Dokumentets metadata

Fast ejendom - avanceopgørelse - forventningsprincippet

Det sagsøgende selskab, der var næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, solgte i indkomstårene 1998, 1999 og 2000 nogle ejendomme. Skattemyndighederne forhøjede de avancer, selskabet havde selvangivet, med ca. kr. 4,5 mio. Forhøjelsen vedrørte kursgevinster på nogle gældsbreve, der var medgået til finansieringen af ejendommene, og som var blevet delvist eftergivet i indkomståret 1992.Landsretten bemærkede, at avancebeskatningen ikke skulle ske efter kursgevinstloven men statsskattelovens §§ 4-6 og opgøres som forskellen mellem den nominelle afståelsessum og den nominelle anskaffelsessum, idet kursgevinster, der i ejertiden opnås på gæld i ejendomme ved avanceopgørelsen skal fradrages i ejendommenes anskaffelsessum.For at undgå "dobbeltbeskatning" havde Skatteministeriet under retssagen erkendt - og nedlagt påstand i overensstemmelse hermed - at det sagsøgende selskabs skattepligtige indkomst alene skulle nedsættes med kr. 544.558,-, med hvilket beløb selskabet var blevet underskudsbegrænset som følge af gældseftergivelsen i 1992.Landsretten fandt, at selskabet ikke havde opnået en retsbeskyttet forventning om, at ejendommens anskaffelsessum ikke skulle nedsættes med gældseftergivelsen i 1992. Herved henså landsretten til, at den tilkendegivelse fra skattemyndighederne, som selskabet påberåbte sig, alene vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt gældseftergivelsen som sådan var skattepligtig, og om gældseftergivelsen medførte underskudsbegrænsning. Tilkendegivelsen vedrørte ikke spørgsmålet, om gældseftergivelsen medførte, at ejendommenes anskaffelsessum skulle nedsættes ved avanceopgørelsen, og skattemyndighederne havde ikke pligt til af egen drift at udtale sig herom ved afgivelsen af tilkendegivelsen.Da landsretten endvidere ikke fandt, at der var indtrådt forældelse, da skattemyndighederne den 16. april 2002 traf afgørelsen om at ændre skatteansættelserne for indkomstårene 1998, 1999 og 2000, gav landsretten Skatteministeriet medhold i den nedlagte påstand.

Parter

H1 Administration ApS
(Advokat Erik Høimark)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af landsdommerne

John Lundum, Deleuran og Karen Foldager

Påstande

Denne retssag er anlagt den 3. februar 2005. Sagsøgeren, H1 Administration ApS (tidligere H1X ApS), har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at selskabets indkomst i indkomstårene 1998, 1999 og 2000 nedsættes med henholdsvis 894.756 kr., 826.121 kr. og 215.341 kr.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse, idet ministeriet dog anerkender, at H1 Administration ApS' skattepligtige indkomst i indkomståret 1998 nedsættes med 544.558 kr.

Sagsfremstilling

Den 6. december 2004 afsagde Landsskatteretten kendelse vedrørende en klage fra H1 Administration ApS over en afgørelse truffet af skatteforvaltningen. I kendelsen står der:

"...

Der klages over, at den skattemæssige anskaffelsessum for ejendomme, er reguleret med kursgevinster ved eftergivelse af sælgerpantebreve.

Landsskatterettens afgørelse

Møde mv.

Selskabets anpartshaver og repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling), og har udtalt sig for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Selskabet er næringsdrivende med handel med fast ejendom.

Den selvangivne skattepligtige avance er opført således

Indkomståret 1998
Regnskabsmæssig avance		938.893 kr.
Regnskabsmæssig anskaffelsessum	11.418.485 kr.
Skattemæssig anskaffelsessum	12.313.241 kr.
Selvangivet skattepligtig avance		44.137 kr.
Indkomståret 1999
Regnskabsmæssig avance		1.151.692 kr.
Rengskabsmæssig anskaffelsessum	8.413.524 kr.
Skattemæssig anskaffelsessum	9.239.645 kr.
Selvangivet skattepligtig indkomst		325.571 kr.
Indkomståret 2000
Regnskabsmæssig avance		1.199.967 kr.
Regnskabsmæssig anskaffelsessum	3.704.615 kr.
Skattemæssig anskaffelsessum	3.919.956 kr.
Selvangivet skattepligtig avance		984.626 kr.

Selskabet blev købt af de nuværende anpartshavere i 1992. På daværende tidspunkt ejede selskabet 45 ejendomme. Flere ejendomme blev tilkøbt fra den tidligere anpartshavers andre selskaber.

Selskabet købte i perioden fra 1989 til 1992 de 45 ejendomme af andre selskaber som den tidligere anpartshaver ejede, og som havde opført ejendommene. I forbindelse hermed blev der udstedt et sælgerpantebrev på ca. 100.000 kr. pr. ejendom til berigtigelse af en del af overdragelsessummen. I forbindelse med de nuværende anpartshaveres køb af selskabet i 1992, blev restgælden på disse sælgerpantebreve eftergivet, da ejendommenes værdi ikke modsvarende restgælden. Den samlede restgæld på sælgerpantebrevene udgjorde på eftergivelsestidspunktet 4.543.019 kr.

En af de nuværende anpartshavere rettede i juni 1992 henvendelse til den lokale skattemyndighed med anmodning om en forhåndsudtalelse om beskatning ved kvittering af pantebrevene.

Den lokale skattemyndighed besvarede forespørgslen ved "Notat vedrørende H1X ApS" af 17. juni 1992. Her er det bl.a. anført, at der ikke skulle ske beskatning efter § 6 A i den dagældende kursgevinstlov, da gælden ikke blev nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor. Der blev endvidere taget stilling til underskudsbegrænsning efter ligningslovens § 15, stk. 3, og hvordan gældseftergivelsen skulle behandles af kreditorselskaberne.

I regnskabet for 1992 har selskabet regnskabsmæssigt krediteret ejendommenes samlede anskaffelsessum gældseftergivelsen på 4.543.019 kr. Skattemæssigt blev eftergivelsen ikke fratrukket i anskaffelsessummen.

Skattemyndighedens afgørelse

Ved opgørelsen af avancerne er den realiserede kursgevinst ved eftergivelse af sælgerpantebrevene i 1992 fratrukket den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommene.

Da sælgerpantebrevene er anvendt til finansiering af selskabets næringsejendomme, skal kursgevinsten beskattes efter statsskattelovens §§ 4-6, jf. Ligningsvejledningen 2000, afsnit E.J.3.2. og TfS 1998.445 VLD.

Selskabet kan ikke med henvisning til den lokale skattemyndigheds notat af 17. juni 1993 [skal være 1992] støtte ret på forventningsprincippet, idet der ikke i notatet er taget positiv stilling til ejendommenes skattemæssige anskaffelsessummer ved et senere salg. Selskabet anses endvidere ikke for at have haft et realistisk handlingsalternativ, jf. Ligningsvejledningen 2000, afsnit A.H.5.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har fremsat påstand om, at avancerne ansættes til det selvangivne.

Selskabet erhvervede de 45 ejendomme i perioden fra 1989 til 1992. Saldoen for anskaffelsessummen (efter tilbageført nedskrivning) androg pr. 1. januar 1992 31.418.496 kr. På grund af prisfald mv., blev selskabet insolvent. I 1992 havde ejendommene en værdi på 26.875.477 kr., og pga. samtidige likviditetsproblemer var konkurs uundgåelig, såfremt der ikke kom en ordning i stand med selskabets kreditorer.

På den baggrund indvilgede pantebrevskreditor i at afskrive sælgerpantebreve, der nominelt androg 4.543.019 kr.

Gældseftergivelsen har ikke ændret selskabets anskaffelsessum for ejendommene, og den reelle anskaffelsessum androg også efter gældseftergivelsen i 1992 31.418.496 kr. At selskabets værdier i 1992 faktisk kun udgjorde 26.875.477 kr. har ikke nogen juridisk relevans i forhold til anskaffelsessummen.

Gældseftergivelsen kan ikke kategoriseres som en kursgevinst på obligationer, jf. TfS 1998.445 VLD. Ifølge Ligningsvejledningen 2000, afsnit E.J.3.2. er det aftaleretlige udgangspunkt vedrørende sælgerpantebreve, at de normalt kun kan indfries til kurs pari, modsat obligationer. Der kan derfor normalt ikke som led i den almindelige næringsdrift spekuleres i gevinster (eller tab) på sælgerpantebreve.

For at sikre sig en forhåndstilkendegivelse med hensyn til den skattemæssige behandling af dispositionen, blev der i juni 1992 rettet henvendelse til skatteforvaltningen med anmodning om en tilkendegivelse af, hvorvidt gældseftergivelsen skulle tages til indtægt i selskabet.

Af tilkendegivelsen fra skatteforvaltningen fremgik bl.a., at gældseftergivelsen ikke var omfattet af kursgevinstloven og at en evt. beskatning efter statsskatteloven kun vil finde sted, såfremt gælden nedsattes til et beløb, der var lavere end værdien. Det fremgik endvidere, at gældseftergivelsen vedrørende pantebrevene blev anset for en samlet ordning med kreditorerne, der blev anset for omfattet af ligningslovens § 15, stk. 3, hvilket betød, at selskabets skattemæssige underskud for akkordåret og tidligere ikke kunne anvendes, da gældseftergivelsen efter det oplyste oversteg dette beløb.

Anvendelsen af ligningslovens § 15, stk. 3 udelukker, at gældseftergivelsen efterfølgende kan kategoriseres som kursgevinst, jf. statsskattelovens §§ 4-6, da selskabet herved stilles åbenbart dårligere end andre næringsdrivende, som oppebærer kursgevinster fra deres ejendomsportefølje.

Selskabet indrettede sig på skatteforvaltningens tilkendegivelse og disponerede i henhold til denne i de efterfølgende 9 år. Tilkendegivelsen var direkte og positiv, uden forbehold og rettet mod selskabet. På dispositionstidspunktet i 1992 kunne der have været valgt en anden fremgangsmetode, idet indehaveren f.eks. kunne have valgt at kapitalindskyde 4.543.019 kr. i selskabet, der kunne have indfriet sælgerpantebrevene til kurs pari. Valget af fremgangsmåde var bestemt og betinget af, at selskabet ikke ønskede at blive beskattet i forbindelse med udligning af underskuddet. Selskabet og skatteforvaltningen var enige om, at der måtte vælges den administrativt mest enkle løsning.

Skatteforvaltningens tilkendegivelsen fra 1992 kan ikke ændres 10 år senere med skattemæssig tilbagevirkende kraft. Hvis der var en kursgevinst, skulle denne have været indtægtsført i 1992, og forholdet er nu forældet.

Selskabet har med skatteforvaltningens accept benyttet regnskabsprincippet om, at kursgevinster løbende for hvert regnskabsår blev opgjort og taget til indtægt. Denne opgørelsesmetode kan skatteforvaltningen ikke uden varsel og med tilbagevirkende kraft ændre.

Såfremt skatteforvaltningens nu ændrede opfattelse af situationen er korrekt, har rådgivningen været forkert og dermed ansvarspådragende.

Told- og Skattestyrelsens indstilling og bemærkninger

Afgørelsen er indstillet stadfæstet.

Der eksistere en langvarig administrativ praksis for, at næringsdrivende ved handel med fast ejendom skal medregne kursgevinst og - tab på gæld, der er stiftet i forbindelse med ejendommens anskaffelse og indfrielse inden eller i forbindelse med salget, ved opgørelsen af den skattepligtige avance. Det er i relation hertil uden betydning, om der er tale om obligationer eller sælgerpantebreve. Det afgørende er, om de er anvendt til at finansiere anskaffelsen af ejendommen, hvilket er tilfældet i nærværende situation.

Hvis en næringsdrivende med hensyn til fast ejendom indfrier de obligationslån, der var i ejendommen ved købet med obligationer erhvervet til en lavere kurs end pari, er det utvivlsomt at den opnåede kursgevinst dvs. forskellen mellem køberkursen på indfrielsestidspunktet og pari, skal fradrages i ejendommens anskaffelsessum ved et senere salg af ejendommen. Dette må tilsvarende medføre, at den gevinst der relatere sig til pantebreve der eksisterede på sælgers købstidspunkt tilsvarende skal påvirke anskaffelsessummen uanset indfrielsen sker via eftergivelse.

Dette princip fremgår af "Kursgevinstloven - en lovkommentar 2000". Her beskrives, at gevinst og tab på oprindelige lån, der indfries i ejertiden, skal påvirke ejendommens anskaffelsessum. Dvs. at gevinst og tab på lån som eksisterede på sælgers oprindelige overtagelsestidspunkt indgår i avanceopgørelsen efter SL §4. Modsætningsvis beskattes de ikke efter KGL, jf. også KGL § 1, stk. 3.

Forud for den nugældende KGL § 1, stk. 3, der blev vedtaget i 1997, var der reelt dobbelthjemmel, så næringsdrivende selskaber i princippet både skulle medregne gevinst og tab efter kursgevinstloven og efter statsskatteloven, jf. lovforarbejderne til lov nr. 439 af 10. juni 1997.

Vedrørende skatteforvaltningens udtalelse fra 1992 er det anført, at der ikke er noget galt med skatteforvaltningens svar. Problemet er, at der er dobbelthjemmel til beskatning. Ved at meddele at det er skatteforvaltningens opfattelse, at der skal ske underskudsbegrænsning, er der ikke skabt en forventning hos klageren om, at eftergivelsen ikke skal påvirke anskaffelsessummen ved et evt. senere salg.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter retspraksis kan ligningsmyndighedernes muligheder for at forhøje selvangivelsen undtagelsesvis begrænses af, at skattemyndighederne positivt har givet en skatteyder en retsbeskyttet forventning.

Efter praksis skal en række betingelser være opfyldt, for at en skatteyder kan anses for at have en retsbeskyttet forventning, jf. Ligningsvejledningen 1999, afsnit A.H.4.1., og er der tale om tilkendegivelser fra kommunale skattemyndigheder, eksisterer der som følge af de statslige skattemyndigheders revisionskompetence en særlig snæver adgang til at støtte ret på tilkendegivelsen.

Notatet vedrørende H1X ApS af 17. juni 1992, er udarbejdet af skatteforvaltningen og indeholder ikke nogen tilkendegivelse af, hvorvidt kvitteringen af pantebrevene vil have indflydelse på opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommene. Retten finder herefter ikke, at selskabet kan støtte ret på forventningsprincippet.

Den skattemæssige avance ved salg af næringsejendomme opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen, jf. statsskattelovens § 4.

Ifølge praksis skal alle omkostninger og gevinster som udgangspunkt medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige avance. Det gælder således også for gevinst ved eftergivelse af sælgerpantebreve udstedt i forbindelse med erhvervelse af ejendommene, idet det bemærkes at sælgerpantebrevene indgik som en del af købesummen for ejendommene. Den påklagede afgørelse stadfæstes således.

..."

Advokat A anmodede i et brev af 3. juni 1992 Skattevæsenet om en forhåndsudtalelse. I brevet står der bl.a.:

"Vedr.: Forespørgsel om beskatning i forbindelse med virksomhedsoverdragelse og rekonstruktion af selskabskapital.

I forlængelse af min telefoniske forespørgsel 1. juni 1992 skal jeg hermed anmode om en forhåndsudtalelse om beskatning ved kvittering af pantebreve i forbindelse med overdragelse af en ejendomsportefølje.

Forholdene er i korte træk, at en byggekoncern overdrager 173 ejendomme (villaer, rækkehuse, ejerlejligheder) samlet til en af sælger helt uafhængig køber.

De 173 ejendomme ejes af 7 forskellige anpartsselskaber, alle med samme eneanpartshaver.

Det er aftalt at samtlige 173 ejendomme leveres i et selskab, således at virksomhedsoverdragelsen sker ved overdragelse af anparterne i dette selskab.

Køber er 100% uafhængig af sælger.

Et af sælgers 7 selskaber har allerede adkomst på 37 stk. af ejendommene.

Dette selskab har i øvrigt ikke haft andre aktiviteter end at eje ejendommene og har ikke været sambeskattet med de øvrige selskaber.

Parterne ønsker nu at undlade at overdrage samtlige 173 ejendomme, men i stedet at skøde de 136 ejendommen ind i det selskab, hvor de 37 øvrige ejendomme allerede ejes, for derefter at overdrage anparterne i dette eksisterende selskab.

Mellem parterne er aftalt at samtlige 173 ejendommen overdrages til kreditforeningslånenes restgæld samt restgælden på prioriteter med udenforstående kreditorer (4 stk. private pantebreve). Opgørelsen af restgælden på porteføljen ca. 92 millioner kroner er yderligere anset for at overstige ejendommenes værdi ved "engros"-overdragelsen med 7,5 millioner kr., hvilket beløb fra sælger skal medfølge til kompensation af overtagelse af større restgæld end den aftalte handelspris. (Handelsprisen er beregnet ud fra, at ejendommene ikke har kunnet sælges i en årrække, og derfor er udlejet tidsbegrænset).

Såfremt fremgangsmåden med overdragelse af alle 173 ejendommen til nyt selskab blev valgt, ville der ikke opstå noget skattemæssigt problem, idet de da ville blive overdraget med ovenstående restgælde.

Når overdragelsen imidlertid ønskes gennemført således, at selskabet H1X ApS, som ejer de 37 ejendomme, er det selskabet som benyttes, opstår der for 37 af ejendommene det problem, at der i forbindelse med at H1X ApS overtog ejendommene fra eneanpartshavers (MG) øvrige selskaber, hvori husene var opført, blev udstedt sælgerpantebreve á ca. 100.000,00 kr. pr. stk., i alt ca. 4 millioner. Disse 4 millioner kr. sælgerpantebreve ligger (væsentligt) udenfor den mellem parterne aftalte handelsværdi ved overdragelsen, og er derfor aftalt kvitteret i forbindelse med den samlede overdragelse af porteføljen.

Det bemærkes, at sælgerselskaberne ved salgene til H1X ApS har været skattepligtige af salgssummerne (næring) og kan fratrækkes tabet ved kvittering af pantebrevene (næring). I H1X ApS er sælgerpantebrevene opført som gæld.

Kvitteringen af de ca. 4 millioner kr. i pantebreve sker således, fordi de ikke opnår dækning ved overdragelsen, idet de ligger udenfor overdragelsesprisen.

Endvidere er H1X ApS, indtil reetablering af kapitalen sker i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen, insolvent, hvorfor pantebrevene må anses værdiløse.

Dette er for så vidt erkendt af F1-Bank som har haft pantebrevene i sikkerhedsdepot, og som har godkendt overdragelsen og kvitteringen uden andel i "provenu af handlen". (Negativt for sælger).

Imidlertid vil H1X ApS efter kvitteringen skatteteknisk have positiv egenkapital.

Værdiansættelsen af ejendommenes reelle markedsværdi medfører, at anparterne, som handles til denne reelle indre værdi, opgøres med nul kr som værdi af eftergivelsen (kvittering af pantebrevene).

Reetablering af kapitalen i selskabet, som sker samtidig med virksomhedsoverdragelsen (anpartssalget), betyder at selskabet ikke fremover vil være insolvent.

Det må ligeledes forventes, at efter en vis liggetid (gennemsnitligt budgetteret til 5 år), hvor underskud på udlejning er dækket, så vil salgssummerne, når ejendommene en gang sælges til en bruger som ejerboliger, ligge over de handelspriser, de i dag værdiansættes til ved porteføljeoverdragelse.

Såfremt skattevæsenet på ovenstående baggrund vil anse kvitteringen af de 4 millioner kr. i pantebreve for skattepligtig for selskabet H1X ApS, vil parterne være nødt til, for at undgå denne beskatning, at stifte et nyt selskab og overskøde samtlige 173 ejendomme til dette. Det koster omkostninger og tid, og de skattemæssige tab for sælgerselskaberne bliver de samme.

Jeg anmoder derfor om, at Skattevæsenet, som efter overdragelsen bliver ligningskommune for H1X ApS, tilkendegiver, at kvittering af de 4 millioner kr. pantebreve ikke vil blive anset for at udløse skat i selskabet, idet denne "gældseftergivelse" ikke skal tages til indtægt i selskabet.

...

Kopi af seneste årsregnskab for H1X ApS, hvor de 37 pantebreve, som ejes af sælgers (MG) øvrige selskaber, er opført - side 12, med daværende restgæld på kr. 3.931.523,00.

På side 11 i regnskabet er opført de lån, som er benyttet som udgangspunkt for værdiansættelserne i porteføljeoverdragelsen med den aktuelle restgæld pr. 1/4 1992, og med yderligere kompensation til køber fordi disse retsgælde anses for at overstige den aktuelle handelsværdi - i hvert fald overstiger det den pris køber har tilbudt, og sælger samt sælgers kreditorer har accepteret.

Jeg deltager personligt i købergruppen."

Der er enighed mellem parterne om, at anmodningen om forhåndsbesked blev besvaret ved fremsendelse af det i kendelsen omtalte notat af 17. juni 1992 fra Skattevæsnet. I notatet står der:

"...

Notat

vedrørende

H1X ApS.

Advokat A har i forlængelse af telefonisk forespørgsel den 1/6 1992 i brev af 3/6 1992 anmodet om en forhåndsudtalelse om beskatning ved kvittering af pantebreve i forbindelse med overdragelse af en ejendomsportefølje.

Sagens omstændigheder er i korte træk ifølge advokat As oplysninger som følger:

MG ejer 100% 7 selskaber, der indgår i byggekoncernen G1.

De 6 af selskaberne har opført og solgt huse og har på nuværende tidspunkt 136 ejendomme i behold, mens det sidste af selskaberne kun har administreret og udlejet 37 ejendomme, overdraget fra de øvrige selskaber.

På grund af likviditetsvanskeligheder i byggekoncernen skal de i alt 173 ejendomme sælges. Salget, der sker til uafhængig part er aftalt, at skulle ske på den måde, at alle ejendommene samles i et selskab, hvorefter anparterne i dette selskab sælges.

Da 37 af ejendommene allerede ligger i et af selskaberne, H1X ApS ønsker man bl.a. af hensyn til skødeomkostninger m.v. at sælge resten af ejendommene til dette selskab.

I forbindelse med salg af de 37 ejendomme til H1X ApS blev der på hver ejendom udstedt et sælgerpantebrev, hvis restgæld på nuværende tidspunkt, for hver ejendom udgør godt 100.000 kr., afrundet til i alt ca. 4 mio.kr. Da disse pantebreve nu (væsentligt) ligger udenfor handelsprisen, er det aftalt, at de skal kvitteres i forbindelse med den samlede overdragelse.

Det kan anføres, at ejendommene overdrages til restgælden på kreditforeningslån samt restgælden på 4 private pantebreve (udenforstående kreditorer). Denne restgæld for de 173 ejendomme er af parterne anset for at overstige handelsprisen med 7,5 mio.kr., hvorfor dette beløb skal medfølge fra sælger ved overdragelsen.

Advokat A ønsker skattemyndighedens tilkendegivelse af, hvorledes kvitteringen af pantebrevene skal behandles, idet det oplyses, at H1X ApS efter kvitteringen af gældsbreve vil have positiv egenkapital. Pågældende deltager selv personligt i købergruppen og det anføres, at H1X ApS fremover vil få hjemsted i ....

Da det er samme person, der ejer alle berørte selskaber, vil tab/fortjeneste på fordringer som udgangspunkt være omfattet af kursgevinstlovens § 6 B stk. 1 (ingen fradrag for tab/ingen beskatning af gevinst).

Samme paragrafs stk. 4 fastslår imidlertid, at stk. 1 ikke kan anvendes, såfremt fordringen er modtaget som vederlag i næring. Ifølge de fremlagte oplysninger er dette tilfældet for de pantebreve, der kvitteres. I stedet skal reglerne i statsskattelovens §§ 4-6 anvendes.

En evt. beskatning efter statsskatteloven, som følge af en gældseftergivelse vil kun finde sted, såfremt gælden nedsættes til et beløb, der er lavere end værdien.

Da det her er oplyst, at parterne skønner, at kreditforeningslånene for alle 173 ejendomme overstiger handelsprisen med 7,5 mio. kr. findes det godtgjort, at værdien af pantebrevene var 0.

Gældseftergivelsen vil således heller ikke kunne være omfattet af kursgevinstlovens § 6 A.

Spørgsmålet er herefter om gældseftergivelsen kan anses for omfattet af ligningslovens § 15 stk. 3, hvorved der vil ske begrænsning af selskabets mulighed for at fremføre underskud jf. stk. 2.

Efter det oplyste består selskabets gæld alene af kreditforeningsgæld og de omhandlede pantebreve. Såfremt kreditforeningsgælden for de 37 ejendomme i H1X ApS anses for at svare til ejendommens værdi, indgår denne gældspost ikke i vurderingen af, om der er tale om en samlet ordning med selskabets kreditorer. Gældseftergivelsen vedrørende pantebrevene må således anses for en samlet ordning med kreditorerne, idet der herved også henses til den kapitaltilførsel hovedanpartshaver i selskaberne foretager.

På det foreliggende grundlag må det antages, at gældseftergivelsen er omfattet af LL § 15 stk. 3. Dette betyder, at selskabets skattemæssige underskud fra akkordåret og tidligere ikke kan anvendes, da gældseftergivelsen efter det oplyste overstiger disse beløb.

Efter Skattevæsnets opfattelse vil MGs 6 selskaber, der giver gældseftergivelsen, få fradrag for tabet herved, efter reglerne i statsskattelovens §§ 4-6."

H1 Administration ApS anførte ved et bilag til selvangivelsen vedrørende skatteåret 1993-94, at det skattemæssige underskud fra tidligere år - der i alt udgjorde 544.558 kr. - var bortfaldet på grund af gældseftergivelsen vedrørende de aflyste pantebreve, den kortfristede gæld og depositum pr. 31/12 1991.

Ved tre breve af 22. februar 2002 meddelte Skatteforvaltningen, at forvaltningen foreslog ændringer i H1 Administration ApS' skatteansættelser for indkomstårene 1998, 1999 og 2000. De foreslåede ændringer svarede til de ændringer, der senere blev gennemført, og som er beskrevet i Landsskatterettens kendelse. I alle de tre breve af 22. februar 2002 står der bl.a. følgende:

"...

Ændringen skyldes, at den realiserede kursgevinst ved eftergivelse af sælgerpantebrevene i 1992 skal fragå ved den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommene, jf. gældende praksis beskrevet i Ligningsvejledningen 2000, afsnit E.J.3.2. samt TfS 1998.445 VLD. Selskabet kan ikke på grundlag af vor forhåndstilkendegivelse af 17/6 1992 støtte ret på forventningsprincippet, bl.a. fordi vor tilkendegivelse ikke ses at være klar og uden forbehold. Der henvises endvidere til den vedlagte sagsfremstilling.

..."

I den sagsfremstilling, som fulgte med de tre breve, har skatteforvaltningen bl.a. anført følgende:

"...

Vi er ikke enige i, at selskabet ikke har fået nogen kursgevinst ved gældseftergivelsen. Selskabet var således forpligtet til at betale de 4.543.019 kr. med tillæg af renter. Da gælden blev eftergivet, opstod der i sagens natur en tilsvarende kursgevinst.

..."

Ved brev af 10. marts 2004 anmodede Landsskatteretten Told- og Skattestyrelsen om en udtalelse i sagen. I brevet står der bl.a.:

"...

Kontorets forslag til afgørelse:

Kontoret indstiller at der gives medhold.

Efter retspraksis kan ligningsmyndighedernes muligheder for at forhøje selvangivelsen undtagelsesvis begrænses af, at skattemyndighederne positivt har givet en skatteyder en retsbeskyttet forventning. Efter praksis skal en række betingelser være opfyldt, for at en skatteyder kan anses for at have en retsbeskyttet forventning, jf. Ligningsvejledningen 1999, afsnit A.H.4.1., og er der tale om tilkendegivelser fra kommunale skattemyndigheder, eksisterer der som følge af de statslige skattemyndigheders revisionskompetence en særlig snæver adgang til at støtte ret på tilkendegivelsen.

Notatet vedrørende H1X ApS af 17. juni 1992, er udarbejdet af skatteforvaltningen og indeholder ikke nogen tilkendegivelse af, hvorvidt kvitteringen af pantebrevene vil have indflydelse på opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommene. Kontoret finder herefter ikke, at selskabet kan støtte ret på forventningsprincippet.

Den skattemæssige avance ved salg af næringsejendomme opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen, med udgangspunkt i de nominelle værdier. Er anskaffelsessummen berigtiget ved overtagelse af gældsposter eller ved udstedelse af gældsbreve, medregnes sådanne fordringer som udgangspunkt til deres pålydende værdi. Efter de foreliggende oplysninger finder kontoret ikke, at der er grundlag for at regulere anskaffelsessummen som følge af eftergivelsen af sælgerpantebrevene i 1992."

I et brev af 2. april 2004 fra Toldskat til Told- og Skattestyrelsen står der bl.a.:

"...

Jf. ovenstående må regionen være enig med skatteforvaltningen i, at der eksisterer en langvarig administrativ praksis for, at næringsdrivende ved handel med fast ejendom skal medregne kursgevinster og -tab på gæld, der er stiftet i forbindelse med ejendommens anskaffelse og indfriet inden eller i forbindelse med salget, ved opgørelsen af den skattepligtige avance. Det er i relation hertil uden betydning, om der er tale om obligationer eller sælgerpantebreve. Det afgørende er, om de er anvendt til at finansiere anskaffelsen af ejendommen, hvilket er tilfældet her. Regionen er således uenig i LSR kontorindstilling fsva. dette punkt.

...

Skatteforvaltningen udtalte sig i 1992 til klager om, at forholdet var omfattet af KGL, men at der ikke skulle ske beskatning efter denne lov, da gælden ikke blev nedskrevet til et beløb lavere end fordringens værdi for kreditor.

Ved at acceptere at forholdet var omfattet af KGL tog skatteforvaltningen også indirekte stilling til, at eftergivelsen ikke skulle påvirke ejendommenes anskaffelsessum. Der er derfor utvivlsomt skabt en forventning, og regionen er derfor også uenig i LSR kontorindstilling på dette punkt.

Spørgsmålet er imidlertid om ovenstående forventning er nok til at hindre at der efterfølgende sker korrektion i strid med denne forventning.

..."

Forklaringer

Direktør A har forklaret, at hans far i efteråret 1991 henledte hans opmærksomhed på en annonce i ... fra G1 vedrørende 200 ejendomme, der var til salg. Vidnet beskæftigede sig på daværende tidspunkt som advokat navnlig med skatteret, lejeret og gældseftergivelse/akkordordninger. G1 opførte i alt ca. 20.000 ejendomme i løbet af en 10-årig periode. De ejendomme, der blev sat til salg i annoncen, var de ejendomme, G1 ikke havde fået solgt. De var blevet lejet ud på tidsbegrænsede lejekontrakter for at begrænse tabet, indtil tiderne blev bedre. Han indledte som repræsentant for og deltager i et selskab forhandlinger med MG, der ejede G1. Forhandlingerne varede i ca. 1 år. MG solgte nogle ejendomme i det tidsrum, forhandlingerne varede. Der var endvidere en række ejendomme, selskabet ikke var interesseret i at købe. Køberselskabet havde gode relationer til Nykredit. F1-Bank, der have garanteret over for Nykredit i forbindelse med G1s finansiering af opførelsen af ejendommene, var ikke meget for at komme til at stå med det tab, der ville opstå, såfremt ejendommene skulle sælges på tvangsauktion. Det var køberselskabets opfattelse, at G1 skulle give dem et kontant beløb på 10 millioner kr. for at overtage ejendommene. Efter lange og seje forhandlinger endte det kontante beløb, køberselskabet fik, på ca. 7,1 millioner kr. samt deposita og indskud m.v. i ejendommene. Hertil kom, at pantebreve for ca. 4 millioner kr., der havde været håndpantsat til F1-Bank, blev kvitteret. Køberselskabet overtog herefter anparterne i H1X ApS for 1 krone. Der var mange oplysninger om selskabets og ejendommenes forhold, det viste sig umuligt at få. Der var et syndigt rod hos MG, der i mange år havde kørt en meget stor byggeforretning med meget få folk. Som følge af det nævnte rod var det ikke klart, om der var yderligere underskud i det købte selskab, som kunne have været fremført. Der er ingen tvivl om, at underskuddet i 1991/92 var større, men ikke i det overdragne selskab. MG var personligt ejer af anparterne i alle selskaberne, og han betalte ofte regninger mv. selv eller fik gæld eftergivet. Der var klart tabt flere penge, end regnskaberne viser. Han havde et møde med SL fra Skatteforvaltningen, inden skatteforvaltningen afgav forhåndsbeskeden. I mødet deltog også en yderligere person, vist SLs chef. H1 Administration ApS har i alle forhold indrettet sig i overensstemmelse med forhåndstilkendegivelsen. Hvis ikke forhåndstilkendegivelsen havde eksisteret, ville køberselskabet have grebet det anderledes an i forbindelse med købet. I så fald ville selskabet havde insisteret på en løsning, hvorefter sælger skulle betale det fulde beløb i forbindelse med handelen, hvorefter selskabet senere kunne have indfriet den gæld, pantebrevene lå til sikkerhed for. Vidnet har endvidere personligt disponeret i henhold til forhåndstilkendegivelsen. Således er der ikke i forbindelse med køb af anparter fra andre anpartshavere taget højde for, at den skattemæssige anskaffelsessum skulle reduceres. H1 Administration ApS ville endvidere ikke have solgt nogen af de 45 ejendomme, hvori der var blevet kvitteret pantebreve. Selskabet ville i stedet have solgt andre ejendomme. Selskabet har i øvrigt gennem alle årene fulgt den praksis, at kursgevinst og kurstab på selskabets ejendomme er indtægtsført i de kalenderår, hvor de er realiseret. Skatteforvaltningen har endvidere meddelt selskabet, at alle nedbringelser ved afdrag skal indtægtsføres i det pågældende år og altså ikke anvendes til regulering af anskaffelsessummen. Dette vil i øvrigt ikke kunne lade sig gøre med de nye pantebrevsformer, idet der f.eks. ved puljepantebreve kan være pant for 20 millioner kr. i 20 ejendomme under et.

Procedure

H1 Administration ApS har til støtte for påstanden gjort gældende, at Skatteministeriet som følge af forhåndsbeskeden af 19. juni 1992 ved avanceopgørelsen i forbindelse med salg af ejendommene er afskåret fra at nedsætte de berørte ejendommes anskaffelsessum med kursgevinsten fra gældseftergivelsen. Selskabet har i den forbindelse nærmere anført, at forhåndsbeskeden er afgivet på baggrund af en præcis beskrivelse af de faktiske forhold i forespørgslen til skatteforvaltningen. Forhåndsbeskeden er klar og uforbeholden. Det anføres i forhåndsbeskeden, at den fremgangsmåde, der er beskrevet i forespørgslen, ikke vil udløse nogen beskatning, da værdien af de pantebreve, der skal kvitteres, er 0 kr. Skatteforvaltningen nævner endvidere i forhåndsbeskeden, at da der er tale om en samlet ordning med kreditorerne, må det antages, at gældseftergivelsen er omfattet af ligningslovens § 15, stk. 3, om begrænsning i adgangen til underskudsfremførsel. Hermed er der gjort fuldstændig op med de skattemæssige forhold. Ellers skulle skatteforvaltningen i forhåndstilkendegivelsen have vejledt om, at der ikke var gjort op med, om ejendommenes anskaffelsessum eventuelt kunne tænkes påvirket af gældseftergivelsen. Selskabet har indrettet sig i overensstemmelse med forhåndsbeskeden, og det er ubestridt, at selskabet havde alternative muligheder. Forhåndsbeskeden, der som nævnt er klar, ubetinget og uden forbehold, er afgivet af den kompetente myndighed, der var i besiddelse af alle relevante faktiske oplysninger. Forhåndsbeskedens indhold er endvidere ikke klart ulovmedholdelig, og selskabet og selskabsdeltagerne har disponeret i tillid til den. Skatteministeriet er som følge af de oven for anførte omstændigheder bundet af forhåndsbeskeden.

H1 Administration ApS har til støtte for selskabets påstand endvidere gjort gældende, at den faktiske beskatning af selskabet blev gennemført i 1992, idet begrænsningen i underskudsfremførslen i medfør af ligningslovens § 65, stk. 3, [§ 15, stk. 3.red] udgør en beskatning. Skattemyndighederne har derfor været afskåret fra at genoptage ligningen i år 2001, idet der er indtrådt forældelse.

Skatteministeriet har til støtte for påstanden gjort gældende, at det i det foreliggende tilfælde, hvor H1 Administration ApS køber og sælger fast ejendom i næring, er statsskattelovens §§ 4-6 og den heraf udviklede retspraksis, der finder anvendelse. Der skal derfor ske regulering af anskaffelsessummen med bl.a. kursgevinster, som har været med til at finansiere handlen. Der gælder dog den begrænsning, at der ikke må ske dobbelt beskatning, jf. forarbejderne til kursgevinstlovens § 1, stk. 3. Selv om kursgevinstloven ikke er anvendelig i denne sag, fører princippet om, at der ikke må ske dobbeltbeskatning, til, at der kun skal ske regulering af anskaffelsessummen for ejendommene i det omfang, dette ikke indebærer en dobbeltbeskatning. Dette er baggrunden for, at Skatteministeriet har anerkendt, at selskabets skattepligtige indkomst i indkomståret 1998 skal nedsættes med 544.558 kr. Derved undgås det, at der sker dobbeltbeskatning.

Skatteministeriet har til stødte for påstanden endvidere gjort gældende, at forhåndsbeskeden til H1 Administration ApS i 1992 ikke har givet selskabet en beskyttelsesværdig forventning om, at gældseftergivelsen ikke havde nogen skattemæssig betydning. Det bestrides ikke, at H1 Administration ApS har disponeret på baggrund af forhåndsbeskeden. Imidlertid er forhåndsbeskeden ikke klar og entydig. Baggrunden herfor er, at hverken forespørgslen til skatteforvaltningen eller forhåndsbeskeden behandler spørgsmålet om regulering af anskaffelsessum. Der var endvidere ikke nogen pligt for skatteforvaltningen til at udtale sig herom af egen drift. Hertil kommer, at forhåndsbeskeden angår et rent juridisk spørgsmål. Da den kommunale skattemyndigheds forhåndsbesked er i åbenbar modstrid med den dagældende retsstilling, hvis den fortolkes i overensstemmelse med H1 Administration ApS' opfattelse, kan den omgøres af den statslige skatteadministration i medfør af revisionskompetencen. Der er ikke indtrådt forældelse, da forhøjelserne drejer sig om 1998, 1999 og 2000. Forhøjelserne er udløst af, at H1 Administration ApS har solgt ejendomme, hvis anskaffelsespris skal reguleres som følge af gældseftergivelsen.

Landsrettens begrundelse og resultat

H1 Administration ApS var i 1992 næringsdrivende for så vidt angår handel med fast ejendom. Selskabets fortjeneste eller tab ved køb og salg af fast ejendom var derfor ikke omfattet af kursgevinstloven, men af statsskattelovens §§ 4-6. Efter statsskattelovens §§ 4-6 opgøres gevinst eller tab på ejendomme, der er anskaffet i næring, som forskellen mellem den nominelle afståelsessum og den nominelle anskaffelsessum, idet kursgevinster, der i ejertiden opnås på gæld i ejendommene, ved opgørelsen skal fradrages i ejendommens anskaffelsessum.

I 1992 fik H1 Administration ApS i forbindelse med købet af en lang række faste ejendomme en gældseftergivelse vedrørende restgælden på en række sælgerpantebreve i 45 ejendomme, som selskabet ejede. Gældseftergivelsen udgjorde 4.543.019 kr.

H1 Administration ApS anførte i et bilag til selvangivelsen vedrørende skatteåret 1993-94, at det skattemæssige underskud fra tidligere år på i alt 544.558 kr. var bortfaldet på grund af gældseftergivelse vedrørende de aflyste pantebreve, den kortfristede gæld og depositum pr. 31/12 1991.

Denne begrænsning i selskabets adgang til underskudsfremførsel udgør ikke en ligning af selskabet. Skattemyndighederne har således ikke truffet en afgørelse gående ud på, at eftergivelsen i 1992 alene var af skattemæssig betydning i form af en underskudsbegrænsning efter den dagældende ligningslovs § 15, stk. 3. Skattemyndighedernes afgørelse, hvorefter anskaffelsessummen for de faste ejendomme skal nedsættes med 4.543.019 kr., er således ikke en omgørelse af en tidligere ligning. Der var endvidere ikke indtrådt forældelse, da skattemyndighederne den 16. april 2002 traf afgørelse om at ændre skatteansættelsen for indkomstårene 1998, 1999 og 2000.

Skatteministeriet har for landsretten anerkendt, at H1 Administration ApS' anskaffelsessum for ejendommene ikke skal nedsættes, jf. statsskattelovens §§ 4-6, i det omfang, en sådan nedsættelse vil medføre en "dobbeltbeskatning", fordi gældseftergivelsen i medfør af ligningslovens § 15 har medført en begrænsning i adgangen til underskudsfremførsel. Skatteministeriet har på den baggrund anerkendt, at H1 Administration ApS' skattepligtige indkomst i indkomståret 1998 skal nedsættes med 544.558 kr.

Spørgsmålet er herefter alene om H1 Administration ApS i medfør af den forhåndsbesked, skatteforvaltningen fremkom med den 17. juni 1992, har opnået en retsbeskyttet forventning om, at ejendommenes anskaffelsessum ikke ville blive nedsat med gældseftergivelsen i forbindelse med en afhændelse.

Skatteforvaltningens forhåndsbesked omtaler ikke spørgsmålet om nedsættelse i medfør af statsskattelovens §§ 4-6 af anskaffelsessummen for ejendommene som følge af gældseftergivelse. Forhåndsbeskeden nævner således alene spørgsmålet om umiddelbar beskatning efter henholdsvis kursgevinstloven og statsskattelovens §§ 4-6. I forhåndsbeskeden anføres det endvidere, at det må antages, at gældseftergivelsen er omfattet af ligningslovens § 15, stk. 3, hvilket vil medføre, at selskabets skattemæssige underskud ikke kan anvendes, da gældseftergivelsen efter det oplyste overstiger dette.

I den forespørgsel, som dannede baggrund for forhåndsbeskeden, blev skatteforvaltningen anmodet om at tilkendegive, at "kvittering af de 4 millioner kr. pantebreve ikke vil blive anset for at udløse skat i selskabet, idet denne "gældseftergivelse" ikke skal tages til indtægt i selskabet".

Landsretten finder ikke, at forhåndsbeskeden har kunnet give H1 Administration ApS en berettiget forventning om, at der også var gjort op med spørgsmålet om regulering af anskaffelsessummen for ejendommene. Landsretten tillægger det i den forbindelse afgørende betydning, at skatteforvaltningen ikke var blevet spurgt herom, og at forhåndsbeskeden ikke berører det nævnte spørgsmål. Landsretten finder endvidere ikke, at skatteforvaltningen havde pligt til af egen drift at udtale sig om betydningen af statsskattelovens § 4 for reguleringen af anskaffelsessummen i forbindelse med opgørelsen ved en senere afståelse.

Da forhåndstilkendegivelsen fra skatteforvaltningen ikke har givet H1 Administration ApS en berettiget forventning om, at eftergivelsen ikke ville medføre en nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum, kan heller ikke dette synspunkt føre til, at H1 Administration ApS får medhold i påstanden ud over det, Skatteministeriet har anerkendt.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand til følge som nedenfor bestemt.

Landsretten har med hensyn til sagsomkostningerne lagt vægt på, at H1 Administration ApS under sagen har opnået en nedsættelse af selskabets skattepligtige indkomst for 1998 med 544.558 kr. H1 Administration ApS havde forud for retssagen ført sagen ved Landsskatteretten uden at få helt eller delvist medhold. Sagsanlægget har således for så vidt været nødvendigt. Landsretten finder navnlig på denne baggrund, at ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til modparten, jf. herved retsplejelovens § 313, stk. 1.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren, H1 Administration ApS', skattepligtige indkomst i indkomståret 1998 nedsættes med 544.558 kr.

Sagsøgte frifindes i øvrigt.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.