændret bedømmelse af sagen, hvorfor tilladelsen af 15. december 2004 kunne betragtes som endelig. Rådgiver blev efterfølgende opmærksom på, at spaltningen ikke skattemæssigt kunne gennemføres med virkning pr. 1. januar 2005, idet fusionsskattelovens § 5 var ændret ved lov nr. 426 af 6. juni 2005. Rådgiver mente imidlertid, at Told- og Skattestyrelsens brev af 6. september 2005 indeholdt en tilkendegivelse af, at spaltningen skattemæssigt kunne gennemføres med virkning pr. 1. januar 2005, og at skatteyder derfor havde en berettiget forventning herom. Skatterådet afviste, at skatteyder på baggrund af Told- og Skattestyrelsens, nu SKATs, brev af 6. september 2005 havde en berettiget forventning om, at spaltningen skattemæssigt kunne gennemføres med virkning pr. 1. januar 2005, og Skatterådet kunne herefter bekræfte, at den skattemæssige spaltningsdato i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5, 3. og 4. pkt., var den 3. juni 2005.

Skatterådet blev blandt andet anmodet om at be- eller afkræfte, at den skattemæssige spaltningsdato i en skattefri spaltning var 3. juni 2005.

Der var den 15. december 2004 meddelt tilladelse til skattefri spaltning. Ifølge anmodningen og tilladelsen ønskedes spaltningen gennemført med virkning pr. 1. januar 2005.

Den 3. juni 2005 blev spaltningen vedtaget, hvorefter de endelige dokumenter blev indsendt til Told- og Skattestyrelsen, nu SKAT.

Ved brev af 6. september 2005 meddelte Told- og Skattestyrelsen, nu SKAT, at de endelige dokumenter ikke gav anledning til en ændret bedømmelse af sagen, hvorfor tilladelsen af 15. december 2004 kunne betragtes som endelig.

Rådgiver blev efterfølgende opmærksom på, at spaltningen ikke skattemæssigt kunne gennemføres med virkning pr. 1. januar 2005, idet fusionsskattelovens § 5 var ændret ved lov nr. 426 af 6. juni 2005. Rådgiver mente imidlertid, at Told- og Skattestyrelsens brev af 6. september 2005 indeholdt en tilkendegivelse af, at spaltningen skattemæssigt kunne gennemføres med virkning pr. 1. januar 2005, og at skatteyder derfor havde en berettiget forventning herom.

Skatterådet indledte med en vurdering af, hvilken dato der som udgangspunkt skulle anses for den skattemæssige spaltningsdato. Skatterådet kom frem til, at den skattemæssige spaltningsdato som udgangspunkt skulle anses for at være den 3. juni 2005 blandt andet med følgende begrundelse:

"Uanset at ændringen af fusionsskattelovens § 5 ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 først er stadfæstet den 6. juni 2005, så har ændringen tilbagevirkende kraft, jf. lovens § 15, stk. 3. Det er således også formuleringen af fusionsskattelovens § 5 som affattet ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 der skal anvendes, når det skal vurderes, hvilken dato der skal anses for den skattemæssige spaltningsdato.

En spaltning, der ønskes gennemført som en skattefri spaltning, skal gennemføres i overensstemmelse med fusionsskattelovens regler.

Fusionsskattelovens § 5 indeholder reglerne om selve fusionsdatoen, herunder også spaltningsdatoen, jf. fusionsskattelovens § 15 b, og tilførselsdatoen, jf. fusionsskattelovens § 15 d.

Reglerne om spaltningsdatoen i fusionsskattelovens § 5 kan inddeles i et udgangspunkt og en undtagelse.

Udgangspunktet findes i fusionsskattelovens § 5, 1. og 2. pkt. Det fremgår heraf, at datoen for den i forbindelse med spaltningen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab i skattemæssig henseende anses for spaltningsdato, samt at det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i fusionsskatteloven, at spaltningsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Med andre ord fremgår det af fusionsskattelovens § 5, 1. og 2. pkt., at den skattemæssige spaltningsdato er sammenfaldende med den regnskabsmæssige/selskabsretlige spaltningsdato, og at en spaltning kun kan anses for skattefri, dvs. gennemført i overensstemmelse med betingelsen i fusionsskattelovens § 5, 2. pkt., hvis spaltningsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Hvis spaltningsdatoen omvendt ikke er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, kan spaltningen ikke anses for gennemført i overensstemmelse med betingelsen i fusionsskattelovens § 5, 2. pkt., og konsekvensen er, at spaltningen ikke kan gennemføres efter fusionsskattelovens regler, og dermed skal spaltningen anses for skattepligtig.

Undtagelsen til ovenstående udgangspunkt findes i fusionsskattelovens § 5, 3. og 4. pkt. Det fremgår heraf, at skal indkomsten i et af de i spaltningen deltagende selskaber opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af, at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med spaltningen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset 1. og 2. pkt. som skattemæssig spaltningsdato for det pågældende selskab. I dette tilfælde kræves ikke, at selskaberne i spaltningen har samme skattemæssige spaltningsdato.

Undtagelsen finder således anvendelse, hvis indkomsten i et af de i spaltningen deltagende selskaber skal opgøre indkomsten efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, dvs. hvis der skal udarbejdes perioderegnskaber, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med spaltningen.

I nærværende sag gennemføres en ophørsspaltning af B A/S til tre modtagende nystiftede selskaber, herunder det i sagen omhandlede A A/S.

Først på tidspunktet for vedtagelsen af spaltningen etableres der koncernforbindelse mellem det modtagende nystiftede selskab, A A/S, og datterselskabet AA A/S, ligesom koncernforbindelsen mellem B A/S og datterselskabet AA A/S først ophører på tidspunktet for vedtagelsen af spaltningen. Det er således først på tidspunktet for vedtagelsen af spaltningen, at flertallet af stemmerettighederne, jf. selskabsskattelovens § 31 C, stk. 2, nr. 1, overgår fra B A/S til A A/S.

A A/S stiftes efter det oplyste på tidspunktet for vedtagelsen af spaltningen, nemlig blandt andet ved apportindskud af aktierne i AA A/S mv., hvorfor stiftelsestidspunktet i nærværende sag er sammenfaldende med spaltningens vedtagelsestidspunkt. Havde stiftelsestidspunktet og vedtagelsestidspunktet ikke været sammenfaldende, ville vedtagelsestidspunktet være tidspunktet for etableringen henholdsvis ophør af koncernforbindelse.

Dette er i øvrigt i overensstemmelse med det af Skatteministeriet i besvarelsen af en henvendelse fra FSR's Skatteudvalg, se bilag 1, 5ff, idet det i eksemplerne må være forudsat, at selskaberne stiftes i forbindelse med vedtagelsen af omstruktureringen, og at stiftelsesdatoen derfor er sammenfaldende med vedtagelsesdatoen.

På denne baggrund er det således Skatterådets opfattelse, at der ikke har været koncernforbindelse, jf. selskabsskattelovens § 31 C, mellem selskaberne i hele indkomståret, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3, hvorfor undtagelsen i fusionsskattelovens § 5, 3. og 4. pkt., finder anvendelse.

Spørgsmålet er herefter, hvilken konsekvens dette har.

I lighed med bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, fremgår det direkte af fusionsskattelovens § 5, 3. og 4. pkt., at spaltningen i de omhandlede tilfælde ikke kan gennemføres med skattemæssig tilbagevirkende kraft. Den skattemæssige spaltningsdato fikseres således til tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelse.

I modsætning til udgangspunktet i fusionsskattelovens § 5, 1. og 2. pkt., hvor den skattemæssige spaltningsdato er sammenfaldende med den selskabsretlige spaltningsdato, og hvor en manglende overholdelse af bestemmelsen medfører, at spaltningen må anses for skattepligtig, medfører fusionsskattelovens § 5, 3. og 4. pkt., at den skattemæssige spaltningsdato de facto rykkes til tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelse.

Der er således ikke tale om, at selskabet kan vælge en anden dato som skattemæssig spaltningsdato, idet den skattemæssige spaltningsdato følger direkte af fusionsskattelovens § 5, 3. pkt. Omvendt vil bestemmelsen altid være overholdt, idet den skattemæssige spaltningsdato de facto er fikseret til tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelse, uanset hvilken selskabsretlig spaltningsdato der anvendes. Der skal således blot udarbejdes de relevante perioderegnskaber mv., jf. hertil selskabsskattelovens § 31, stk. 3.

På denne baggrund må det sammenfattende konkluderes, at fusionsskattelovens § 5, 3. og 4. pkt., fører til, at den skattemæssige spaltningsdato for A A/S er tidspunktet for vedtagelsen af spaltningen, dvs. den 3. juni 2005."

Skatterådet vurderede herefter, hvorvidt skatteyder på baggrund af Told- og Skattestyrelsens, nu SKATs, brev af 6. september 2005 havde en berettiget forventning om, at spaltningen skattemæssigt kunne gennemføres med virkning pr. 1. januar 2005. Dette afviste Skatterådet blandt andet med følgende begrundelse:

" Den 6. september 2005 meddelte Told- og Skattestyrelsen på baggrund af de indsendte selskabsretlige dokumenter, at disse dokumenter ikke gav anledning til en ændret bedømmelse af sagen, hvorfor tilladelsen af 15. december 2004 kunne betragtes som endelig.

Rådgiver har anført, at dette efter rådgivers opfattelse udgør en begunstigende forvaltningsakt, som må føre til, at den skattemæssige spaltningsdato for A A/S skal anses for at være den 1. januar 2005, idet det af tilladelsen af 15. december 2004 fremgik, at spaltningen ønskedes gennemført med virkning pr. 1. januar 2005.

Hertil bemærker Skatterådet, at det ikke af tilladelsen af 15. december 2004 specifikt fremgik, at spaltningen ønskedes gennemført med skattemæssig virkning pr. 1. januar 2005. Derimod byggede tilladelsen på udgangspunktet i fusionsskattelovens § 5, nu 1. og 2. pkt., hvorefter den skattemæssige spaltningsdato var sammenfaldende med og dermed styret af den selskabsretlige spaltningsdato. Med andre ord må angivelsen af, at spaltningen ønskedes gennemført med virkning pr. 1. januar 2005, i højere grad anses for at være en angivelse af, at spaltningen ønskedes gennemført med selskabsretlig virkning pr. 1. januar 2005.

I perioden mellem 15. december 2004, dvs. datoen for tilladelsen, og 6. september 2005, dvs. datoen for meddelelsen om, at de endelige selskabsretlige dokumenter ikke gav anledning til en ændret bedømmelse af sagen, var der indført ny lovgivning. Den nye lovgivning medførte, at den skattemæssige spaltningsdato ikke længere var sammenfaldende med den selskabsretlige spaltningsdato, hvis undtagelsen i fusionsskattelovens § 5, 3. og 4. pkt., fandt anvendelse, og i den konkrete sag var den skattemæssige spaltningsdato således de facto rykket, jf. det ovenfor anførte. Men den nye lovgivning medførte ikke en ændring af grundlaget for meddelelsen af tilladelsen.

Da der således ikke var ændret på grundlaget for meddelelsen af tilladelsen, og da det følger direkte af fusionsskattelovens § 5, 3. og 4. pkt., at den skattemæssige spaltningsdato i den konkrete sag er rykket, kunne Told- og Skattestyrelsen naturligvis ved brev af 6. september 2005 meddele, at de endelige selskabsretlige dokumenter ikke gav anledning til en ændret bedømmelse af sagen. Spaltningen kunne således fortsat anses for en skattefri spaltning med den konsekvens, at den skattemæssige spaltningsdato var rykket i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5, 3. og 4. pkt.

Told- og Skattestyrelsens brev af 6. september 2005 findes således på ingen måde at indeholde en tilkendegivelse af, at Told- og Skattestyrelsen skulle have anerkendt, at spaltningen skulle kunne gennemføres med skattemæssig virkning pr. 1. januar 2005 for A A/S, idet det hverken af tilladelsen af 15. december 2004 eller meddelelsen af 6. september 2005 fremgår, at spaltningen ønskes gennemført med skattemæssig virkning pr. 1. januar 2005. I tilknytning hertil bemærkes, at det skattemæssige virkningstidspunkt for spaltningen heller ikke ses oplyst i de endelige selskabsretlige spaltningsdokumenter, som har dannet grundlag for meddelelsen af 6. september 2005.

Selv om tilladelsen af 15. december 2004 eller meddelelsen af 6. september 2005 havde indeholdt en angivelse af, at spaltningen ønskedes gennemført med skattemæssig virkning pr. 1. januar 2005, ville A A/S alene kunne støtte ret herpå, hvis A A/S havde haft en berettiget forventning om, at den skattemæssige spaltningsdato var 1. januar 2005. Da det følger direkte af fusionsskattelovens § 5, 3. og 4. pkt., at den skattemæssige spaltningsdato er rykket - i nærværende sag til 3. juni 2005 - findes der ikke at være holdepunkter for at antage, at A A/S havde en berettiget forventning om, at den skattemæssige spaltningsdato skulle være 1. januar 2005.

Skatterådet finder ikke, at det forhold, at FSR's Skatteudvalg retter henvendelse til Skatteministeriet vedrørende fortolkningen af ny lovgivning, se bilag 1, fører til, at denne lovgivning nødvendigvis må anses for uklar. Det er således sædvanligt i forbindelse med ny lovgivning, at der ønskes en klar tilkendegivelse af, hvorledes denne lovgivning fungerer i forskellige situationer, og henvendelsen fra FSR's Skatteudvalg må ses blandt andet som et udtryk for dette.

Konsekvensen af synspunktet om, at spaltningsdatoen skulle være 1. januar 2005, ville i øvrigt være, at spaltningen ikke kunne anses for gennemført i overensstemmelse med fusionsskattelovens regler og dermed ikke ville kunne anses for skattefri.

Som følge af ovenstående findes Told- og Skattestyrelsens brev af 6. september 2005 ikke at ændre på den sammenfattende konklusion vedrørende fusionsskattelovens § 5, hvorefter fusionsskattelovens § 5, 3. og 4. pkt., fører til, at den skattemæssige spaltningsdato for A A/S er tidspunktet for vedtagelsen af spaltningen, dvs. den 3. juni 2005."

Da Skatterådet således afviste, at skatteyder på baggrund af Told- og Skattestyrelsens, nu SKATs, brev af 6. september 2005 havde en berettiget forventning om, at spaltningen skattemæssigt kunne gennemføres med virkning pr. 1. januar 2005, kunne Skatterådet bekræfte, at den skattemæssige spaltningsdato i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5, 3. og 4. pkt., var den 3. juni 2005.