Dokumentets metadata

Fradrag for rejseudgifter til kost ved udlejning af sædvanlig bopæl i Danmark under udstationering i udlandet

Told- og Skattestyrelsen er blevet stillet en række spørgsmål om fortolkningen af begrebet "sædvanlig bopæl" i LL § 9 A, stk.1, i relation til lønmodtagere, som udlejer deres bolig i Danmark under udstationering i udlandet og samtidigt ønsker fradrag for rejseudgifter til kost. Udover forståelsen af "sædvanlig bopæl" og om begrundelsen for manglende fradrag for kostudgifter ved udlejning af den danske bolig blev der spurgt om konflikten mellem tvungen udlejning af bolig i Danmark, jf. boligreguleringslovens § 48, og kravet i LL § 9 A, stk. 1, om opretholdelse af sædvanlig bopæl her i landet. Endvidere ønskedes svar på, om der sker beskatning af eventuel fri bolig i udlandet ved udlejning af boligen i Danmark, og om fortolkningen af "sædvanlig bopæl" i LL § 9 A, stk.1, har betydning for bopælskravet i KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Told- og Skattestyrelsen svarede, at "sædvanlig bopæl" er det sted, som lønmodtageren har den største tilknytning til, og derfor normalt bor, "sædvanlige" (bopæl) betyder derfor i denne sammenhæng "faste" (bopæl). Rejsebegrebet forudsætter to "bopæle": en "sædvanlig" og en "midlertidig", samt udgifter til disse to bopæle, og denne forudsætning er ikke opfyldt, hvis den sædvanlige bopæl er udlejet under en udstationering. Eventuel tvungen udlejning af den sædvanlige bopæl ændrer ikke herpå. Endelig er bopælsbegrebet efter KSL § 1, stk 1, nr. 1, ikke nødvendigvis det samme som "sædvanlig bopæl" i LL § 9 A, stk. 1. Endvidere kan udlejningen - afhængig af dennes varighed - i tilfælde af dobbeltdomicil have betydning for vurderingen af, hvilket land lønmodtageren er hjemmehørende i.

Told- og Skattestyrelsen er blevet stillet nedenstående spørgsmål om fortolkningen af begrebet "sædvanlig bopæl" i ligningslovens (LL) § 9 A, stk. 1, i relation til lønmodtagere, som udlejer deres bolig i Danmark under udstationering i udlandet og samtidigt ønsker fradrag for rejseudgifter til kost, jf. LL § 9 A, stk. 7,:

1. hvorledes skal ordet "sædvanlig" forstås i begrebet "sædvanlig bopæl", jf. LL § 9 A, stk.1, og har ordet "sædvanlig" samme betydning i "sædvanlig bopæl" som i "sædvanlig arbejdsplads", jf. tjenesterejsebegrebet, der anses for omfattet af rejsebegrebet i LL § 9 A, stk. 1,
2. hvorfor kan der ikke foretages fradrag for rejseudgifter til kost, når den danske bolig er udlejet under udstationeringen,
3. hvordan skal en udstationeret lønmodtager løse konflikten mellem bestemmelsen i boligreguleringslovens § 48 om tvungen udlejning af en bolig, der står ledig i mere end 6 uger, og bestemmelsen i LL § 9 A, stk. 1, om, at en person ikke anses for omfattet af rejsebegrebet, såfremt der ikke opretholdes en sædvanlig bopæl i Danmark under udstationeringen,
4. medfører en udstationeret lønmodtagers udlejning af sin bolig i Danmark, at den pågældende vil blive beskattet af en fri bolig, der stilles til rådighed af arbejdsgiveren på udstationeringsstedet, og
5. har fortolkningen af udtrykket "sædvanlig bopæl" i LL § 9 A betydning for fortolkningen af bopælskravet i KSL § 1, stk. 1, nr. 1, og medfører udlejning af den danske bolig, at centrum for livsinteresser i henhold til en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver et andet land end Danmark.

Told- og Skattestyrelsen svarede i den anledning følgende, idet det blev lagt til grund, at der er tale om udstationeringssteder, der efter de lignende myndigheders konkrete vurderinger kan anses for midlertidige, jf. LL § 9 A, stk. 1,:

Ad spørgsmål 1: Forståelsen af ordet "sædvanlig" i "sædvanlig bopæl", jf. LL § 9 A, stk.1.

LL § 9 A, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 2."

En lønmodtagers "sædvanlige bopæl" skal efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse forstås som det sted, som lønmodtageren har den største tilknytning til, og hvor den pågældende derfor normalt bor. Ordet "sædvanlige" (bopæl) betyder derfor i denne sammenhæng "faste" (bopæl), i modsætning til den anden, "midlertidige bopæl", hvor man bor, mens man er på rejse. Rejsebegrebet forudsætter sådanne to "bopæle".

På samme måde mener styrelsen, at ordet "sædvanlig" i "sædvanlige arbejdssted", der indgår i det såkaldte tjenesterejse-begreb (det oprindelige rejsebegreb), som er omfattet af LL § 9 A , stk. 1, betyder "faste" (arbejdssted), dvs. det sted, hvor lønmodtageren normalt arbejder, i modsætning til det midlertidige arbejdssted på tjenesterejsen.

Ad spørgsmål 2: Begrundelse for, at der ikke kan godkendes fradrag for rejseudgifter til kost, når den danske bolig er udlejet under udstationeringen.

Det fremgår af ordlyden i LL § 9 A, stk. 1, jf. ovenfor under Ad spørgsmål 1, at det er en forudsætning for, at en lønmodtager kan anses for at være på rejse, at den pågældende har rådighed over en "sædvanlig bopæl" og afholder udgifter hertil, mens lønmodtageren arbejder på det midlertidige arbejdssted.

Når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted ikke kan overnatte på sin sædvanlige bopæl, men må overnatte på en "midlertidig bopæl" ved det midlertidige arbejdssted, påføres lønmodtageren derfor merudgifter til kost og logi, jf. bemærkningerne til LL § 9 A, stk. 1, i lov nr. 955 af 20. december 1999 (L 88, 1999-2000), som bl.a. henviser til de almindelige bemærkninger til lov nr. 452 af 10. juni 1997 (L 257 1996-97, pkt. 2., Det oprindelige rejsebegreb, og pkt. 7, b, Tidsbegrænsninger).

Hvis lønmodtageren har udlejet sin sædvanlige bopæl under udstationeringen, har den pågældende lønmodtager ikke rådighed over en "sædvanlig bopæl" i dette tidsrum, men alene rådighed over en "midlertidig bopæl" på udstationeringsstedet. Lønmodtageren har således ikke merudgifter ved at have både en "sædvanlig"- og en "midlertidig" bopæl, og den pågældende lønmodtager opfylder derfor ikke forudsætningen for at kunne anses for at være på rejse, jf. LL § 9 A, stk. 1. Lønmodtageren kan som følge heraf ikke anvende regelsættet i LL § 9 A, herunder § 9 A, stk. 7, om fradrag for rejseudgifter.

Ad spørgsmål 3: Løsning af konflikten mellem bestemmelsen i boligreguleringslovens § 48 og bestemmelsen i LL § 9 A, stk.1, ved tvungen udlejning af den sædvanlige bopæl i Danmark under en udstationering.

Selvom en lønmodtager, som er udstationeret i udlandet, måtte være blevet tvunget af bopælskommunen til at udleje sin sædvanlige bopæl i medfør af bestemmelsen i boligreguleringslovens § 48, ændrer det ikke på det forhold, at denne lønmodtager i relation til LL § 9 A, stk. 1, ikke mere har en sædvanlig bopæl her i landet. Den pågældende lønmodtager er derfor - allerede af den grund - ikke berettiget til at anvende LL § 9 A.

Told- og Skattestyrelsen kunne imidlertid ikke udtale sig om, hvorvidt bestemmelsen i Boligreguleringslovens § 48 fortolkes eller praktiseres således, at en udstationeret lønmodtager tvinges til at udleje sin sædvanlige bopæl. Denne del af spørgsmålet blev derfor henvist til forelæggelse for Socialministeriet, 5. kontor, der nu administrer boligreguleringsloven.

Ad spørgsmål 4: Bliver en lønmodtager, som udlejer sin sædvanlige bopæl under en udstationering, beskattet af en fri bolig, der stilles til rådighed af arbejdsgiveren på udstationeringsstedet.

Når en lønmodtager udlejer sin sædvanlige bopæl under en udstationering og således ikke har rådighed over en "sædvanlig bopæl" i dette tidsrum, vil lønmodtageren allerede af den grund ikke opfylde betingelserne for en rejse i LL § 9 A, stk. 1, jf. besvarelsen af spørgsmål 2 ovenfor.

Hvis lønmodtageren i denne situation, får stillet fri bolig til rådighed på udstationeringsstedet af arbejdsgiveren, vil lønmodtageren - ligesom lønmodtageren i den landsskatteretsafgørelse, der er offentliggjort i TfS 1999, 235 - blive beskattet af værdien af den fri bolig, jf. SL § 4, litra b, 1. pkt., og LL § 16.

Ad spørgsmål 5: Har fortolkningen af udtrykket "sædvanlig bopæl" i LL § 9 A betydning for fortolkningen af bopælskravet i KSL § 1, stk. 1, nr. 1, og medfører udlejning af den danske bolig, at centrum for livsinteresser i henhold til en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver det andet land.

KSL § 1, stk. 1, nr. 1, har følgende ordlyd:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet".

Efter mangeårig praksis har man bopæl her i landet i kildeskattelovens forstand, når man har rådighed over en helårsbolig. Kortere tids udlejning af boligen medfører ikke, at rådigheden bortfalder, og som hovedregel anses rådigheden kun for ophørt, hvis boligen er udlejet/fremlejet uopsigeligt for udlejeren i mindst 3 år.

En helårsbolig er imidlertid ikke nødvendigvis det samme som en "sædvanlig bopæl" i LL § 9 A‘s betydning.

Ved fraflytning vil den fortsatte rådighed over en helårsbolig normalt være tilstrækkeligt til at anse bopæl for opretholdt i relation til KSL § 1, stk. 1, nr. 1.

En person, der har udlejet sin bolig i en kortere periode, er altså efter danske regler fuldt skattepligtig på grund af bopæl. I forhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst er den pågældende derfor som udgangspunkt hjemmehørende i Danmark Hvis personen imidlertid også er fuldt skattepligtig på grund af bopæl i et andet land efter dette lands interne regler, opstår der en dobbeltdomicilsituation, da det andet land som udgangspunkt anser personen for hjemmehørende dér. Det skal herefter vurderes, i hvilket af de to lande, personen skal anses for hjemmehørende. Det sker typisk ud fra kriterierne i OEDC’s modeloverenskomstens art. 4, idet de fleste af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster følger denne. I henhold til den enkelte dobbeltbeskatningsoverenskomst kan en person kun være hjemmehørende i ét land. Det land, som personen i henhold til artikel 4 ikke anses for hjemmehørende i, reduceres til kildeland i overenskomstens forstand, selvom personen måtte være fuldt skattepligtig dér.

I henhold til kriterierne i art 4, er der afgørende, hvor der er bolig til rådighed. I overenskomstens forstand er der bolig til rådighed, hvis en bolig af varig karakter kontinuerligt er til rådighed. En udlejet bolig i Danmark vil - dog afhængigt af udlejningsperioden - næppe være en bolig, der er kontinuerligt til rådighed. En udlejningsperiode på 8 måneder må normalt antages at medføre, at der ikke er en bolig til rådighed i Danmark, og at personen - under forudsætning af, at der er en bolig til rådighed i udlandet i overenskomstens forstand - vil være hjemmehørende i det andet land.

Hvis det således konstateres, at der i overenskomstens forstand kun er bopæl til rådighed i det andet land, er det ikke nødvendigt at gå videre til spørgsmålet om, til hvilket land personen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser.

Afslutningsvis gjorde Told- og Skattestyrelsen opmærksom på, at den endelige afgørelse af, om en konkret lønmodtager under sin udstationering i udlandet må anses for at have en "sædvanlig bopæl" i Danmark, og om den pågældende lønmodtager i øvrigt opfylder betingelserne for at kunne anvende LL § 9 A, henhører under de lignende myndigheder, hvis afgørelse kan påklages i den sædvanlige instansfølge.