Dokumentets metadata

Fradragsret - revisor- og advokatudgifter - due diligence - køb af aktieselskaber

Skatteministeriet havde indbragt en sag for domstolene, hvor Landsskatteretten havde indrømmet et selskab fradragsret for revisor- og advokatudgifter afholdt i forbindelse med købet af 2 selskaber.Landsretten lagde til grund, at købet af de pågældende aktier navnlig skete med henblik på, at skatteyderen kunne befæste sin markedsposition ved at tilbyde kunderne et større udbud af produkter. Udgifter der er afholdt til en sådan styrkelse af det fremtidige indkomstgrundlag, kan ikke fratrækkes efter efter statsskattelovens § 6 A.Østre Landsret fandt, at advokat- og revisorudgifterne var et naturligt led i de pågældende aktiekøb, og at de afholdte udgifter havde en sådan nær direkte tilknytning til aktieerhvervelserne, at de måtte anses for tillæg til aktiernes købesum, jfr. ligningslovens § 8 J, stk. 3. Landsretten fastslog videre, at § 8 ikke findes at indebære, at skatteyderen har valgfrihed mellem at benytte fradragsareglen i stk. 1 og at lægge udgifterne til købesummen efter stk. 3.Landsretten fandt det ikke godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis efter ligningslovens § 8 J, der ville være til hinder for at nægte fradrag i sagen.

Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

mod

H1 A/S
(tidligere HX A/S) (advokat Svend Erik Holm)

Afsagt af landsdommerne

M. Levy, Gunst Andersen og Ole Hasselgaard (kst.)

Denne sag drejer sig om, hvorvidt et selskab har skattemæssig fradragsret for udgifter til advokat- og revisorbistand i forbindelse med selskabets køb af aktier i andre selskaber.

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, H1 A/S, skal anerkende, at sagsøgte ikke har fradragsret for udgifter til advokat og revisor afholdt i forbindelse med erhvervelse af H2 Ltd., H3 P/L og H4 Industries Sdn Bhd i indkomståret 1998, i alt 5.631.029 kr.

Sagsøgte har principalt nedlagt påstand om frifindelse. Subsidiært har sagsøgte nedlagt påstand om, at sagsøgeren tilpligtes at anerkende, at sagsøgte har fradragsret for en del af de af sagsøgte i indkomståret 1998 afholdte udgifter på i alt 5.631.029 kr. i forbindelse med køb af aktier i H2 Ltd., H3 P/L og H4 Industries Sdn Bhd, medens den resterende del tillægges anskaffelsessummen, og at sagen hjemvises til ligningsmyndigheden til opgørelse af størrelsen af henholdsvis det beløb, der kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, og det beløb, der skal tillægges aktiernes anskaffelsessum.

Sagens nærmere omstændigheder

Landsskatteretten afsagde den 27. september 2004 følgende kendelse:

"...

Klagen skyldes, at selskabet ikke har opnået fradrag for handelsomkostninger i forbindelse med erhvervelse af aktier.

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligtig indkomst

Skattemyndigheden har ikke godkendt fradrag for advokatog revisorudgifter i forbindelse med selskabets køb af:

Møde mv.

Selskabets repræsentant har haft forhandling med Landsskatterettens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer ved et retsmøde.

Sagens oplysninger

Selskabet drev erhvervsvirksomhed med produktion og handel med engangsudstyr i plast til brug for lægevirksomheder og hospitaler. Selskabet var moderselskab i en koncern, der var verdensomspændende med 14 datterselskaber i ind- og udland. Af selskabets årsregnskab for 1997 fremgik det, at selskabets nettoomsætning udgjorde 629.656.000 kr., samt at resultatet udgjorde 33.691.000 kr. For regnskabsåret 1998 udgjorde de samme poster henholdsvis 705.950.000 kr. og 51.262.000 kr. Selskabet havde i regnskabsåret 1998 gennemsnitlig 1.085 medarbejdere. Ved aftale af 23. april 1998 erhvervede selskabet aktierne i H2 Ltd, samt aktierne i H3 P/L. I forbindelse med erhvervelsen afholdt selskabet handelsomkostninger på 1.730.344 kr. vedr. H2 Ltd. og 133.806 kr. vedr. H3 P/L. Udgifterne fordelte sig i henhold til det fremlagte materiale således:

Selskabet erhvervede endvidere ved aftale af 5. maj 1998 75 pct. af aktierne i H4 Industries Sdn Bhd. I relation til denne handel afholdt selskabet udgifter på 3.766.879 kr. i handelsomkostninger. Endelig købte H6 America Inc., der var et helejet datterselskab, hele aktiekapitalen i H5 Inc. I forbindelse med denne handel afholdt selskabet udgifter på 3.766.879 kr. i handelsomkostninger. Udgifterne fordelte sig i henhold til det fremlagte materiale således:

Selskabet har fradraget samtlige handelsomkostninger i den skattepligtige indkomst.

Kommunens afgørelse

Skattemyndigheden har ikke anerkendt, at selskabet i henhold til ligningslovens § 8 J, statsskattelovens § 6, litra a eller ligningslovens § 17C modsætningsvis havde adgang til at fradrag handelsomkostningerne i den skattepligtige indkomst.

I henhold til ligningslovens § 8 J havde selskabet adgang til fradrag for advokatudgifter og revisorudgifter i forbindelse med etablering eller udvidelse af en bestående virksomhed. Med henblik på udgifterne til erhvervelsen af aktierne i henholdsvis H2 Ltd, H3 P/L og H4 Industries Sdn Bhd har myndigheden imidlertid anført, at udgifterne relaterede sig til køb af nye datterselskaber, hvilket ikke kunne anses for omfattet af ligningslovens § 8 J. Myndigheden har i stedet anset handelsomkostningerne for at relatere sig til selskabets kapitalinteresser, hvorved fradrag i henhold til statsskattelovens § 6, litra a var udelukket. Endelig havde udgifterne ikke egentlig karakter af driftsomkostninger, hvorfor heller ikke betingelsen i ligningslovens § 17C modsætningsvis var opfyldt.

Vedrørende handelsomkostningerne afholdt i forbindelse med erhvervelsen af H5 Inc. har myndigheden anført, at det var H6 America Inc., der erhvervede aktierne i H5 Inc., hvorfor der ikke påhvilede selskabet en juridisk forpligtelse til at afholde udgifterne. Handelsomkostningerne måtte derfor anses for et ikke-fradragsberettiget skattepligtigt tilskud til datterselskabet.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at handelsomkostningerne var fradragsberettigede i henhold til ligningslovens § 8 J, idet der ikke var tale om udgifter, der skulle tillægges anskaffelsessummen, jf. ligningslovens § 8 J, stk. 3. Repræsentanten har endvidere fremsat subsidiær påstand om, at handelsomkostningerne var fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, litra a. Endelig har repræsentanten fremsat mere subsidiær påstand om, at handelsomkostningerne var fradragsberettigede i medfør af ligningslovens § 17 C modsætningsvis og cirkulære nr. 72 af 17. april 1996.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten anført, at de opkøbte selskaber, der alle udøvede virksomhed inden for HX A/S' eksisterende forretningsområder, blev erhvervet med det formål at skabe øget vækst gennem ekspansion, samt for at opnå synergieffekter i produktion og distribution. Under hensyn hertil måtte handelsomkostningerne efter repræsentantens opfattelse relatere sig til udvidelse af en bestående virksomhed, hvorved betingelsen for fradrag i henhold til ligningslovens § 8 J var opfyldt. Repræsentanten har endvidere henvist til cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, hvoraf det fremgår, at begreberne etablering og udvidelse skal fortolkes bredt og bl.a. hjemler fradrag for advokat- og revisoromkostninger, der er afholdt i forbindelse med en udvidelse af selskabskapitalen, børsintroduktion eller er afholdt i forbindelse med en omstrukturering af virksomheden. Endelig fremgår det, at der ikke er tale om en udtømmende opremsning af de tilfælde, der kan begrunde fradrag. Repræsentanten har supplerende anført, at der ikke er tale om en værnsregel, men en begunstigende bestemmelse, hvorfor der ikke har været særlige retspolitiske hensyn, der fordrede en indskrænkende og restriktiv fortolkning.

Med henblik på fradragsretten i henhold til statsskattelovens § 6, litra a har repræsentanten anført, at de omhandlede selskaber blev erhvervet med det strategiske formål at udvide det samlede produktprogram for at imødekomme kundernes stigende efterspørgsel efter samlede løsninger. Selskabet opererede således overordnet med tre forskellige produktområder defineret ud fra, hvorledes hospitalerne havde organiseret sig. Årsagen hertil var, at afdelingerne på hospitalerne ofte i betragtelig grad var selvbestemmende, hvorfor indkøb af de nødvendige produkter blev foretaget af de samme personer inden for afdelingerne på hospitalerne.

Den første af selskabets produktgrupper, "Operating Room", omfattede produkter som operationssugesæt, skalpeller, urinvejskatetre, opsamlingssystemer, iltslanger, iltmasker mv., der alt sammen blev benyttet i forbindelse med gennemførelsen af operationer. Den anden produktgruppe, "Critical Care", omfattede sugekatetre og andre produkter til at holde luftvejene fri og produkter til overvågning af patienterne, som f.eks. urimetre og elektroder. Produkterne blev anvendt på intensivafdelinger, hvor personer under akutbehandling blev overvåget og behandlet. Den tredje produktgruppe, "General Nursing" relaterede sig generelt til de produkter, som indgik i de fleste dagligdagsrutiner på hospitalerne, som eksempelvis katetre i forskellige udformninger, standard urinposer m.v.

Repræsentanten har herefter anført, at der i de senere år har været et ønske fra hospitalernes side om at mindske antallet af leverandører, samt gennem centralisering at sammenlægge indkøbsafdelinger for at mindske administrationsomkostningerne. Nicheleverandører med en eller få produktlinier var derfor i stigende grad blevet skåret væk til fordel for de leverandører, der har kunnet levere et mere komplet produktsortiment. Selskabets udvidelse af produktsortimentet med komplementerende produkter har medført en betydelig forøgelse af selskabets samlede produktsortiment, idet der inden for det enkelte produkt fandtes mange varianter og inden for de enkelte varianter mange størrelser. Efter erhvervelsen af de omhandlede selskaber har man forøget produktsortimentet til at omfatte mere end 20.000 forskellige enheder.

H2-selskabernes hovedaktivitet bestod således i produktion af engangs-elektroder, samt et nyt lovende produkt inden for kateterfixation. Erhvervelsen af disse selskaber var derfor motiveret af et ønske om at supplere H1 A/S' produktsortiment inden for produktgrupperne "Operating Room" og "Critical Care". Såfremt selskabet ikke havde disse produkter i sortimentet, ville selskabet have været langt mindre attraktiv som leverandør til hospitalerne, og selskabet ville formentlig have været tvunget til en prissænkning på de eksisterende produktlinier for at fastholde salget. Konkret betød erhvervelsen af H2-selskaberne, at selskabet overtog distributionen af H2s produkter på det danske marked, hvilket resulterede i en meromsætning i selskabet på ca. 31,6 mio. kr.

H5 Inc 's hovedprodukter omfattede iltmasker, iltbriller, anaesthesimasker og forstøvere. Disse produkter indgik ikke i selskabets eksisterende produktprogram, men de komplementerede selskabets produkter inden for anaesthesi og respiration. Den strategiske baggrund for erhvervelsen af H5 Inc. var derfor først og fremmest at opnå et væsentligt bredere produktsortiment inden for produktgrupperne "Operating Room" og "Critical Care", samt erhverve en stærk salgsdistributør af selskabets egne produkter på det amerikanske marked, der på daværende tidspunkt tegnede sig for omtrent 40 pct. af verdensmarkedet. Som eksempel på de komplementerende fordele har repræsentanten henvist til, at selskabet før erhvervelsen kun producerede ganske få produkter inden for ilt og respiration m.v. Selskabet producerede således altbriller, men det samlede antal produkter var kun nok til at dække ca. 5 pct. af markedssortimentet for ilt- og respirationsprodukter. Efter erhvervelsen af H5 Inc. steg denne andel til 80 pct., hvorved selskabet blev sat i stand til at konkurrere med de to virksomheder, der på det danske marked besad en markedsandel på 90 pct. Totalt set har erhvervelsen af H5 Inc. medført en meromsætning i selskabet målt med 1997 som udgangspunkt og målt til og med 2002 på ca. 6,1 mio. kr. Meromsætningen vedrørte primært mersalg til det amerikanske marked, men indeholdt ikke den komplementære effekt af et udvidet produktsortiment på det danske marked.

Med erhvervelsen af H4 Industries Sdn, Bhd blev selskabet førende producent af foleykatetre i verden. Produktet komplementerede i høj grad selskabets eksisterende produktion af drænageposer. Et foleykateter er således placeret med "ballonen" oppe i blæren, hvor urinen ledes via katetret ud i urinposen. Yderligere komplementeredes den eksisterende omsætning af sugekatetre i selskabet med de af H4 producerede Endotracheal tuber, der anvendes sammen, når en intensiv-patient skal suges for slim i oralvejene. På erhvervelsestidspunktet sad producenten G1 på næsten hele det danske marked af foleykatetre. G1s produktportefølje var meget begrænset, hvorfor flere hospitaler nu har valgt selskabet som samlet leverandør. Selskabet har derfor gennem erhvervelsen af H4 øget sine egne produkters markedsandele i Danmark. Selskabet har endvidere ved overtagelsen af distributionen af H4s produkter på det europæiske marked opnået en meromsætning på ca. 45,2 mio. kr. til og med 2002.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

De omhandlede omkostninger ved køb af selskaber kan efter det foreliggende ikke godkendes fradraget ved selskabets indkomstopgørelse efter bestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der er herved henset til, at omkostningerne må anses at vedrøre selskabets kapitalinteresser i datterselskaberne, således at omkostningerne ikke vedrører selskabets løbende drift og indkomsterhvervelse.

De omhandlede omkostninger kan endvidere ikke godkendes fradraget efter bestemmelsen i ligningslovens § 17C, idet der efter det foreliggende ikke kan anses at være tale om udgifter til depotgebyrer, boksleje, kontooversigter eller administration i øvrigt vedrørende værdipapirer og bankindeståender.

Udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed, kan fradrages efter bestemmelsen i ligningslovens § 8 J, stk. 1.

Ved dom af 23. juni 2004 (SKM2004.297.HR ) mod Skatteministeriet har Højesteret vedrørende anvendelsen af ligningslovens § 8 J udtalt følgende: "Ifølge aktieselskabslovens § 1, stk. 1, og anpartsselskabslovens § 1, stk. 1, skal aktie- og anpartsselskaber være erhvervsdrivende, og det er i selskabsretten anerkendt, at kravet herom er opfyldt også for så vidt angår selskaber, hvis virksomhed alene består i at besidde aktier eller anparter i et eller flere datterselskaber. Udgangspunktet må på denne baggrund være, at sådanne moderselskaber også anses for erhvervsdrivende ved anvendelsen af de skatteretlige regler."

Henset til Højesterets dom af 23. juni 2004 (SKM2004.297.HR ) må selskabets erhvervelse af H2 Ltd, H3 P/L og H4 Industries Sdn Bhd i indkomståret 1998 anses for en udvidelse af selskabets bestående erhvervsvirksomhed efter ligningslovens § 8 J, stk. 1. Omkostninger til advokat og revisor afholdt i forbindelse hermed godkendes derfor fradraget ved selskabets indkomstopgørelser efter ligningslovens § 8 J, stk. 1. Den resterende del af omkostningerne tillægges aktiernes anskaffelsessum, jf. ligningslovens § 8 J, stk. 3.

Det bemærkes herefter, at aktierne i H5 Inc. blev erhvervet af selskabets amerikanske datterselskab, hvorfor udgiften hertil må anses for et ikke fradragsberettiget tilskud til datterselskabet.

..."

Parterne har under sagen afgivet følgende fælles proceserklæring:

"Hvis den fortolkning af LL § 8 J, stk. 3, som er lagt til grund i dommen SKM2006.32.ØLR (Skatteministeriet mod ... A/S), lægges til grund, er sagsøgte enig i, at ingen del af de i nærværende sag omhandlede revisor- og advokatudgifter er fradragsberettigede efter bestemmelsens stk. 1.

Hvis det måtte blive lagt til grund, at en del af de i sagen omhandlede omkostninger skal tillægges aktiernes anskaffelsessum, men ikke alle, idet anvendelsesområdet for LL § 8 J, stk. 3, skal anses for mere snævert end det, der er lagt til grund i dommen SKM2006.32.ØLR , er sagsøger enig i, at sagen skal hjemvises til ligningsmyndigheden til opgørelse af det fradragsberettigede henholdsvis ikke fradragsberettigede beløb."

Forklaringer

NK har forklaret blandt andet, at han i de seneste 15 år har været økonomidirektør hos H1 A/S (tidligere HX A/S). Det er en dansk virksomhed, der navnlig udvikler og sælger medicinske engangsartikler til hospitaler.

Hensigten med de omhandlede virksomhedskøb i 1998 var navnlig at få udvidet selskabets udbud af produkter. I det offentlige sygehusvæsen, der er H1 A/S' primære kundekreds, er der således et udbredt ønske om at have få leverandører. Det vil sige, at jo flere produkter en leverandør kan tilbyde, desto mere attraktiv er leverandøren i forhold til kunderne.

Eksempelvis ønskede man med virksomhedskøbene at blive i stand til ved siden af urinbeholdningsposer, som selskabet har markedsført i mange år, at kunne tilbyde kunderne levering af tilhørende såkaldte foley-katetre samt fixationer, der er et plaster, som anvendes til at hæfte et kateter på patienten.

Når man valgte at købe aktier i de pågældende selskaber - og ikke blot en række aktiviteter - var det for at være sikker på at alle dele af virksomhederne blev erhvervet.

Bistanden fra advokater og revisorer blev rekvireret for at opnå den nødvendige rådgivning om, hvad der ville blive konsekvensen af at købe aktierne. Det var således nødvendigt at sikre sig, at der ikke var juridiske faldgruber f.eks. af arbejdsretlig karakter i forhold til medarbejderne i de pågældende virksomheder. Den juridiske rådgivning angik blandt andet også intellektuelle rettigheder knyttet til virksomhederne samt skattemæssig rådgivning, herunder om muligheden for skattemæssig overførsel fra de udenlandske virksomheder. Rådgivningen fra revisorer omfattede blandt andet en gennemgang af de pågældende virksomheder for at undersøge, om de indtjeningstal, der var angivet for virksomhederne, var realistiske.

Udgifterne til advokat- og revisorbistand er regnskabsmæssigt ført over egenkapitalen og ikke resultatopgørelsen.

Procedure

Sagsøgeren har procederet i overensstemmelse med følgende anbringender, der er anført i sagsøgerens sammenfattende processkrift af 17. januar 2006:

"Til støtte for ministeriets påstand gøres det overordnet gældende

I. Det materielle spørgsmål

Østre Landsret har i SKM2004.297.ØLR og i dom af 19. december 2005 SKM2006.32.ØLR fastslået, at udgifter vedrørende bistand fra advokat og revisor til anskaffelse af datterselskaber har en sådan nær og direkte tilknytning til aktieerhvervelsen, at udgifterne skatteretligt må anses for tillæg til købesummen. Landsskatteretten har efter Østre Landsrets dom i SKM2004.297.ØLR ændret opfattelse og betragter nu udgifterne skatteretligt for tillæg til aktiernes anskaffelsessum efter ligningslovens § 8 J, stk. 3, jf. SKM 2005.483 LSR.

Der er således hverken fradrag efter ligningslovens § 8 J, stk. 1, eller efter statsskattelovens § 6 stk. 1, a).

... Som det er fremgået ovenfor, mener ministeriet, at der ikke er forskelle til de to domme af betydning, og at nærværende sag skal afgøres i overensstemmelse med det af landsretten allerede fastslåede. For en mere udførlig argumentation fra ministeriets side henvises til gengivelsen i de to domme af ministeriets procedure.

I svarskriftet ... har sagsøgte anført, at opkøbene blev foretaget for at erhverve, sikre og vedligeholde sagsøgtes indkomst. Dette bestrides, ...

Sagsøgte har ... anført, at en udgift på i alt kr. 249.576,- kan henføres til rådgivning om selskabsstruktur og transaktionsalternativer. Ud fra det af sagsøgte anførte og ud fra det underliggende bilagsmateriale ... synes der ikke at være nogen tvivl om, at en eventuel rådgivning omkring selskabsstruktur og transaktionsalternativer har været knyttede til købet af aktier i de tre selskaber ...

Under alle omstændigheder er udgiften i det væsentligste knyttet til aktiekøbene og skal derfor i det hele tillægges anskaffelsessummerne, jf. den af Højesteret foretagne væsentlighedsvurdering i UfR 1985.585 (landsrettens præmisser i ugeskriftet side 588, første nye afsnit) og UfR 1997.879 H (Højesterets præmisser, ugeskriftets side 882).

II. Praksis

Sagsøgte har ... gjort gældende, at det vil være udtryk for en praksisændring, der alene kan gennemføres med virkning for fremtiden, at nægte sagsøgte fradragsret for de i sagen omhandlede omkostninger.

Det bestrides, at dette skulle være udtryk for en praksisændring. Sagsøgte har da heller ikke kunnet henvise til afgørelser, hvoraf dette skulle følge. Allerede derfor foreligger ikke en sådan fast praksis, som ikke kan ændres med virkning for fremtiden, jf. UfR 1994.792 H.

Endvidere bemærkes, at det påhviler sagsøgte at dokumentere at være udsat for en sådan praksisændring, jf. bl.a. UfR 1999.722 H og SKM 2005.446 HR."

Sagsøgte har procederet i overensstemmelse med følgende anbringender, der er anført i sagsøgtes påstandsdokument af 17. januar 2006:

"2. Det retlige grundlag

Det gøres i nærværende sag fra sagsøgtes side gældende, at der er hjemmel til fradragsret for de omhandlede udgifter i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet opkøbet af de i sagen omhandlede virksomheder er sket for at sikre og vedligeholde indkomsten i sagsøgtes eksisterende virksomhed.

I det omfang retten måtte lægge til grund, at der ikke er fradragsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, gøres det gældende, at der er fradragsret i henhold til ligningslovens § 8 J, stk. 1.

2.1. Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a

Det hedder i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a:

"Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a. driftsomkostninger, d.v.s. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger,"

2.2. Ligningslovens § 8 J

Udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag enten i form af start af ny virksomhed eller ved udvidelse af en igangværende virksomhed, anses i henhold til praksis for anlægs- eller etableringsudgifter, som normalt ikke kan fratrækkes efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Som "et led i regeringens oplæg til vækst og beskæftigelse i 90'erne" fremsatte Skatteministeren imidlertid med det formål "at tilskynde såvel de store industrivirksomheder som de små og mellemstore virksomheder til øget vækst" i oktober 1991 et lovforslag, der skulle sikre fradrag for en række sådanne udgifter.

Forslaget, der var indeholdt i lovforslag nr. L 47 om ændring af forskellige skattelove (vækstfremmeinitiativer), bestod af to nye bestemmelser i ligningsloven, §§ 8 I og 8 J, hvoraf førstnævnte omhandler fradrag for udgifter til undersøgelse af nye markeder, medens sidstnævnte omhandler fradrag for udgifter til advokat og revisor ved etablering eller udvidelse af en virksomhed.

I forslaget til ligningslovens § 8 J, stk. 1 og 3, der blev vedtaget i uændret form ved lov nr. 887 af 21. december 1991, hedder det:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Det samme gælder gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Stk. 3. Udgifter, der må anses for tillæg til en købesum eller et fradrag i en salgssum for et aktiv, kan ikke fradrages efter stk. 1."

Det hedder i de specielle bemærkninger til ligningslovens § 8 J, FT 1991/92, tillæg A, spalte 918:

"Efter bestemmelsen i § 8 J kan der foretages fradrag for advokat- og revisorudgifter, der er afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed. Der vil typisk være tale om udgifter i form af rådgivningshonorarer, honorarer for udfærdigelse af kontrakter m.v.

Endvidere foreslås, at der gives fradrag for gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Det drejer sig om gebyrer i forbindelse med stiftelse af et selskab eller ved ændringer i et selskabs vedtægter.

Det foreslås endelig, at der ikke er fradragsret i tilfælde, hvor de afholdte udgifter i forbindelse med køb eller salg af erhvervsaktiver skal betragtes som tillæg til købesummen eller som fradrag i salgssummen. Den afholdte udgift vil i disse tilfælde blive behandlet på samme måde som den resterende købe- eller salgssum. Forslaget tilsigter ikke ændringer i den hidtidige praksis for hvilke udgifter, der kan anses for et tillæg til en købesum eller et fradrag i en salgssum."

2.3. Aktieavancebeskatningslovens § 5, stk. 1

Det hedder i aktieavancebeskatningslovens § 5, stk. 1:

"Fortjenesten eller tabet ved afståelse af aktier opgøres i de i § 2, stk. 3, 1. pkt., omhandlede tilfælde som forskellen mellem det ved afståelsen indvundne beløb og anskaffelsessummen for de pågældende aktier. Fondsaktier, aktieretter og tegningsretter, der er tildelt den skattepligtige, anses for erhvervet af denne for 0 kr."

Det hedder i forarbejderne til den citerede bestemmelse, FT 1980/81, tillæg A, spalte 3336:

"Efter de gældende regler opgøres fortjeneste eller tab ved afståelse af aktier som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen. Ved opgørelsen af afståelsessummen fradrages omkostninger til provision, stempel o. lign., der er afholdt af den skattepligtige i forbindelse med afståelsen, medens den skattepligtiges tilsvarende omkostninger i forbindelse med anskaffelsen medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen."

I forbindelse med aktieavancebeskatningslovens vedtagelse i 1981 blev de tidligere gældende bestemmelser om beskatning af aktieavancer i lov om særlig indkomstskat ophævet.

Spørgsmålet om, hvorvidt omkostninger kunne tillægges anskaffelsessummen, er uomtalt i forarbejderne til bestemmelserne om beskatning af aktieavancer i lov om særlig indkomstskat.

Dette spørgsmål er derimod berørt i forarbejderne til bestemmelserne om beskatning af ejendomsavancer i lov om særlig indkomstskat, således som det fremgår af følgende svar fra Finansministeren på to spørgsmål fra Folketingets udvalg angående forslag til lov om ændring af lov om særlig indkomstskat m.v.:

"Spørgsmål 17: Vil de med ejendomshandler forbundne almindelige omkostninger kunne fradrages i fortjenesten eller afhændelsessummen?

Svar: Sælgerens sædvanlige handelsomkostninger såvel ved erhvervelsen af ejendommen som ved salget af denne kan fradrages ved opgørelsen af fortjenesten.

Spørgsmål 32: Bør det ikke fremgå af lovteksten, at alle med køb og salg af ejendommen forbundne omkostninger og afgifter må henholdsvis lægges til købesum og trækkes fra salgssum.

Svar: Efter forslaget er det den ved afståelse af en fast ejendom indvundne fortjeneste, der skal lægges til grund ved opgørelsen af den særlige indkomst. Heraf følger, at den skattepligtiges sædvanlige handelsomkostninger i forbindelse med købet og salget af ejendommen må fragå ved denne opgørelse. Det skulle derfor ikke være nødvendigt at indføje særlige bestemmelser herom i forslaget. I denne forbindelse bemærkes, at man ikke har fundet det nødvendigt at give sådanne bestemmelser, for så vidt angår opgørelsen af fortjeneste ved afhændelse af good-will, tidsbegrænsede rettigheder m.m. samt aktier, jfr. §§ 6 og 7 i det forslag til lov om særlig indkomstskat m.v., som folketinget har vedtaget ved 2. behandling den 25. maj 1960."

De handelsomkostninger, der i henhold til redegørelsen for gældende ret i Betænkning nr. 856 om beskatning af aktieavancer af 31. juli 1978 kunne tillægges anskaffelsessummen for aktier ved avanceopgørelsen, blev således i forarbejderne til aktieavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, konkretiseret til "omkostninger til provision, stempel o. lign."

Denne konkretisering fandt også udtryk i Ligningsvejledningen.

I Ligningsvejledningen for 1980, der blev udgivet primo 1981, hedder det under pkt. K 3.3.2. bl.a.:

"Er der tidligere opgjort en anskaffelsessum (E-værdi i forbindelse med et tidligere salg) lægges denne (altså E-værdien for den efter det forrige salg resterende beholdning) til grund - dog med tillæg af anskaffelsessummen for senere tilkomne aktier. Er dette ikke tilfældet, anvendes enten den egentlige købspris (plus eventuelle omkostninger) eller for papirer, der var i den pågældendes besiddelse før 1.1.1962, eventuelt kursen pr. 1.1.1962. I sidstnævnte tilfælde kan der ikke tillægges omkostninger."

I Ligningsvejledningen for 1981, der blev udgivet primo 1982 og dermed efter aktieavancebeskatningslovens vedtagelse, hedder det under pkt. K 3.3.3. om anskaffelsessummen bl.a.:

"Ved køb af aktier anvendes den for aktierne ydede betaling med tillæg af udgift til børsstempel og evt. købsprovision."

Bortset fra sproglige ændringer i Ligningsvejledningerne for 1983 og 1987 forblev det fra Ligningsvejledningen for 1981 citerede uændret frem til Ligningsvejledningen for 1988, som blev udgivet primo 1989. Her blev der uden nærmere begrundelse efter "købsprovision" tilføjet "samt evt. forbundne advokat- og revisorudgifter."

3. Anbringender

I nærværende sag gøres det gældende, at sagsøgte har fradragsret for de af sagsøgte i indkomståret 1998 i forbindelse med købet af selskaberne H2 Ltd., H3 P/L og H4 Industries Sdn, Bhd, afholdte revisor- og advokatudgifter på i alt 5.631.029 kr. i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller ligningslovens § 8 J, stk. 1.

Inden der nærmere redegøres for sagsøgtes anbringender til støtte for de nedlagte påstande, skal der kort redegøres for de fortolkningsprincipper, der er gældende i en sag som nærværende.

3.1. Fortolkningsprincipper

I en meddelelse offentliggjort i TfS 1998.137 har sagsøger redegjort for resultatet af en nærmere analyse af en række sager, som sagsøger havde tabt ved Højesteret i 1996. Det hedder i meddelelsen bl.a.:

"Den væsentligste hovedkonklusion er, at Højesteret synes at have indskærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Synspunktet er formentlig, at er der tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen."

Disse fortolkningsprincipper er bl.a. blevet bekræftet i en af Vestre Landsret afsagt dom offentliggjort i SKM2005.378.VLR , hvor der skulle tages stilling til, om udtrykket "befordring" i sømandsfradragslovens § 2, stk. 1, forudsatte, at et skibs passagerer blev fragtet fra et sted til et andet, eller om det også omfattede den situation, hvor skibet transporterede passagererne tilbage til samme havn, som det var afsejlet fra. Det hedder i landsrettens præmisser bl.a.:

"For at foretage en indskrænkende fortolkning af ordet "befordring" gående ud på, at der alene kan tales om befordring, når skibet sejler fra et punkt til et andet, hvorved anvendelsen af de pågældende lovregler begrænses til ugunst for skatteyderen, må det kræves, at der er klare holdepunkter herfor. Der er ikke i lovforarbejderne, herunder forarbejderne til sømandsskatteloven, klare holdepunkter for at fravige den naturlige sproglige forståelse af ordet befordring.

Skibet ... anses herefter for omfattet af definitionen på et dansk skib, jf. § 2 i lov om særlige fradrag til sømænd m.v ..."

De af sagsøger beskrevne fortolkningsprincipper er senest bekræftet af Højesteret i en dom offentliggjort i SKM2005.394.HR , der vedrørte et spørgsmål om, hvorvidt .. Service A/S var berettiget til godtgørelse af betalt elektricitetsafgift og kuldioxidafgift for elektricitet indkøbt til drift af vejbelysningsanlægget i kommunen. Det hedder i Højesterets præmisser bl.a.:

"Ifølge elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og kuldioxidafgiftslovens dagældende § 9, stk. 4, nr. 3, kan virksomheder få delvist tilbagebetalt el- og kuldioxidafgift af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet. Højesteret finder, at der ikke i bestemmelsernes ordlyd, forarbejder eller formål er holdepunkter for at begrænse retten til tilbagebetaling til elforbrug, der foregår som led i en særlig kvalificeret produktionsproces. Ved produktion af belysning anvendes elektricitet, der forbruges som led i produktionen, og sådant elforbrug kan berettige til tilbagebetaling af el- og kuldioxidafgift i medfør af elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og kuldioxidafgiftslovens dagældende § 9, stk. 4, nr. 3, såfremt de øvrige betingelser herfor er opfyldt."

De af sagsøger i meddelelsen offentliggjort i TfS 1998.137 anførte fortolkningsprincipper skal således fortsat efterleves fuldt ud.

3.2. Fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a

Til støtte for den principale og den subsidiære påstand gøres det overordnet gældende, at der er fradragsret for de af sagsøgte afholdte revisor- og advokatudgifter på i alt 5.631.029 kr. eller en del deraf i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da disse udgifter er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde sagsøgtes egen indkomst.

Som udførlig redegjort for i R4's skrivelse af 18. august 2003 til Landsskatteretten (bilag 7) var de i nærværende sag omhandlede opkøb nødvendige, for at sagsøgte kunne fastholde sin position hos selskabets kunder.

Uden disse opkøb ville sagsøgte have mistet markedsandele, og sagsøgte ville dermed ikke have været i stand til at fastholde sin løbende indkomst.

De af sagsøgte afholdte revisor- og advokatudgifter har således været afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde sagsøgtes egen indkomst og er dermed fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

3.3. Fradrag efter ligningslovens § 8 J

Såfremt landsretten måtte lægge til grund, at de i nærværende sag omhandlede revisor- og advokatudgifter ikke er fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, gøres det til støtte for den principale påstand overordnet gældende, at udgifterne er fradragsberettigede i medfør af ligningslovens § 8 J, stk. 1, da de i nærværende sag omhandlede udgifter ikke er af en art, der skal eller kan kræves tillagt aktiernes anskaffelsessum efter ligningslovens § 8 J, stk. 3.

Det er ubestridt, at de i nærværende sag omhandlede aktiekøb skal anses for en af ligningslovens § 8 J omfattet "udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed."

Det er endvidere en kendsgerning, at sagsøgte ikke ville være blevet nægtet fradragsret for de omhandlede revisor- og advokatudgifter, hvis sagsøgtes erhvervelse af de pågældende erhvervsvirksomheder ikke var blevet gennemført som en aktieoverdragelse, men en aktivoverdragelse.

Sagsøger har til støtte for at nægte sagsøgte fradragsret efter ligningslovens § 8 J, stk. 1, i stævningen henvist til kapitel 4.2.1.3. i Skattelovrådets betænkning om driftsomkostninger. I det nævnte kapitel forholder Skattelovrådet sig imidlertid ikke til spørgsmålet om tillæg af omkostninger til aktiers anskaffelsessum. Det hedder således i indledningen til nævnte kapitel:

"Såvel når der er tale om anskaffelse af afskrivningsberettigede som ikke-afskrivningsberettigede aktiver, må der tages stilling til, hvorvidt udgifter udover selve købesummen, der afholdes i tilknytning til anskaffelsen, skal anses for et tillæg til købesummen og behandles på samme måde som denne. Et tilsvarende spørgsmål opstår i forbindelse med forbedring og afhændelse af aktiver, i sidstnævnte tilfælde på den måde at udgifterne fratrækkes i salgssummen."

Det eneste sted i nævnte betænkning, hvor Skattelovrådet ses at omtale aktier, er nederst side 183, hvor det hedder:

"I det omfang udgifterne vedrører aktieerhvervelsen og fordelingen, er de accessoriske hertil og må tillægges anskaffelsessummen."

Det citerede er imidlertid fra kapitel "6.3. Etablering af virksomhed. Stiftelse og opløsning af selskaber."

Hertil kommer, at kapitel 6.3. indgår i betænkningens afsnit III, hvor Skattelovrådet redegør for konsekvenserne af den af Skattelovrådet opstillede og i betænkningens afsnit II beskrevne tese.

Når Skattelovrådet finder anledning til at nævne de konsekvenser, Skattelovrådets tese har for opgørelsen af aktiers anskaffelsessum, skyldes det måske, at denne for opgørelsen af aktiers anskaffelsessum indebærer, at omkostninger i langt videre omfang end efter gældende ret vil skulle tillægges anskaffelsessummen.

Der kan således ikke i Skattelovrådets betænkning om driftsomkostninger findes støtte for sagsøgers standpunkt om, at der er hjemmel til at nægte sagsøgte fradragsret efter ligningslovens § 8 J, stk. 1.

Det forhold, at Statsskattedirektoratet i Ligningsvejledningen for 1988 uden nærmere angivelse af begrundelse eller hjemmel tilkendegiver, at der ved opgørelsen af en ved afståelse af aktier opnået avance vil blive anerkendt fradrag for "evt. forbundne advokat- og revisorudgifter", kan ej heller begrunde, at sagsøgte i nærværende sag nægtes fradrag for de omhandlede revisor- og advokatudgifter på i alt 5.631.029 kr.

Som anført i forarbejderne til aktieavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, kan alene "omkostninger til provision, stempel o. lign." tillægges anskaffelsessummen for aktier.

Det forholder sig dog ikke således, at de nævnte omkostninger skal tillægges anskaffelsessummen. Skatteyderen kan også vælge at lade være med at tillægge disse omkostninger til anskaffelsessummen.

Den af sagsøger under pkt. 14.10 i cirkulære nr. 72 af 17/4 1996 om ligningsloven anførte praksisændring, hvorved sagsøger ophævede den ifølge pkt. 11.9 i Skatteministeriets cirkulære nr. 96 af 22/6 1993 gældende valgfrihed med hensyn til, om skatteyder ville fratrække revisor- og advokatudgifter ved køb af fast ejendom efter ligningslovens § 8 J, stk. 1, eller tillægge disse til ejendommens anskaffelsessum, må således anses for ulovhjemlet.

Selv om det måtte blive lagt til grund, at sagsøgte ikke har en sådan valgfrihed, er det dog i nærværende sag udelukket, at sagsøger kan kræve de af sagsøgte afholdte revisor- og advokatudgifter tillagt aktiernes anskaffelsessum og dermed nægte fradragsret i medfør af ligningslovens § 8 3, stk. 1, da disse revisor- og advokatudgifter ikke er omfattet af de i forarbejderne til aktieavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, nævnte typer af omkostninger.

Til støtte for den principale påstand gøres det videre gældende, at der i henhold til gældende praksis ikke skal ske aktivering af omkostningerne ved aktivhandler generelt, og at praksis, hvorefter der ved aktiehandler skal ske aktivering, vil være udtryk for en ændring af den generelle praksis om fradragsret efter ligningslovens § 8 J, stk. 1, ved aktivhandler. Der kan i det hele henvises til Jan Steen Hansen i TfS 2005.673.

Såfremt landsretten måtte lægge til grund, at de i nærværende sag omhandlede revisor- og advokatudgifter ikke fuldt ud er fradragsberettigede i medfør af ligningslovens § 8 J, stk. 1, gøres det til støtte for den subsidiære påstand overordnet gældende, at alene udgifter til tilvejebringelsen af adkomsten til de købte aktier skal tillægges aktiernes anskaffelsessum i medfør af ligningslovens § 8 J, stk. 3, medens deri resterende del af udgifterne er fradragsberettigede i medfør af ligningslovens 8 J, stk. 1.

Det er på grundlag af de ovenfor under pkt. 3.1 beskrevne fortolkningsprincipper i skattesager klart, at hvis "o. lign." i bemærkningerne overhovedet kan udstrækkes til at omfatte advokat- og revisorudgifter, kan dette alene udstrækkes til at omfatte de for aktieoverdragelserne absolut nødvendige udgifter.

Tillæg af advokatudgifter kendes fra opgørelsen af anskaffelsessummen for fast ejendom, hvor det er almindelig anerkendt, at det traditionelle skødesalær, som køber må afholde for at få adkomsten til ejendommen tinglyst, kan tillægges anskaffelsessummen.

For så vidt angår tillæg af advokat- og revisorudgifter til aktiers anskaffelsessum, kan der i givet fald alene blive tale om at tillægge udgifter til udarbejdelse af transportpåtegning på aktiebreve, notering af overdragelsen i aktiebogen og tidligere udarbejdelse af anmeldelse til skattemyndighederne om aktieafgift.

Det er åbenbart, at udgifter til undersøgelse af, om eksempelvis den virksomhed, som påtænkes købt, passer ind i købers strategi og andre undersøgelser som led i en due diligence under ingen omstændigheder har en sådan tilknytning til berigtigelsen af overdragelsen, at der er hjemmel til at kræve disse tillagt aktiernes anskaffelsessum og dermed nægte sagsøgte fradragsret for disse revisor- og advokatudgifter.

Ligningsmyndighederne har ikke foretaget en gennemgang af de af sagsøgte i forbindelse med købet af selskaberne H2 Ltd., H3 P/L og H4 Industries Sdn, Bhd, afholdte revisor- og advokatudgifter på i alt 5.631.029 kr. med henblik at vurdere, i hvilket omfang visse af disse udgifter måtte have en sådan nær og direkte tilknytning til tilvejebringelsen af sagsøgtes adkomst til de omhandlede aktier, at disse i givet fald måtte kunne kræves tillagt aktiernes anskaffelsessum.

Såfremt landsretten måtte lægge til grund, at der er grundlag for at kræve en del af de af sagsøgte i forbindelse med købet af selskaberne H2 Ltd., H3 P/L og H4 Industries Sdn, Bhd, afholdte revisor- og advokatudgifter tillagt aktiernes anskaffelsessum, skal sagen derfor i overensstemmelse med sagsøgtes subsidiære påstand hjemvises til ligningsmyndigheden til opgørelse af størrelsen af det beløb, der kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen henholdsvis skal tillægges aktiernes anskaffelsessum."

Rettens begrundelse og resultat

Det må efter det oplyste lægges til grund, at købet af aktier i H2 Ltd., H3 P/L og H4 Industries Sdn Bhd navnlig skete med henblik på, at H1 A/S (tidligere HX A/S) kunne befæste sin markedsposition ved at tilbyde kunderne et større udbud af produkter. Udgifter, der er afholdt til en sådan styrkelse af det fremtidige indkomstgrundlag, kan ikke anses for fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Retten finder, at aktiekøbene må anses for en "udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed" jf. ligningslovens § 8 J, stk. 1. Efter denne bestemmelse er der fradragsret for udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med udvidelsen. § 8 J, stk. 3, fastsætter imidlertid, at udgifter, der må anses for tillæg til en købesum eller fradrag i en salgssum, ikke kan fradrages efter stk. 1. Bedømmelsen af, hvilke advokat- og revisorudgifter der må anses for tillæg til en købesum eller fradrag i en salgssum, skal ifølge lovens forarbejder ske på grundlag af hidtidig praksis, jf. Folketingstidende 1991-1992, Tillæg A, sp. 918.

Efter økonomidirektør NKs forklaring og det i øvrigt oplyste om de fakturerede beløb må det lægges til grund, at advokat- og revisorudgifterne blev afholdt i forbindelse med, at H1 A/S påtænkte at købe aktier i de nævnte selskaber, og i forbindelse med den følgende gennemførelse af disse aktiekøb. De afholdte advokat- og revisorudgifter vedrørte bistand, der omfattede blandt andet deltagelse i forhandlinger, due diligence, skattemæssig assistance, rådgivning om selskabsstruktur og transaktionsalternativer samt udarbejdelse af købsaftale og andre dokumenter. Der var således tale om udgifter, der må anses for typiske i forbindelse med aktiekøb af den omhandlede karakter.

På den anførte baggrund finder retten, at advokat- og revisorudgifterne var et naturligt led i de pågældende aktiekøb, og at de afholdte udgifter havde en sådan nær og direkte tilknytning til aktieerhvervelserne, at de må anses for tillæg til aktiernes købesum, jf. ligningslovens § 8 J, stk. 3. Det bemærkes herved, at § 8 J ikke findes at indebære, at skatteyderen har valgfrihed mellem at benytte fradragsreglen i stk. 1 og at lægge udgifterne til købesummen.

Det kan ikke anses for godtgjort, at der med hensyn til mulighederne for fradrag for advokat- og revisorudgifter efter ligningslovens § 8 J foreligger en fast, administrativ praksis, der ville være til hinder for at nægte fradrag i nærværende sag. Desuden ses der ikke på tidspunktet for udgifternes afholdelse eller efterfølgende at have foreligget en praksis hos skattemyndighederne, hvorefter en skatteyder - i strid med ovennævnte forståelse af bestemmelsen - ville have valgfrihed mellem at benytte fradragsreglen i § 8 J, stk. 1, og at lægge de pågældende udgifter til en købesum.

Som følge af det anførte tages Skatteministeriets påstand til følge.

Efter sagens udfald findes sagsøgte at skulle betale sagsomkostninger til sagsøgeren. Beløbet til dækning af advokatudgifter fastsættes efter en samlet vurdering, hvori indgår blandt andet sagens værdi og det med sagen forbundne arbejde, til 110.000 kr. Hertil kommer afholdte retsafgifter på 46.420 kr. samt udgifter til udarbejdelse af ekstrakt på 4.272 kr. Sagsøgte skal således i alt i sagsomkostninger til sagsøgeren betale 160.692 kr. med rente efter rentelovens § 8 a.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, H1 A/S, skal anerkende, at sagsøgte ikke har fradragsret for udgifter til advokat og revisor afholdt i forbindelse med erhvervelse af H2 Ltd., H3 P/L og H4 Industries Sdn Bhd i indkomståret 1998, i alt 5.631.029 kr.

I sagsomkostninger skal sagsøgte inden 14 dage til sagsøgeren, Skatteministeriet, betale 160.692 kr. med rente efter rentelovens § 8 a.