Dokumentets metadata

Kurs på gældsbrev

I ligningsvejledning (2002, afsnit E.C.1.2.7) var det angivet, at der i cirkulære 1998-32 var fastsat vejledende retningslinier for kursansættelse af private pantebreve mv. Formuleringen i ligningsvejledningen var ikke til hinder for, at skattemyndighederne efter en individuel vurdering fastsatte en kurs på et gældsbrev. Der blev lagt vægt på, at der i cirkulæret alene var tale om vejledende retningslinier, hvilket måtte forstås som gældende for såvel skatteydere som myndigheder.

Klagen vedrører kurs på gældsbrev.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har fastsat kurs på gældsbrev til 100, selvangivet til 91.Forhøjelse 1.382.450 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren solgte den 1. januar 2002 ejendomme beliggende X, til B Bank A/S. Købesummen udgjorde 20 mio. kr., der skulle erlægges med 5 mio. kr. kontant og 15 mio. kr. ved udstedelse af et gældsbrev.

Af gældsbrevet fremgår, at det skal forrentes og afdrages fra 1. januar 2002 med en fast årlig ydelse på 9,33 % af hovedstolen, hvoraf 7 % p.a. af den til enhver tid værende restgæld er rente, medens resten er afdrag. Ydelsen betales kvartalsvis hver den 11. marts, 11. juni, 11. september og 11. december med 349.875 kr. Første gang den 11. marts 2002 betales 264.563,01 kr., som udgør forholdsmæssig ydelse for det indtil da forløbne tidsrum.

Gældsbrevet blev af debitor opsagt og indfriet i marts 2003, da renten var faldet yderligere siden udstedelsen af gældsbrevet. Gældsbrevet blev indfriet til kurs 100.

Klageren har selvangivet kursen til 91 ved opgørelsen af fortjenesten ved salget af ejendommene. Der er herefter beregnet et kursnedslag på 1.350.000 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Ved afståelse af fast ejendom skal køber og sælger i aftalen eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede afståelsessum på grund, bygninger, ejerbolig m.v., jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5.

Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4, skal salgssummer for aktiver omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven omregnes til kontantværdi, der beregnes ved at den kontante del af salgssummen lægges sammen med kursværdien af de overdragne gældsposter på afståelsestidspunktet.

Den kontantomregnede afståelsessum er undergivet skattemyndighedernes prøvelse, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6.

I denne sag har køber og sælger ikke aftalt en kontantomregnet afståelsessum. Det er alene den nominelle afståelsessum, der er fastlagt i aftalen.

Skatteankenævnet har anført, at der ikke er grundlag for at fastslå, at skatteforvaltningen, ved at ansætte kursen på gældsbrevet til 100, er gået ud over rammerne for det skøn, som det tilkommer dem, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, og da klageren ikke har godtgjort, at skønnet hviler på et urigtigt grundlag eller fører til et urimeligt resultat, har skatteankenævnet ikke tilsidesat skønnet.

Der er herved henset til, at omregningen til kontantværdi ifølge Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1998-32, pkt. 3.4, sker efter kursværdien på overdragelsestidspunktet. Cirkulæret anviser vedrørende kontantomregning af "andre lån", at værdiansættelsen skal ske efter et skøn under hensyntagen til de konkret foreliggende omstændigheder. "Andre lån" er lån, som ikke er baseret på børsnoterede obligationer, eller er omsættelige på andet egentligt marked end en fondsbørs.

Ved skønnet skal der henses til fordringens forrentning, løbetid og sikkerhed, herunder eventuel pantesikkerhed og kaution samt skyldnerens formodede betalingsevne. Efter omstændighederne vil indhentede erklæringer fra sagkyndige kunne tillægges betydning.

Told- og Skattestyrelsens vejledende meddelelser for kursfastsættelse af private pantebreve for 1. kvartal 2002 anviser, at værdiansættelsen skal ske under hensyntagen til konkrete forhold. Der er i meddelelsen ingen særlig metode for værdiansættelse af et gældsbrev, der opstår ved overdragelse af fast ejendom, men uden pant i ejendommen.

Skatteankenævnet finder ikke, at ligningsvejledningens anvisninger er fraveget, idet ToldSkats tabelmateriale alene er vejledende og meddelelsen ikke angiver kursfastsættelse for denne type gældsbreve.

Kursfastsættelsen er herefter fastsat ud fra følgende forhold:

- B Bank A/S som debitor i gældsbrevet har en særlig sikker betalingsevne, når der henses til bankens regnskaber og kravene til at drive pengeinstitutvirksomhed.

- Markedsrenten for pantebreve var tilsvarende renten på gældsbrevet på udstedelsestidspunktet.

- Alternativ placering af summen med samme forrentning uden risiko for kurstab var ikke mulig på udstedelsestidspunktet.

- Gældsbrevet er udstedt med B Bank A/S som debitor uden pant i fast ejendom eller andre aktiver.

- Det er i gældsbrevet ikke anført, at kreditor må tåle et eventuelt debitorskifte.

- Et 20-årigt obligationslån med 7 % i rente kunne ikke stiftes i januar 2002, da kursen på obligationerne var 101,55.

Skatteankenævnet har fastholdt skatteforvaltningens afgørelse, hvorefter kursen på gældsbrevet er ansat til 100.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har påstået, at skattemyndighederne er bundet af de retningslinjer, der er udstedt af Ligningsrådet i Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1998-32, herunder fortolkningen i Ligningsvejledningen, afsnit E.C.1.2.1 , hvorved kursfastsættelsen af det private pantebrev skal ske med udgangspunkt i TfS 2002, 217 pkt. 2, SKM2002.30.TSS om overdragelsessummer for fast ejendom.

Det fremgår direkte af Ligningsvejledningen, at Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1998-21 ikke er bindende for skatteyder, hvor man modsætningsvis må slutte, at dette er bindende for de skatteansættende myndigheder, da disse er udstedt af en overordnet myndighed. At cirkulære 1998-21 ikke er bindende for skatteyder, siger sig selv, idet cirkulærer, vejledninger og tjenestebefalinger kun kan henvende sig til underordnede myndigheder, hvorved disse ikke har selvstændig retsvirkning over for borgere.

Med henvisning til Ligningsvejledningen 2002, afsnit E.C.1.2.1, skal det hermed gøres gældende, at de skatteansættende myndigheder må være bundet af Ligningsvejledningens henvisning til, at retningslinjerne ikke er bindende for skatteyder, således at såvel skatteyderne som skattemyndighederne bør kunne indrette sig i tillid til Ligningsvejledningen - særligt, hvor der savnes relevante fortolkningsbidrag. Sammenhold hermed også de af Told- og Skattestyrelsen offentliggjorte "processuelle regler på toldskat-området 2002", særlig punkt E.1. vedrørende princippet om lovmæssig forvaltning - praksisændringer, hvor der bl.a. anføres, "at med dommen i UfR 1983.8 H er det fastslået, at ligningsmyndighedernes overordnede generelle praksis alene kan skærpes med fremtidig virkning. En sådan skærpelse kan tidligst få virkning fra det tidspunkt, hvor skærpelsen offentliggøres på relevant måde for eksempel ved en meddelelse eller ved udsendelse af et cirkulære, herunder et cirkulære, der ændrer hidtidigt cirkulære, jf. TfS 1993, 345 VLD og TfS 1996, 656 VLS eller ved en skærpet formulering i Ligningsvejledningen."

Endvidere henvises til det samme sted anførte, hvorefter "en generel overordnet praksis alene kan skærpes med fremtidig virkning, hvilket er ensbetydende med, at borgere/virksomheder som udgangspunkt kan støtte ret på en forventning om, at en entydig og forbeholdsløs formulering i cirkulære og Ligningsvejledningen indtil videre er udtryk for myndighedernes generelle praksis".

Repræsentanten har bemærket, at Ligningsvejledningen, afsnit E.C.1.2.1 , ikke har ændret ordlyd, hvorved der siden 1999 og indtil i dag ikke er sket en skærpet formulering i Ligningsvejledningen. Hertil skal det bemærkes, at Y Kommune er af den opfattelse, at afgørelsen af 5. april 2000 fra Landsskatteretten skal fortolkes således, at de lokale skattemyndigheder ikke længere er bundet af Told- og Skattestyrelsens udarbejdede tabelmateriale, hvilket efter repræsentantens opfattelse er en fejlfortolkning af afgørelsen, idet afgørelsen bygger på manglende hjemmelsgrundlag, hvorved borgeren ikke kan være bundet af cirkulæret udstedt af Ligningsrådet, hvorimod de underordnede myndigheder stadig vil være bundet indtil cirkulæret ændres, eller der sker en skærpet formulering i ligningsvejledningen.

Endvidere viser afgørelsen af 5. april 2000 klart, at det er myndighedernes opfattelse, at fastsættelsen af kursen ved kontantværdiansættelse skal ske i overensstemmelse med Told- og Skattestyrelsens kvartalsvis udarbejdede tabelmateriale. Afgørelsen af 5. april 2000 udelukker således ikke, at en borger i et vist omfang vil kunne støtte ret på indholdet af en administrativ forskrift, der kun henvender sig til myndighederne, jf. dommen UfR 1965, s. 399 H.

Repræsentanten har gjort opmærksom på, at selv om der ofte vil være tvivl om, i hvilket omfang et cirkulære er henholdsvis bindende eller vejledende, vil de relevante myndigheder i praksis som hovedregel rette sig efter det, hvorved praksis på dette område er meget begrænset. Der kan dog som en afledningseffekt blive tale om en selvstændig bindende virkning af et cirkulære, nemlig i det omfang det må lægges til grund, at indholdet af et cirkulære ikke kan fraviges til ugunst for borgerne. Det vil være en klar fravigelse til ugunst for klageren, hvis han som borger ikke kan støtte ret på et cirkulære, som er udstedt af en overordnet myndighed til en underordnet myndighed, især når det også af ligningsvejledningen fremgår, at "Retningslinierne er ikke bindende for skatteyder", hvorefter man modsætningsvis må træffe den konklusion, at cirkulæret må være bindende for de skatteansættende myndigheder.

Repræsentanten har efterfølgende anført, at selve kursen på gældsbrevet ikke er omfattet af klagen, bl.a. fordi der ikke er angivet nogen løbetid i gældsbrevet. Der er således ikke muligt præcist at angive en kurs på gældsbrevet. Klagerens revisor havde skønnet en løbetid på 3 år og var derfor kommet frem til kurs 91.

Repræsentanten har henvist til et retsforlig ved Østre Landsret af 11. august 2003. Sagsøgers advokat gjorde i sin stævning gældende, at borgere/virksomheder som udgangspunkt kan støtte ret på en forventning om, at en entydig og forbeholdsløs formulering i cirkulære og Ligningsvejledning indtil videre er udtryk for myndighedernes generelle praksis.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af TSS-cirkulære nr. 32 af 19. november 1998 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven, at der er tale om en anvisning, hvor Ligningsrådet har fastsat vejledende retningslinjer for omregning af overdragelsessummer til kontantværdi, ligesom det præciseres, at de anførte retningslinjer udelukkende er af vejledende karakter, idet også individuelle forhold skal indgå i vurderingen af en fordrings handelsværdi.

Det fremgår endvidere af Ligningsvejledningen 2002, afsnit E.C.1.2.1, at Ligningsrådet i TSS-cirkulære 1998-32 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter afskrivningsloven, ligningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven har fastsat vejledende retningslinjer for udøvelsen af skønnet over handelsværdien, og at disse retningslinjer ikke er bindende for skatteyder.

Landsskatteretten finder, at Ligningsvejledningens formulering ikke er til hinder for, at skattemyndighederne efter en individuel vurdering fastsætter en kurs på det omhandlede gældsbrev. Retten har herved lagt vægt på, at der såvel i cirkulæret som i Ligningsvejledningen er angivet, at der alene er tale om vejledende retningslinjer, der efter rettens opfattelse må forstås som gældende for såvel skatteyder som skattemyndighederne. Værdiansættelse kan således ske efter et skøn under hensyntagen til de konkret foreliggende omstændigheder. Ved skønnet skal der henses til fordringens forrentning, løbetid og sikkerhed. Da kursen på det omhandlede gældsbrevet ikke er omfattet af klagen, stadfæstes skatteankenævnets afgørelse derfor.