Dokumentets metadata

Kommentar - gældseftergivelse - samlet ordning - skattefrihed

Skatteministeriet fik ved Østre Landsrets dom af 3. maj 2000 (TfS 2000, 605) medhold i, at vilkårsændringer i en låneaftale var så væsentlige, at lånet måtte anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand med kursgevinstbeskatning til følge, jf. kursgevinstlovens § 6, stk. 1 og § 8, stk. 2, 4. pkt. Der var ikke grundlag for at anse kursgevinsten for omfattet af kursgevinstlovens § 6 A om skattefrihed ved frivillig akkord, idet ordningen - som var indgået mellem skatteyderen og et datterselskab i en af ham ejet virksomhed, og i øvrigt ikke indebar en nominel nedsættelse af gælden - omfattede 2/3 af de usikrede gældsforpligtelser, men ikke den kreditor, hvis tilgodehavende udgjorde den sidste tredjedel heraf.Dommen blev anket til Højesteret af skatteyder, og i forbindelse med forberedelsen af sagen blev der fremlagt nye oplysninger, der betød, at Skatteministeriet på det nu foreliggende grundlag fandt, at den usikrede gæld i alt væsentligt alene bestod i den gæld, der blev eftergivet. Idet en gældseftergivelse godt kan bestå i andet end en nominel nedsættelse af gælden, tog Skatteministeriet herefter bekræftende til genmæle, jf. Højesterets dom af 12. marts 2001. (SKM2001.347.HR)

Nedenfor refereres sagen kort, idet der i øvrigt henvises til den udførlige sagsfremstilling i landsrettens dom.

Den pågældende skatteyder optog ved aftale af 1. juni 1989 et lån på 120.000 DM i et tysk datterselskab til skatteyderens hovedanpartshaverselskab. Det tyske datterselskab finansierede lånet ved en tilsvarende låneoptagelse i moderselskabet. Lånet var afdragsfrit med en løbetid på 5 år og havde en årsrente på 4%.

Ved aftale af 1. august 1993 indgået med moder- og datterselskabet blev der aftalt en afdragsordning, hvoraf det fremgik, at lånet stort kr. 454.487,68 skulle afvikles med kr. 2.000 pr. måned, således at sidste (rest-)afdrag på kr. 487,68 skulle falde ultimo juni 2011. Der ville ifølge aftalen ikke være nogen form for rentetilskrivning i afdragsperioden.

Som følge af den begunstigende afdragsordning forhøjede Landsskatteretten skatteyderens kapitalindkomst med kr. 353.179, idet gældens værdi på tidspunktet for påtagelsen af gældsforpligtelsen blev opgjort til kr. 466.800, mens indfrielsessummen blev opgjort til 25% af kr. 454.487,68.

Østre Landsrets præmisser er følgende:

"I henhold til sagsøgerens oprindelige låneaftale af 1. juni 1989 med Time Work GmbH forfaldt det fulde lånebeløb på 120.000 DM med tillæg af rente 4% p.a. til betaling efter fem år. Ved den pr. 1. august 1993 indgåede aftale opnåede sagsøgeren rentefrihed og en afviklingsperiode på 19 år, og samtidig blev lånets valuta ændret til danske kroner. Landsretten finder, at det oprindelige låns vilkår herved undergik så væsentlige ændringer, at lånet må anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand.

Landsretten kan tiltræde det af sagsøgte anførte om opgørelsen af den herved realiserede kursgevinst.

Aftalen af 1. august 1993, der er indgået mellem sagsøgeren og et datterselskab i en af ham ejet virksomhed, angår efter det oplyste reelt reguleringen af det økonomiske mellemværende mellem virksomhedens bankforbindelse og sagsøgeren, og den omfatter ca. 2/3 af hans usikrede gældsforpligtelser, hvorimod den ikke omfattede den kreditor, hvis tilgodehavende udgjorde den sidste tredjedel af de usikrede gældsforpligtelser. Aftalen, der i øvrigt ikke indebærer en nominel nedsættelse af gælden til datterselskabet, kan herefter ikke anses for en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld. Gevinsten ved indfrielsen er derfor ikke omfattet af kursgevinstlovens § 6 A om skattefrihed ved frivillig akkord."

Under sagens behandling for landsretten gjorde skatteyderen gældende, at kursgevinsten ikke var skattepligtig, idet den måtte anses for opnået som led i en frivillig akkordordning, jf. bestemmelsen i den daværende kursgevinstlovs § 6 A, stk. 1. Skatteyderen gjorde herved gældende, at der var tale om en samlet ordning begrundet i manglende betalingsevne, der omfattede i hvert fald 2/3 af de usikrede gældsforpligtelser.

Skatteministeriet gjorde heroverfor gældende, at der ikke ved aftalen af 1. august 1993 var sket en nedsættelse af gælden, idet skatteyderen fortsat var forpligtet til at betale det fulde beløb i henhold til aftalen af 1. juni 1989. Ministeriet gjorde endvidere gældende, at der ikke var tale om en samlet ordning, eftersom den ikke omfattede gælden til Frørup Andelskasse, der måtte betragtes som usikret, og som udgjorde ca. 1/3 af skatteyderens samlede usikrede gældsforpligtelser.

Under forberedelsen af højesteretssagen blev der imidlertid fremlagt oplysninger, der gjorde, at Skatteministeriet på det nu foreliggende grundlag fandt, at kun kr. 1.942 af den samlede gæld - udover gælden på kr. 454.487,68 til det tyske datterselskab - kunne anses for usikret.

Østre Landsret nævner i sine præmisser, at aftalen af 1. august 1993 "i øvrigt ikke indebærer en nominel nedsættelse af gælden til datterselskabet", uden nærmere at angive, hvilken betydning det har.

Imidlertid er det efter ordlyden af kursgevinstlovens § 6 A, stk. 1, alene en betingelse for anvendelse af bestemmelsen, at ordningen ud fra en samlet vurdering har indebåret en nedsættelse af skyldnerens gæld.

Dette kan efter Skatteministeriets opfattelse ske på andre måder end ved en nominel nedsættelse af gælden, f.eks. som i det foreliggende tilfælde ved indsættelse af et vilkår om rentefrihed.

Af det daværende cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992 om kursgevinstloven, pkt. 70, fremgår det, at spørgsmålet om, hvad der skal forstås ved en samlet ordning, må afgøres i overensstemmelse med bestemmelsen i ligningslovens § 15, stk. 3. I overensstemmelse med ovenstående fremgår det af bemærkningerne til ligningslovens § 15, stk. 3, jf. Folketingstidende 1990/91, till. A, sp. 199, at formålet med ordningen må være, at skyldneren får en ordning på sine gældsproblemer, navnlig ved at nedskrive kreditorernes krav til det beløb, som skyldneren realistisk kan betale.

Også Ligningsvejledningen 2000, pkt. E.L.2.1.2 er på linie med ovenstående.

Afgørende er det således, om gælden og vilkårene herfor (lige netop) er lempet på en sådan måde, at skyldneren har en realistisk mulighed for at betale den.

I øvrigt kom initiativet til aftalen om afdragsordningen i den konkrete sag fra skatteyderens bankforbindelse, og det blev taget ud fra en vurdering af betalingsevnen, og det kan derfor ikke tillægges særlig betydning, at skatteyderen var hovedanpartshaver i moderselskabet til det datterselskab, der indrømmede gældseftergivelsen.

Som nævnt er der alene taget bekræftende til genmæle på grund af fremlæggelse af nye oplysninger. Der er således ikke ændret i det retsgrundlag, der er beskrevet ovenfor.

Det vil derfor fortsat være sådan, at en lempelse af betalingsvilkårene, der alene er udtryk for ren henstand, ikke er en gældsnedsættelse, idet der herved ikke vil være tale om en nedsættelse af det beløb, der skal betales.

Østre Landsrets dom i sagen og den efterfølgende højesteretsdom, hvorved ministeriet tog bekræftende til genmæle, ændrer heller ikke ved praksis om, at en gældseftergivelse som udgangspunkt mindst skal omfatte halvdelen af den usikrede gæld, samt at kun usikrede småkrav kan udeholdes. Gælden til Frørup Andelskasse var ikke et sådant småkrav.

Sagen vil herefter ikke have konsekvenser for andre sager, ligesom sagen ikke rejser spørgsmål om genoptagelse af lignende sager.