Dokumentets metadata

Kantinemoms - bruttotrækordning - ordinær/ekstraordinær genoptagelse

Landsretten fastslog, at en af revisionsfirmaet H1 A/S etableret bruttotrækordning for medarbejdere, der benyttede virksomhedens kantine, efter sin indretning stred imod modregningsforbudet i kildeskattelovens § 46, stk. 3, fordi ordningen ikke opfyldte den i praksis opstillede betingelse om, at den aftalte lønreduktion skal løbe over en hel lønperiode, dog mindst 12 måneder. Således kunne medarbejderne midlertidigt og midt i en lønperiode udtræde af ordningen ved barsel, længerevarende sygdom eller udstationering i udlandet, hvorved de i denne periode kunne komme tilbage til deres "gamle" løn.På denne baggrund fastslog landsretten, at lønreduktionsbeløbet på kr. 300,- var et kontant vederlag fra medarbejderne for at deltage i kantineordningen, hvorfor dette beløb skulle indgå i virksomhedens afgiftsgrundlag efter momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., ud over et beløb på kr. 90,- som medarbejderne blev trukket i lønnen efter skat som betaling for kantineydelserne.

Parter

H1 A/S
(advokat Lida Hulgaard)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Marie S. Mikkelsen, Fabrin og Erik P. Bentzen

Indledning og påstande

Denne sag, som er anlagt den 16. december 2008, er ved kendelse af 12. maj 2009 af byretten henvist til Vestre Landsret, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagsøgeren, H1 A/S, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at H1 A/S' efterangivelse af moms for perioden 1. maj 1998 - 30. april 2003, indsendt den 16. september 2003, genoptages med den virkning, at den efterangivne moms på 863.347 kr. nedsættes til principalt 0 kr., subsidiært 360.970,50 kr. eller mere subsidiært 760.558 kr.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

H1 A/S tilbød i mange år en kantineordning til medarbejderne i virksomheden. De medarbejdere, som deltog i ordningen, betalte 90 kr. pr. måned (75 kr. pr. måned for kontorsteder med kantine uden kantinepersonale). Beløbet blev fratrukket ved lønudbetalingen efter fradrag af A-skat og AM-bidrag. Derudover blev de deltagne medarbejderes månedlige løn reduceret med 300 kr. (200 kr. for kontorsteder med kantine uden kantinepersonale).

Sagen drejer sig om, hvorvidt den aftalte bruttolønnedgang på 300 kr. skal indgå i grundlaget for afgiftsberegningen, og hvis dette ikke er tilfældet, om H1 A/S er berettiget til at få sit afgiftstilsvar for perioden 1. maj 1998 - 30. april 2003 genoptaget.

Sagsfremstilling

Ved kendelse af 17. september 2008 stadfæstede Landsskatteretten ToldSkats afgørelse om, at H1 A/S' anmodning om genoptagelse af momsangivelserne for perioden 1. maj 1998 - 30. april 2003 ikke blev taget til følge, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 35 B, stk. 2, og § 35 C. Følgende fremgår i øvrigt af kendelsen:

"...

Sagens oplysninger

Selskabet driver revisionsvirksomhed med 29 afdelinger i Danmark. Der var i 2003 ca. 750 ansatte, hvoraf 350 deltog i kantineordningen.

Kantineordningen har eksisteret siden 1988. Ordningen tilbydes medarbejderne i forbindelse med nyansættelse eller ved den årlige lønforhandling mod en lønreduktion på 300 kr. pr. måned. Herudover skal medarbejderen betale 90 kr. pr. måned som trækkes ved lønberegningen efter indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. For kontorsteder med kantiner uden egentlig kantinepersonale anvendes en reduceret sats på 200 kr./75 kr. pr. måned. Regionen har i forbindelse med regnskabskontrol konstateret, at selskabet ikke har afregnet udgående moms af den aftalte lønnedgang på 300 kr. for deltagelse i kantineordningen men alene af medarbejderbetalingen på 90 kr.

Regionen fremsendte den 27. juni 2003 forslag til afgørelse, hvorefter afgiftsgrundlaget for perioden 1. maj 1998 til 30. april 2003 blev reguleret med i alt 863.347 kr., idet afgiftsgrundlaget blev anset for at omfatte såvel lønreduktionen i bruttolønnen på 300 kr. pr. måned samt de foretagne løntræk på 90 kr. pr. måned.

På et møde den 27. august 2003 mellem selskabet og regionen blev det fremsendte forslag drøftet, og det blev aftalt, at selskabet skulle indsende efterangivelse med yderligere udgående moms 863.347 kr. Efterangivelsen blev indsendt den 16. september 2003, hvorfor regionen ikke fremsendte en afgørelse i sagen. Ved mødet den 27. august 2003 meddelte regionen, at sagen ville blive oversendt til lovafdelingen til ansvarsvurdering.

Den 6. oktober 2004 fremsatte regionen et bødeforlæg om betaling af bøde på 825.000 kr. for overtrædelse af momslovens § 81, stk. 1, nr. 1.

Ved brev af 2. juni 2005 har selskabet anmodet regionen om genoptagelse af momsangivelserne for perioden 1. maj 1998 til 30. april 2003, idet regionens opgørelse af 27. juni 2003 ikke er i overensstemmelse med praksis på momsområdet, hvorefter en lønnedgang ikke repræsenterer en betaling.

Bødeforlægget er oversendt til politiet, der har besluttet at stille straffesagen i bero indtil der foreligger en endelig afgørelse i genoptagelsessagen.

Regionens afgørelse

Der er ikke i forbindelse med anmodningen af 2. juni 2005 om genoptagelse fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en genoptagelse, jf. skattestyrelseslovens § 35B stk. 2, idet der ikke er fremsendt oplysninger, som ikke allerede var kendte på angivelsestidspunktet. Anmodning om genoptagelse for perioden 1. maj 2002 til 30. april 2003 kan derfor ikke imødekommes.

Det er den afgiftspligtige, der skal dokumentere eller sandsynliggøre, at den tidligere opgørelse af afgiftstilsvaret har været forkert, fordi den hvilede på et forkert eller nu ændrede faktiske oplysninger, eller væsentlig nye retsforhold.

Uanset fristen i § 35 B, kan et afgiftstilsvar ændres ekstraordinært efter skattestyrelseslovens § 35 C. Regionen vurderer, at der ikke i forbindelse med anmodningen er fremført forhold af en sådan karakter, at der er basis for ekstraordinær genoptagelse. Anmodning om genoptagelse for perioden 1. maj 1998 til 30. april 2002 kan derfor ikke imødekommes.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabet er berettiget til genoptagelse af momsangivelserne for perioden 1. maj 1998 til 30. april 2003 efter den dagældende skattestyrelseslovs §§ 35 B og 35 C, således at afgiftstilsvaret for perioden nedsættes med 863.347 kr.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand, at selskabet er berettiget til genoptagelse af momsangivelserne for perioden 1. maj 1998 til 30. april 2003 efter den dagældende skattestyrelseslovs §§ 35 B og 35 C, således at afgiftstilsvaret for perioden nedsættes til 546.000 kr.

Mest subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand, at selskabet er berettiget til genoptagelse af momsangivelserne for perioden 1. maj 1998 til 30. april 2003 efter den dagældende skattestyrelseslovs §§ 35 B og 35 C, således at afgiftstilsvaret for perioden nedsættes til 760.558 kr.

Repræsentanten har endvidere fundet det ønskeligt, at Landsskatteretten i forbindelse med momssagen tillige tager stilling til om kantineordningen skatteretligt kan anerkendes som en bruttolønsordning.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at en nedgang i bruttolønnen ikke repræsenterer en betaling eller et vederlag, jf. momslovens § 27. Lønpakken indebærer en mulighed for at spise, hvad enten denne mulighed benyttes eller ej. Lønreduktionen er heller ikke direkte forbundet med kantineydelsernes pris, jf. momsvejledningen og TSS-cirkulære 2001-7, hvoraf fremgår:

"Arbejdsydelser eller lønreduktioner kan også anses for at udgøre en andel af den samlede modværdi, der er modtaget for kantineydelserne, jf. § 27, såfremt de er direkte forbundet med kantineydelsernes priser".

Lønreduktionen har ikke direkte sammenhæng med prisen for kantineydelserne, hvilket viser sig ved, at lønnedgangen for at deltage i ordningen ikke har ændret sig siden 1996 trods den almindelige prisstigning i perioden og heller ikke har været påvirket af antallet af medarbejdere, der har deltaget i ordningen.

Kantinedriften er en selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3. Der er aftalt en betaling på 90 kr. pr. måned, og dette beløb indgår i den momspligtige omsætning. Udtagningsreglerne kan ikke anvendes, da der foreligger en faktisk betaling, jf. Landsskatterettens kendelse af 22. december 1999, offentliggjort i TfS2000.101.

Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 13. oktober 2004, offentliggjort som SKM2004.442.LSR om en virksomheds fradrag af moms i forbindelse med indkøb af hjemme-pc'ere til medarbejderne. Pc'erne blev anskaffet som led i en bruttolønsordning, hvorefter medarbejderen havde en lønnedgang på 475 kr. pr. måned i 36 måneder. Landsskatteretten accepterede fradrag for 50 % af købsmomsen. Det blev under sagen lagt til grund, at medarbejderne i momsmæssig henseende ikke foretager nogen betaling for brugen af pc'erne. Lønnedgangen blev altså ikke anset som en momspligtig betaling.

Videre henvises der til EF-domstolens dom i sag C-412/03 herunder den danske regerings standpunkt, hvorefter udtagningsreglerne alene finder anvendelse på vederlagsfrie transaktioner.

På baggrund heraf kan det ikke accepteres, at lønnedgangen hos selskabets ansatte anses for at udgøre en momspligtig modværdi for deltagelse i kantineordningen og derfor medregnes i afgiftsgrundlaget. Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten bl.a. anført, at SKAT, Hovedcentret i brev af 19. december 2007 er enig med repræsentanten i, at når en lønreduktion ikke indkomstskattemæssigt repræsenterer en indtægt for medarbejderen, så udgør en lønreduktion heller ikke et vederlag i momslovens forstand.

Historisk har udviklingen for beregningen af moms i kantiner, der er underskudsgivende for arbejdsgiveren været, at udgangspunktet var momslovens § 27, stk. 1

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varen eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov.",

jf. Told- og Skattestyrelsens vejledning fra oktober 1983 vedrørende Merværdiafgift - marketenderier/kantiner, se også Momsvejledningens afsnit N.8.

Frem til kantinemomssagerne jf. TfS2000.101, skulle momsen opgøres efter følgende retningslinje:

"I nogle tilfælde drives kantiner på en sådan måde, at udsalgsprisen på kantinens varer ikke dækker de omkostninger, der er forbundet med driften, I disse tilfælde ... beregnes salgsmoms af varernes salgspris, dog mindst af en værdi, der dækker varernes fremstillingsomkostninger, det vil sige råvarernes pris tillagt lønomkostninger ved tilberedning, salg og administration."

Selskabet, hvis kantineordning er fra 1988, fulgte disse regler.

I Kantinemomssagerne, jf. TfS2000.101 svarede den pris, som de ansatte betalte for maden i kantinen, omtrent til virksomhedens udgifter til indkøb af råvarer. Virksomheden havde ikke medregnet lønandele til tilberedning, salg og administration i den momspligtige kantineomsætning. Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at anse nogen del af medarbejdernes arbejdsydelse som vederlag for kantinemaden efter denne bestemmelse og kunne ikke acceptere, at afgiftsgrundlaget skulle opgøres efter momslovens § 28, stk. 2, hvorefter afgiftsgrundlaget af varer og ydelser, der helt eller delvis leveres mod anden betaling end penge (byttehandel), opgøres som virksomhedens almindelige pris ved levering af den pågældende vare eller ydelse. Landsskatteretten udtalte, at virksomheden som alternativ til den underskudsgivende kantinedrift kunne have bevilget personalet en lønforhøjelse, der efter skat mv. ville give personalet et rådighedsbeløb, der svarede til den besparelse, personalet må anses at opnå ved at købe maden i virksomhedens kantine frem for hos tredjemand. Virksomhedens samlede udgifter hertil må antages at overstige virksomhedens nettounderskud ved den her valgte kantineordning. Dette var imidlertid ikke et misbrug af momssystemet. Herefter slog Landsskatteretten fast, at afgiftsgrundlaget efter § 27 er den samlede modværdi, der modtages for leverancen. Herefter skal tilskud, der modtages fra køberen, aftageren eller tredjemand, og som direkte er forbundet med transaktionens pris, indgå i afgiftsgrundlaget. Dette gælder ikke virksomhedens egen underskud ved kantinedriften, der ikke kan anses for at være et sådant tilskud. Konklusionen blev herefter, at afgiftsgrundlaget skulle fastsættes til det af personalet betalte vederlag.

Disse landsskatteretskendelser må anses for gældende ret i den periode, som denne sag vedrører.

I TfS2001.509 fastslås, at en virksomhed driver selvstændig økonomisk virksomhed, når den indkøber mad og drikkevarer fra tredjemand og videresælger disse til medarbejderne ved løntræk til en pris svarende til 18,6-32,2 % af indkøbsprisen. Virksomheden fik medhold i, at den har fradragsret for købsmomsen. For så vidt angår afgiftsgrundlaget er det den samlede værdi, der er modtaget fra personalet. Som modværdi kan godt medregnes tjenesteydelser modtaget til gengæld for leveringen, forudsat at der er en direkte sammenhæng mellem tjenesteydelsen og den leverede vare i den forstand, at tjenesteydelsen kan antages at være ydet til gengæld for varen. Resultatet i afgørelsen var imidlertid, at det arbejde, personalet udfører, og lønnen ikke afhænger af, om personalet har gjort brug af den madordning, som selskabet tilbyder. Der skete således ikke momsberegning på basis afleveret arbejdsydelse, der ikke ansås for at være en modydelse på mad og drikkevarer.

Udgangspunktet er herefter, at arbejdsydelserne ikke anses for vederlag i momslovens forstand. Lønnens størrelse har ingen indflydelse på denne konklusion.

Herefter blev Momsvejledningen ændret:

"Det er det fulde vederlag, der skal momsberigtiges, det vil sige enhver form for vederlagselementer, herunder tilskud eller anden form for støtte til driften fra anden end virksomheden selv eller aftagerne, såfremt disse tilskud er direkte forbundet med leverancernes priser. Arbejdsydelser, lønreduktioner eller andre modydelser anses også for at udgøre en andel af den samlede modværdi, der er modtaget for leverancerne, jf. § 27, såfremt de direkte er forbundet med leverancernes pris. De vil i sådanne tilfælde også skulle momsberigtiges som en del af vederlaget."

Sammenholdes Landsskatterettens kendelser med denne vejledning, er det åbenbart, at arbejdsydelser som udgangspunkt ikke anses som vederlag for levering af maden i kantinerne.

En lønreduktion, som opfylder betingelserne for en bruttolønsordning, er ej heller et vederlag. Hverken arbejdsydelsen eller lønreduktionen er direkte forbundet med leverancernes pris.

Landsskatteretskendelserne slår ligeledes fast, at virksomhedens underskud ved kantinedriften ikke kan anses for at være et tilskud, som omtalt i momslovens § 27, stk. 1. Medarbejderne betaler i nærværende sag et beløb på 90/75 kr. om måneden for at deltage i kantineordningen, og denne betaling er ikke kun symbolsk. Denne betaling er derfor vederlaget for varen, her den mad, der fortæres i kantinen.

Den 5. december 2007 har skatteministeren fremsat lovforslag L 32 om ændring af momsloven mv. Dette lovforslag indeholder et forslag om ændring af reglerne om kantinemoms. Det foreslås, at reglen i momslovens § 28-29 ændres, således at momsen skal beregnes til varens normalværdi. Gældende regler beskrives således i lovforslagets punkt 2.1.2. Interesseforbundne parter og normalværdi:

"En hovedregel i momssystemet er, at en virksomhed har fradragsret for moms af indkøb, der skal anvendes til brug for virksomhedens momspligtige omsætning af varer og ydelser. Momsen, der skal betales, beregnes af det vederlag, som virksomheden modtager ved afsætning af sine varer og ydelser, det vil sige hovedsagelig til salgsprisen. Er der ingen salgspris, fordi varerne f.eks. foræres bort, er der enten ikke fradragsret for momsen af indkøbet af varerne, eller hvis virksomheden har taget fradragsret, fordi man ikke på indkøbstidspunktet vidste, at indkøbet skulle anvendes til ikke-fradragsberettiget formål, skal der betales udtagningsmoms af indkøbs- og fremstillingsprisen eller af den almindelige eller kalkulerede salgspris."

Herefter hedder det om baggrunden for forslaget:

"Disse regler kan interesseforbundne parter imidlertid udnytte til egen fordel ved at lade varer og ydelser prisfastsætte kunstigt lavt, sådan at momsfradraget for indkøb bevares, og momsindbetalingen til staten minimeres, idet momsen beregnes ud fra den kunstigt lave pris. Der er tale om interesseforbundne parter, hvis leverandør og modtager er nært forbundet familiemæssigt, økonomisk eller gennem ansættelsesforhold eller lignende. ... For at undgå en sådan momstænkning er der i gældende momslovs § 29, stk. 1, en regel om, at SKAT kan påbyde, at afgiftsgrundlaget, det vil sige det beløb, momsen beregnes af, sættes til markedsværdien i stedet for den lavere pris, som de nært forbundne parter har fastsat. Reglen blev indtil år 2000 hovedsagelig anvendt til at forhøje afgiftsgrundlaget for virksomhedskantiners salg af mad mv. til virksomhedens ansatte. Fra dansk side måtte det imidlertid i 2000 erkendes, at den praksis, der var dannet på baggrund af reglen i § 29, stk. 1, ikke var i overensstemmelse med EU-reglerne i 6. Momsdirektiv. Efter direktivet skulle salgsmomsen beregnes at det faktiske vederlag, og afgiftsgrundlaget kunne derfor som udgangspunkt ikke forhøjes, blot fordi prisen var sat lavt. Det medførte en ændret retsstilling for bl.a. virksomhedskantiner, og virksomhederne har siden kunnet prisfastsætte mad mv. lavt og alene betale moms af salgsprisen ved salg til virksomhedens medarbejdere."

Selskabet påberåber sig denne beskrivelse i lovforslaget om gældende ret, hvilken selskabets kantineordning er i overensstemmelse med, forudsat at den ovenfor omtalte bruttolønsordning anerkendes som en sådan. Der er ikke hjemmel til at pålægge moms af den aftalte lønnedgang, således som skatteforvaltningen har gjort ved den påklagede afgørelse.

Regionens begrundelse for at forhøje momsgrundlaget med lønreduktionen er, at den nævnte lønreduktion i bruttolønnen er i strid med modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3. Regionen tilsidesætter altså den aftalte bruttolønsordning. Begrundelsen uddybes i regionens sagsfremstilling at 27. juni 2003. Udover at henvise til momslovens § 27, stk. 1, og 6. Momsdirektivets artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a, henvises til Momsvejledningens afsnit G.1.1.4 og Told- og Skattestyrelsens afgørelse i TfS2001.509. Det afgørende efter Momsvejledningen er, at arbejdsydelser, lønreduktioner og andre modydelser kan anses for at udgøre den andel af den samlede modværdi, der er modtaget for leverancerne, såfremt de er direkte forbundet med leverancernes pris.

Repræsentanten er ikke enig i, at der er en sådan direkte forbindelse. Denne begrundelse kan benyttes ved enhver kantineordning til reduceret pris i forhold til virksomhedens anskaffelsespris. Dette svarer ikke til den beskrivelse af gældende ret, der er givet i det verserende lovforslag.

I brev af 6. marts 2008 fra SKAT til Landsskatteretten henvises der bl.a. til, at selskabet har bogført lønnedgangen på en sådan måde, at det "reelle" resultat af kantinens drift kan udledes af bogholderiet. Dette er ikke i sig selv et argument for at tilsidesætte en bruttolønsordning eller et argument for at anse en lønnedgang for en betaling for mad.

I SKAT, Hovedcentrets brev af 19. december 2007 til Landsskatteretten fastholdes det, at der foreligger et vederlag, jf. momslovens § 27, stk. 1, når de ansatte erhverver ret til et naturaliegode i form af delvis vederlagsfri bespisning i kantinen. SKAT finder, at en sådan aftale imellem den enkelte medarbejder og arbejdsgiver betinger en gensidig udveksling af leverance og modværdi, og at der er en direkte sammenhæng mellem det forhold, at arbejdsgiveren leverer bespisning i kantinen af den tjenesteydelse, der består i medarbejderens arbejdsydelser.

Repræsentanten gør gældende, at denne opfattelse er tilsidesat i kantinemomssagerne i TfS2000.101. Faktisk indbragte Skatteministeriet disse landsskatteretskendelser for domstolene, men hævede senere sagen.

Under den forudsætning, at der foreligger et vederlag, opstiller SKAT, Hovedcentret i brevet af 19. december 2007 herefter to muligheder for opgørelse af vederlagets størrelse:

"Hvis det må lægges til grund, at bruttotrækordningen ikke opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 46, stk. 3, og det resterende (netto-)løntræk efter indeholdelse af bidrag og A-skat herefter må anses for indbetalt til dækning af medarbejderens betaling for deltagelse i kantineordningen, er det Hovedcentrets opfattelse, at det er dette beløb, som udgør modværdien for medarbejderens deltagelse i kantineordningen, og således ikke den aftalte (brutto)lønnedgang".

På baggrund heraf har repræsentanten skønsmæssigt opgjort afgiftstilsvaret for perioden til 546.000 kr. jf. den subsidiære påstand.

Hvis bruttolønsordningen godkendes skattemæssigt, er momsgrundlaget ifølge SKAT, Hovedcentret den subjektive værdi af den faktisk modtagne modydelse, det vil sige den subjektive værdi hos arbejdsgiveren, jf. SKM2005.39.VLR , hvor man værdiansatte IT-virksomhedens ydelser til det beløb, som virksomheden selv havde værdiansat sine ydelser til i sin bogføring og i sit årsregnskab. I SKM2007.391.LSR havde sælgeren selv i annoncerne angivet værdien af modydelsen. Denne subjektive værdi for selskabet bør efter SKAT, Hovedcentrets opfattelse fastsættes til de omkostninger, som arbejdsgiveren har afholdt i forbindelse med kantinedriften, svarende til det ved driften realiserede underskud.

På baggrund heraf har repræsentanten skønsmæssigt opgjort afgiftstilsvaret for perioden til 760.558 kr. jf. den mest subsidiære påstand.

Genoptagelsesanmodningen er fremsat inden 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 35 B. Der er således tale om en ordinær genoptagelse og ikke en ekstraordinær genoptagelse som beskrevet i § 35 C. Da der er tale om væsentlig juridisk usikkerhed om momskravets eksistens og opgørelse, er der grundlag for at genoptage sagen for at få afgjort sagens materielle indhold.

SKAT, Hovedcentrets udtalelse

SKAT, Hovedcentret har ved brev af 19. december 2007 bl.a. udtalt, at bedømmelsen af ordningen såvel skatte- som momsmæssigt må være den samme, således at hvis en lønreduktion ikke udgør en indtægt for den enkelte medarbejder skattemæssig, skal reduktionen heller ikke udgøre en del af vederlaget momsmæssigt. Videre udtales det, at den faktiske modværdi bør fastsættes til den subjektive værdi for klageren, jf. momslovens § 28, stk. 2, hvorefter momsen skal beregnes af de omkostninger, som klageren har afholdt i forbindelse med ordningen, svarende til det ved driften realiserede underskud. Hovedcentret udtaler herefter:

"Hovedcentret indstiller på den ovenfor anførte baggrund, at regionens afgørelse ændres således, at anmodningen om genoptagelse af regionens afgørelse imødekommes, jf. § 35 C, stk. 1, nr. 4, i den daværende skattestyrelseslov. Hovedcentret finder, at som sagen foreligger oplyst, er der tale om et tilfælde, hvor der foreligger sådanne af bestemmelsen omhandlede særlige omstændigheder, idet der er tale om en fejl begået af myndighederne, som indebærer en materiel urigtig opgørelse af momstilsvaret, og hvor opretholdelse af afgørelsen må anses for urimelig. Det er tillagt vægt i den forbindelse, at ændringen må anses for at være af ikke uvæsentlig betydning for klager henset til beløbets størrelse og ikke mindst den verserende ansvarssag."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af dagældende skattestyrelseslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august, 2004 fremgår:

"...

§ 35 B. De statslige told- og skattemyndigheder kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kan gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. og 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.
Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kan gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.

§ 35 C. Uanset fristerne i § 35 B kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skattemyndighedernes bestemmelse i følgende tilfælde:

1. Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse, skatteministerens beslutning efter § 32, 2. pkt., eller en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 5 år forud for underkendelsen af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 5 år forud for underkendelsen af praksis.
2. Ændringen er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift vedrørende den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede for samme eller en anden afgiftsperiode.
3. Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne har forsætligt eller groft uagtsomt bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
4. Skatteministeren giver efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af myndighederne eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes inden 6 måneder efter, at told- og skattemyndighederne henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 35 B. Skatteministeren kan efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede dispensere fra fristen, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

..."

Retten bemærker, at kantinedrift anses for selvstændig økonomisk virksomhed, uanset at den bliver drevet med underskud, jf. TfS2000.101.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, betales der moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag.

Der er mellem de medarbejdere, der deltager i ordningen og arbejdsgiveren indgået en aftale, der betinger en gensidig udveksling af ydelse og vederlag. Selskabet har ved transaktionerne opnået en indtægt svarende til den faktiske modværdi for leverancen, hvorfor der er ydet et samlet vederlag i momslovens § 4, stk. 1's forstand af i alt 390 kr. pr. medarbejder pr. måned. Det bemærkes herved, at der er den fornødne sammenhæng mellem ydelse og vederlag, uanset om de enkelte medarbejdere betaler det samme for leveringen, men udnytter ydelsen i varierende omfang.

Det samlede vederlag, bestående af lønreduktionen samt det kontante vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., skal henregnes til selskabets afgiftsgrundlag, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt.

Retten finder herefter i overensstemmelse med det af regionen anførte ikke, at der er grundlag for en genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. maj 1998 til 30. april 2003, jf. den dagældende skattestyrelseslovs §§ 35 B og 35 C.

Foranlediget af en avisartikel i Ekstra Bladet den 15. april 2003 med overskriften "Revisorer mistænkes for snyd", hvor H1 A/S' kantineordning blev mistænkt for at være i strid med reglerne, rettede H1 A/S henvendelse til ToldSkat med henblik på en nærmere gennemgang af bl.a. kantineordningen.

I et brev af 19. maj 2003 til ToldSkat beskrev H1 A/S nærmere virksomheden og de personalegoder, herunder kantineordningen, som virksomheden tilbød sine medarbejdere:

"...

Indledningsvis bemærkes, at H1 A/S - herefter H1 A/S - er et af landets allerstørste revisions- og rådgivningsvirksomheder, som drives fra 29 forskellige kontorsteder, heraf ... i Jylland, ... på Fyn og ... på Sjælland. Virksomheden beskæftiger ca. ... ansatte, heraf ca. ... statsautoriserede revisorer.

I forhold til medarbejderne tilbyder H1 A/S følgende personalegoder

• Avis
• HjemmePC
• Kantineordning
• Telefon
• Bil

Fælles for disse goder er, at de helt eller delvist er et alternativ til pengeløn. Det betyder, at flertallet af medarbejderne kun har adgang til goderne, hvis de i stedet accepterer en lavere pengeløn.

Baggrunden herfor er et ønske om en enkel bruttolønstruktur, således at medarbejdere med ensartede kompetencer i princippet tilbydes en helt identisk pengeløn. Hvorvidt medarbejderne ønsker, at en del af deres løn skal indbetales til en pensionsordning eller - populært sagt - veksles til en firmabil eller et andet personalegode, er herefter et personligt valg.

Det følger af det anførte, at valget mellem pengeløn eller et personalegode almindeligvis sker ved nyansættelse eller i forbindelse med den årlige lønforhandling.

Beskrivelse af kantineordningen

Kantineordningen blev angiveligt indført i 1988 og har således - uden ændringer i konceptet - eksisteret i 15 år. Tilmeldingen til ordningen sker på vilkår af en lavere pengeløn i størrelsesordenen kr. 300 pr. måned. Herudover betaler medarbejderne et månedligt beløb på kr. 90 af beskattede midler. Fra starten i 1988 udgjorde de nævnte beløb henholdsvis kr. 200 og kr. 75. Beløbene er kun forhøjet en enkelt gang i perioden nemlig i 1996, hvor de blev forhøjet til de nugældende beløb. De oprindeligt fastsatte beløb, har formentlig været baseret på kalkulationer af en eller anden art, men der findes intet materiale herom. Forhøjelsen af satserne i 1996 havde alene karakter af en art pristalsregulering og var ikke baseret på nogen form for kalkulation.

Det ligger fast, at satserne er uden sammenhæng med de faktiske kantineudgifter. Der er således ikke på nogen måde tale om en ordning, som økonomisk set "hviler" i sig selv. Dette kan illustreres med følgende tal fra kantinedriften på H1.1-kontoret i regnskabsåret 2001/02:

På H1.1 kontoret er ca. ... medarbejdere omfattet af kantineordningen. Selv hvis man i ovenstående regnskab tager hensyn til den reducerede pengeløn (300 kr. pr. måned), vil resultatet af kantinedriften være et underskud på over en halv million kr.

For fuldstændighedens skyld bemærkes, at satserne er ens uanset, at indholdet af kantineordningerne varierer fra kontor til kontor. Dog anvendes der reducerede satser (200/75) på kontorer med kantiner uden egentligt kantinepersonale. Kun kontorerne i H1.2, H1.3, H1.4, H1.5, H1.6 og H1.1 har ansat kantinepersonale.

I øjeblikket er ca. 350 medarbejdere omfattet af en kantineordning. På de kontorer, hvor der er etableret en kantineordning, er gennemsnitligt 75% af medarbejderne tilmeldt ordningen, men altså langt fra alle. En del medarbejdere finder således ikke ordningen attraktiv.

Om reduktionen af pengelønnen bemærkes, at denne har generel virkning, herunder i forhold til feriepenge og pensionsindbetalinger, ligesom kun den reducerede pengeløn fremgår af medarbejdernes lønsedler.

Vedrørende de skattemæssige forhold anførte H1 A/S bl.a.

"Som anført ... er det vores opfattelse, at vores håndtering af kantineordningen ikke på nogen måde strider mod hverken regler eller praksis, idet vi herved skal henvise til følgende forhold

• Den reducerede pengeløn er reel, idet den har generel virkning i forhold til feriepenge og pensionsindbetalinger.
• Kantineordningen rummer en økonomisk risiko for selskabet, som bærer de faktiske omkostninger ved kantinedriften, der i øvrigt giver et ikke ubetydeligt underskud, selv hvis der tages hensyn til besparelsen på lønkontoen som følge af den reducerede pengeløn.
• Medarbejderne har ikke noget retskrav på en automatisk lønforhøjelse, hvis de ikke længere ønsker at deltage i kantineordningen, men er henvist til at medtage dette forhold ved den årlige lønforhandling.

Det forhold at medarbejderne ikke beskattes af delvis fri kost, er efter vores opfattelse uden betydning, idet dette skyldes, at medarbejderne af beskattede midler foretager en egenbetaling (kr. 90 pr. måned), der skønnes at modsvare værdien af den modtagne kost."

Ved brev af 27. juni 2003 til H1 A/S meddelte ToldSkat, at ToldSkat havde til hensigt at afkræve selskabet 863.347 kr. i afgift for perioden 1. maj 1998 - 30. april 2003. Det var regionens opfattelse, at den aftalte eller accepterede lønnedgang skulle anses for at udgøre en modværdi for deltagelse i kantineordningen, og lønnedgangen skulle derfor medregnes i afgiftsgrundlaget for selskabet. Den samlede lønnedgang udgjorde 4.316.738 kr. og momsen heraf udgjorde 863.347 kr. Skatteregionen sendte samtidig en sagsfremstilling, som bl.a. indeholdt følgende vedrørende selskabets regnskab og bogføring i forhold til kantineordningen

"...

Under kantineregnskabet er der oprettet følgende indtægtskonti

Ad kontonr. 2735 Medarbejderbetaling

Her bogføres de fra medarbejderne løbende betalinger på 90 kr. Modposten er de indbetalinger, som fratrækkes ved lønberegningen af beskattede midler. Indtægterne på denne konto medtages i afgiftsgrundlaget.

Ad kontonr. 2736 Lønnedgang

Her bogføres den aftalte lønnedgang på 300 kr. Modpostering foretages på oprettede udgiftskonti under gageomkostninger, kontorstedsomkostninger, kantineløn, rengøringsløn, gager fællesadministration. Indtægterne på denne konto medtages ikke i afgiftsgrundlaget.

Ad kontiene 2732 og 2737 Salg af kantine- og kioskvarer

Her bogføres det løbende kontante salg i kantinen. Indtægterne fra disse konti medtages i afgiftsgrundlaget.

I balancen pr. 30.9.1999 og tidligere var såvel medarbejderbetalingen på de 90 kr. som lønnedgangen på 300 kr. bogført på konto 2735 Medarbejderbetaling. Ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget blev medarbejderbetalingerne, på de 90 kr., medregnet, hvorimod lønnedgangen på de 300 kr. ikke blev medtaget i afgiftsgrundlaget.

I balancen pr. 30.9.2002 udviser kantineregnskabet følgende konti

Pr. 30.9.2001 udviste balancen et overskud på kr. 164.666 excl. lønudgifter.

Det er oplyst, at lønnedgangen for perioden 1.5. 1998 - 30.4.2003 kan opgøres til følgende beløb:

..."

I et notat - også af 27. juni 2003 - anførte ToldSkat følgende vedrørende

"...

Bidrag- og A-skattemæssige problemstilling

Beskatning finder anvendelse på økonomiske fordele, der ydes som led i en arbejdsaftale, og som har en anden form end penge.

Der er tale om et gode, hvor værdiansættelsen som hovedregel skal ske til markedsværdien. Det vil sige det beløb, det vil koste medarbejdere at erhverve godet for i almindelig fri handel. Dette gælder også for varer, som den ansatte forbruger umiddelbart, eksempelvis kost. Har godet karakter af sparet privatforbrug, er den skattemæssige værdi af forbruget lig det beløb, som den ansatte har sparet ved ikke selv at afholde udgiften til det pågældende privatforbrug.

Vedr. medarbejdernes betaling til arbejdsgiveren

Kildeskatteloven § 46 stk. 3

Indeholdelsen går forud for andre krav mod den pågældende A-indkomst, herunder modkrav fra den indeholdelsespligtige.

Henvisning til Ligningsvejledning 2002 afsnit A.B. 1.9

Har den ansatte betalt et beløb til arbejdsgiveren for at have godet til rådighed, trækkes beløbet fra i værdien af personalegodet. Arbejdsgiveren skal på normal vis indtægtsføre den ansattes betaling.

Medarbejderne betaler, ved modregning/lønreduktion i bruttolønnen 300 kr. for deltagelse i kantineordningen. Herudover betales 90 kr. af beskattede midler.

Den aftalte lønreduktion i bruttolønnen har virkning i forhold til feriepenge, pensionsindbetalinger.

Ved nyansættelse eller ved de årlige lønforhandlinger, kan medarbejderne vælge at indtræde i kantineordningen, og aftalen herom er gældende til næste årlige lønforhandling. Her kan medarbejderne udtræde af ordningen, og der sker således ikke efterfølgende modregning/lønreduktion i bruttolønnen.

Ved barselsorlov stilles betalingen til kantineordningen i bero, og bruttolønnen forhøjes med de 300 kr. og der foretages ikke løntræk med 90 kr. af beskattede midler.

Vedr. hæftelse for og opkrævning af ikke indeholdt bidrag og A-skat

Henvisning

Jf. AMFL § 15 stk. 3 og KSL § 69 stk. 1

Juridisk vejledning "Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag 2003" afsnittene K.2.2. og K.3.

Arbejdsgiver og lønmodtager hæfter solidarisk for ikke indeholdte bidrag og A-skat. Den indeholdelsespligtiges hæftelse, er dog betinget af, at der er udvist forsømmelighed.

Hæftelse er ikke begrænset til det løbende indkomstår.

Regionens opfattelse

Det er regionens opfattelse, at ovennævnte modregning/lønreduktion, kr. 300, i bruttolønnen for betaling af private udgifter er i strid med modregningsforbudet i kildeskatteloven § 46 stk. 3, og at medarbejdernes egenbetaling for deltagelse i kantineordningen burde være sket med beskattede midler.

Den bidragspligtige indkomst ville herefter have været 300 kr. større, og der ville løbende have været indeholdt såvel bidrag som A-skat af dette beløb.

Der er fastsat retningslinier for størrelsen af lønnedgangen ved modtagelse af de enkelte goder, og det er alene medarbejdernes beslutning, hvilke ordninger man ønsker at deltage i.

I dette tilfælde en kantineordning, hvor medarbejderens modkrav til lønnedgangen på 300 kr. er muligheden for at kunne deltage i denne kantineordning, hvor man dagligt, mod betaling af 90 kr., kan modtage en frokostanretning.

I lønsystemet registreres for den enkelte medarbejder den aftalte bruttoløn, reduktion for deltagelse i kantineordning, samt den herved beregnede månedsløn, som overføres til lønkvitteringen.

Der ønskes en drøftelse af, om der i forbindelse med ansættelsessamtaler, lønforhandlinger har været en drøftelse med medarbejderne om de skattemæssige konsekvenser for deltagelse i ordningen.

Der ønskes en drøftelse af, om medarbejdernes lønreduktion/egenbetaling kan anses at udgøre det beløb, som der er sparet ved ikke selv at afholde udgiften til forplejningen. (herved henset til kantinedriftens samlede resultat).

Det ønskes drøftet, hvorledes relevante oplysninger kan fremskaffes.

Der ønskes en drøftelse for afklaring omkring

1. afgørelse om pålæg for fremtiden,
2. hæftelse og opkrævning af ikke indeholdte bidrag og skatter for perioden 1.1.2003 og indtil dato,
3. hæftelse og opkrævning af ikke indeholdte bidrag og skatter for afsluttede indkomstår,
4. fremskaffelse af relevante oplysninger for årene 2000, 2001, 2002 og 2003 vedr. medarbejdere, som har deltaget i kantineordningen.

..."

ToldSkats forslag til afgørelse blev drøftet på et møde med H1 A/S den 27. august 2003. Drøftelserne resulterede i, at selskabet den 16. september 2003 indgav en efterangivelse for moms på 863.347 kr. og indbetalte det opgjorte yderligere afgiftsbeløb. Beløbet udgjorde 20 % af et yderligere afgiftsgrundlag på 4.316.738 kr., hvilket var den bogførte lønnedgang for de medarbejdere, der deltog i kantineordningen i perioden 1. maj 1998 - 30. april 2003. Da selskabet accepterede ToldSkats forslag til afgørelse, blev der ikke truffet en formel afgørelse i sagen.

Med hensyn til den skattemæssige konsekvens af kantineordningen var det ToldSkats vurdering, at den foretagne lønreduktion i bruttolønnen var i strid med modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3. Der blev indgået et forlig mellem H1 A/S og ToldSkat, hvorefter ToldSkat ville undlade at gennemføre forhøjelser af de ansattes skattepligtige indkomster, mod at selskabet indbetalte et beløb svarende til den restskat og det restbidrag, som sådanne ændringer ville medføre vedrørende årene 2002 og 2003. Forliget blev opfyldt af H1 A/S. Selskabet betalte i den forbindelse 433.704 kr. i A-skat og 89.363 kr. i AM-bidrag i regulering for 2002, mens reguleringen for 2003, nærmere bestemt regulering for perioden 1. januar 2003 - 30. september 2003, blev foretaget særskilt i lønkørslen ultimo september 2003.

Da det var ToldSkats vurdering, at H1 A/S havde overtrådt momsloven ved at afgive urigtige momsoplysninger i perioden 1. maj 1998 - 30. april 2003, fremsendte ToldSkat den 6. oktober 2004 et bødeforlæg på i alt 825.000 kr.

Ved brev af 8. december 2004 til ToldSkat bestred H1 A/S' advokat, advokat Lida Hulgaard, at selskabet havde haft forsæt til eller udvist grov uagtsomhed ved at afgive urigtige eller vildledende oplysninger i forbindelse med opgørelsen af virksomhedens momstilsvar vedrørende kantineordningen. Dette var tilfældet, selv om virksomheden ved forhandlingerne med ToldSkat i 2003 havde accepteret at efterbetale moms som følge af ToldSkats opfattelse af den korrekte opgørelse af momsgrundlaget. Det blev i brevet fra advokaten anført, at hvis ToldSkat fastholdt bødeforlægget, så H1 A/S sig nødsaget til at anmode om genoptagelse af sagen, idet nye afgørelser vedrørende momslovens § 27, stk. 1, medførte, at selskabet var i tvivl om, hvorvidt efteropkrævningen af momsen havde været berettiget.

ToldSkat fastholdt sigtelsen for overtrædelse af momsloven, og H1 A/S anmodede derfor ved brev af 2. juni 2005 fra advokat Lida Hulgaard om genoptagelse af den momsmæssige behandling af kantineordningen i perioden 1. maj 1998 - 30. april 2003. ToldSkat afviste ved afgørelse af 12. september 2005 at tage anmodningen om genoptagelse til følge.

Efter afsigelsen af Landsskatterettens kendelse af 17. september 2008 besluttede politiet at opgive påtalen mod H1 A/S for overtrædelse af momsloven, hvilket blev meddelt ved brev af 1. december 2008.

Vedrørende den nærmere administration af kantineordningen i forhold til medarbejderne fremgik det af H1 A/S' organisationshåndbog fra 1995 bl.a., at der i forbindelse med barsel ville være mulighed for, at kantinebetalingen kunne stilles i bero i barselsperioden. Ordningen ville i givet fald blive administreret således, at betalingen stoppede fra den 1. i måneden, efter at medarbejderen var gået på barsel, og startede igen fra den 1. i måneden, hvor barselsorloven afsluttedes. Eventuel ferie i forbindelse med orloven blev ikke regnet som barsel, og der skulle derfor betales normalt til kantineordningen.

Det refererede afsnit i organisationshåndbogen blev ændret den 1. december 1999, således at følgende nu fremgik:

"...

Hvis man er tilmeldt kantineordning, er det som hovedregel for eet år ad gangen.

Kantinebetaling ved barsel

I forbindelse med barselsorlov stilles kantinebetalingen i bero, og når medarbejderen er tilbage fra barsel, vil vi gerne have en tilkendegivelse på, om ordningen skal fortsætte.

..."

Hvis en medarbejder ønskede at tilmelde sig kantineordningen, skulle vedkommende udfylde en blanket. Tilmeldingen kunne ske enten ved ansættelsen, ved oprettelse af kantineordningen eller ved lønforhandlingen pr. 1. oktober. Medarbejderen skrev under på, at vedkommende var gjort bekendt med, at det i øvrigt som udgangspunkt kun var muligt at til- eller framelde sig ordningen pr. 1. oktober hvert år.

H1 A/S har under sagen fremlagt en tilmeldingsblanket, hvor en medarbejder tilmeldte sig kantineordningen på kontoret i H1.1 den 1. november 1998, og dokumentation for, at vedkommende frameldte sig ordningen igen med virkning fra den 1. oktober 2000. Der er endvidere fremlagt dokumentation vedrørende en medarbejder, der var på barselsorlov i perioden 24. november 1998 -11. maj 1999. Det fremgår således, at hendes løn i november 1998 udgjorde 37.700 kr. I de følgende måneder til og med maj 1999 udgjorde lønnen 38.000 kr. Medarbejderen var tilbage fra barselsorlov i juni 1999, og lønnen blev herefter igen nedsat til 37.700 kr. Af en lønseddel for januar 1999 for samme medarbejder fremgår, at beløbet på 90 kr. ikke blev fratrukket ved lønudbetalingen.

H1 A/S har oplyst, at der er eksempler på, at ansatte ved individuel aftale er udtrådt af kantineordningen ved længerevarende sygdom eller ved udstationering i udlandet i en længere periode. Der er dog ikke fremlagt eksempler på sådanne individuelle aftaler i perioden 1. maj 1998 - 30. april 2003.

ToldSkat havde tidligere forud for 2003, nemlig i 1994, foretaget "kontrolaktion vedrørende A-skat og bidrag til arbejdsmarkedsfonde" hos H1 A/S. ToldSkat fremkom ikke i den forbindelse med bemærkninger til den da eksisterende kantineordning. Det er oplyst, at det på det tidspunkt kun var det månedlige beløb i forbindelse med lønudbetalingen (beløbet på 75 kr.), som blev suspenderet ved barselsorlov, hvorimod medarbejderen ikke gik 275 kr. op i løn under barselsorloven.

Med hensyn til de beløbsmæssige opgørelser i H1 A/S' påstande svarer beløbet på 863.347 kr. til det beløb, som selskabet efterangav den 16. september 2003.

Ved H1 A/S' subsidiære påstandsbeløb på 360.970,50 kr. har selskabet fratrukket A-skat og AM-bidrag fra løntrækket på 300 kr./200 kr. for de medarbejdere, der deltog i ordningen over den femårige periode 1. maj 1998 - 30. april 2003.

Ved beløbet på 760.558 kr. i den mere subsidiære påstand har selskabet taget udgangspunkt i underskuddet ved kantinedriften i perioden 1. maj 1998 - 30. april 2003. Underskuddet var på 3.042.235 kr. Momsen beregnes som 25 % af dette beløb.

Særligt vedrørende betingelser til bruttotrækordninger

Der er i praksis, som er gengivet i Ligningsvejledningen Almindelige del 2009-1, pkt. A.B.1.9.1 , opstillet følgende betingelser, for at skattemyndighederne ikke tilsidesætter en bruttotrækordning:

"...

Hvis den ansatte "betaler" arbejdsgiveren for det pågældende personalegode ved nedgang i sin kontante løn (ofte misvisende kaldet en bruttotrækordning), stilles der efter praksis en række betingelser for, at skattemyndighederne ikke tilsidesætter en sådan aftale:

1. Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn.
2. Overenskomster som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale.
3. Den aftalte reduktion af den kontante løn skal løbe over en hel lønaftaleperiode. Som hovedregel må perioden ikke være under 12 måneder.
4. Et allerede erhvervet krav på kontant løn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.
5. Arbejdsgiveren skal have økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det indebærer, at den ansattes kontante lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed.
6. Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet.

Der skal herudover være tale om en frivillig aftale mellem arbejdsgiver og arbejdstager, og arbejdstageren skal have mulighed for - eventuelt med et rimeligt varsel - at udtræde af ordningen. ...

..."

Procedure

Parterne er enige om, at spørgsmålet om genoptagelse skal behandles efter reglerne i den dagældende skattestyrelseslovs § 35 B og § 35 C. Der er endvidere enighed om, at perioderne 1. maj 1998 - 30. juni 2000 og 1. november 2001 - 30. april 2003 ligger inden for den ordinære genoptagelsesfrist, jf. skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, og overgangsreglerne ved indførelsen af denne bestemmelse. Derimod vil afgiftstilsvaret for perioden 1. juli 2000 - 31. oktober 2001 kun kunne genoptages, hvis betingelserne i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 4, om ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Parterne er endvidere enige om, at genoptagelse af afgiftstilsvaret kun er relevant, hvis H1 A/S får medhold i, at den aftalte bruttolønnedgang ikke - hverken helt eller delvist - skal indgå i grundlaget for afgiftsberegningen.

H1 A/S har til støtte for den principale påstand gjort gældende, at den enkelte medarbejders kontantlønsnedgang ved deltagelse i kantineordningen ikke var i strid med modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3. Det er selskabets opfattelse vedrørende de skattemæssige konsekvenser, at nedgangen i den kontakte løn er en kontantlønsordning på linje med de kontantlønsordninger, som selskabet i øvrigt tilbyder sine ansatte vedrørende avis, hjemme-pc, telefon og fri bil, at ordningen ikke adskiller sig fra de kontantlønsordninger, som andre virksomheder tilbyder deres medarbejdere i forbindelse med personalegoder på mange forskellige områder, og at ordningen er omfattet af de regler, som bl.a. er beskrevet i Skatteudvalgets Statusrapport til Folketinget om personalegoder/naturakeydelser. Selskabet har ikke ved at indgå forliget med ToldSkat tiltrådt, at kantineordningen og kontantlønsnedgangen er i strid med modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3, men det er accepteret, at medarbejderne skal beskattes af en værdi som følge af den lave betaling for kantineydelserne. Kantineordningen opfylder betingelserne for at være en kontantlønsordning, herunder kravet om, at ordningen løber over en hel lønaftaleperiode på ikke under 12 måneder. Ordningen kan ikke tilsidesættes, fordi der var mulighed for at udtræde af den, når der undtagelsesvis var særlige grunde herfor, fordi en ansat i en længere periode ikke havde mulighed for at bruge kantinen, således som det var tilfældet ved barselsorlov. Hvis Skatteministeriet får medhold i, at kontantlønsordningen var i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3, kan selskabet tiltræde, at nettobeløbet efter betaling af skat og arbejdsmarkedsbidrag udgør vederlag også i momsmæssig henseende, og at der skal betales moms i overensstemmelse med den subsidiære påstand.

H1 A/S har vedrørende de momsmæssige konsekvenser af kantineordningen gjort gældende, at afgiften skal beregnes på grundlag af medarbejdernes egenbetaling. Dette blev fastslået i Landsskatterettens kendelse af 22. december 1999 (Tidsskrift for Skatteret 2000, 101 LSR). Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at anse nogen del af medarbejdernes arbejdsydelse som vederlag for kantineydelserne. Afgiftsgrundlaget efter momslovens § 27 skal fastsættes til det vederlag, som medarbejderne betaler. Hverken det tilskud, som selskabet indirekte gav til dækning af underskuddet i kantineordningen, medarbejdernes arbejdsydelse eller den ikke oppebårne løn kan anses for at være momspligtigt vederlag for maden efter momslovens § 27. Ingen af disse ydelser er direkte forbundet med leverancernes pris. Lønnedgangsbeløbet har i hele perioden været et fast beløb uden hensyn til madens pris eller udgifterne til kantineordningen. Den skattepligtige værdi, som kantineydelserne kan opgøres til, har ikke karakter af et momspligtigt vederlag. Det er uden betydning, hvordan selskabet internt har bogført de enkelte medarbejderes lønnedgang i kantineregnskabet. Selskabet har ikke opnået en indtægt svarende til en faktisk modværdi for deltagelse i kantineordningen på i alt 390 kr. pr. medarbejder. Kernen i en kontantlønsnedgang er, at det er et beløb - en kontant løn - som den pågældende medarbejder ikke får. Det ikke-erhvervede beløb er ikke en modværdi. Medarbejderen modtager en naturalieydelse, men det vederlag - arbejdsydelsen - som medarbejderen erlægger, er ikke direkte forbundet med kantineydelsernes pris. Det beløb, som medarbejderen ikke har erhvervet ret til, kan ikke udgøre en betaling eller et vederlag for den mad, som medarbejderen spiser.

Vedrørende den subsidiære påstand har H1 A/S gjort gældende, at hvis bruttotrækordningen er i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3, er konsekvensen, at den enkelte medarbejder anses for at have erhvervet ret til yderligere 300 kr. pr. måned i løn. Fra dette beløb skal der trækkes skat og arbejdsmarkedsbidrag. Restbeløbet er yderligere betaling til selskabet for deltagelse i kantineordningen ud over de betalte 90 kr. pr. måned. Det er dette beløb, som selskabet har oppebåret som vederlag for kantineydelserne, og det er dette beløb, der skal indgå i momsberegningen.

Til støtte for den mere subsidiære påstand har H1 A/S gjort gældende, at det grundlag, som momsen skal beregnes af, skal fastsættes til de omkostninger, som selskabet har afholdt i forbindelse med bruttotrækordningen, hvilket svarer til det realiserede underskud ved driften af kantineordningen. Dette er i overensstemmelse med udtalelsen fra SKATs hovedcenter til Landsskatteretten.

Vedrørende betingelserne for genoptagelse af afgiftstilsvaret har H1 A/S gjort gældende, at der er fremlagt oplysninger af retlig karakter, som kan begrunde genoptagelse. Selskabet blev sigtet for overtrædelse af momsloven. Sigtelsen blev først opgivet efter afsigelsen af Landsskatterettens kendelse. Der har endvidere været uklarhed med hensyn til dels kravets eksistens, dels kravets opgørelse og størrelse. Uklarheden afspejles også i uenigheden inden for skatteforvaltningen om retsstillingen. Der foreligger desuden særlige omstændigheder. Efterangivelsen er således indgivet på et tidspunkt, hvor genoptagelse ville være forældet, hvis der ikke antages at være adgang til ekstraordinær genoptagelse. Efter skattestyrelseslovens § 35 B kan genoptagelse ikke ske senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Derudover er genoptagelsesanmodningen foranlediget af kravet om straf. Dette krav var ikke rimeligt under hensyn til den fortolkningstvivl, der er om momsreglernes indhold, og selskabet handlede således ikke groft uagtsomt. Når strafansvar kan rejses vedrørende forhold, der ligger forud for fristen for ordinær genoptagelse, må det antages, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at ekstraordinær genoptagelse kan ske.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at beløbet på 300 kr., som blev trukket i medarbejdernes månedlige bruttoløn som betaling for den enkelte medarbejders deltagelse i kantineordningen, er en del af vederlaget i momsmæssig henseende for de leverede kantineydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1. Dette beløb skal derfor indgå i afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1. Det bestrides, at alene beløbet på 90 kr., som blev trukket i lønnen efter fradrag af A-skat og AM-bidrag, udgjorde vederlaget for kantineydelserne. Det samlede vederlag udgjorde således 390 kr. pr. medarbejder pr. måned. Den skattemæssige bedømmelse af den omhandlede bruttotrækordning er uden betydning for den momsmæssige bedømmelse af, om bruttotrækket udgjorde vederlag for selskabets kantineydelser i momsmæssig forstand og dermed skal indgå i afgiftsgrundlaget. Bruttotrækordningen, således som den var indrettet, var dog under alle omstændigheder i strid med modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3. Bruttotrækbeløbet på 300 kr. skal derfor allerede af denne grund anses for et pengevederlag for kantineydelserne. Det er ubestridt, at de medarbejdere, der ønskede at deltage i kantineordningen, kun havde adgang til ordningen, hvis de accepterede et træk på 300 kr. i den månedlige bruttoløn ud over betalingen af 90 kr. efter skattetræk. Tilmeldingen til ordningen skete ifølge beskrivelsen i H1 A/S' organisationshåndbog "som hovedregel" for et år ad gangen, idet framelding fra ordningen "som udgangspunkt" kun kunne ske pr. 1. oktober hvert år. Der var flere undtagelser. Medarbejdere på barselsorlov kunne midlertidigt udtræde af ordningen i barselsperioden. Selskabet har endvidere oplyst, at ansatte ved individuelle aftaler er udtrådt af ordningen ved længerevarende sygdom eller ved udstationering i udlandet i en længere periode. Der var derfor ikke tale om nogen reel fast lønnedgang for en hel lønperiode, og trækket i lønnen afhang således af medarbejdernes mulighed for at benytte kantineordningen. Det er et fast krav, at en lønperiode er på mindst 12 måneder. Dermed er en af de betingelser, der efter praksis stilles, for at en bruttotrækordning ikke strider mod modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3, ikke opfyldt. Det er nemlig et krav, at den aftalte reduktion af den kontante løn skal løbe over en hel lønperiode. Realiteten var, at medarbejderne betalte for kantineydelserne med løn, som de havde erhvervet ret til, dvs. med ubeskattede midler.

Hvis landsretten måtte finde, at bruttotrækordningen ikke er i strid med modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3, skal bruttotrækket i lønnen alligevel anses for vederlag i momsmæssig henseende. Efter EU-Domstolens faste praksis udføres en tjenesteydelse kun mod vederlag og skal kun beskattes, hvis der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser. Det vederlag, som tjenesteyderen modtager, udgør den faktiske modværdi af den ydelse, der leveres. Det er ubestridt, at den kantinevirksomhed, som H1 A/S udøver, er momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, idet der er tale om levering af kantineydelser til medarbejderne mod vederlag. Efter momslovens § 27, stk. 1, er afgiftsgrundlaget ved levering af varer og ydelser vederlaget, herunder tilskud der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris. Bestemmelsen svarer til 6. momsdirektiv artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a (nu momssystemdirektivets artikel 73), hvorefter afgiftsgrundlaget ved levering af varer og ydelser udgør "den samlede modværdi", som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller som tilskud fra tredjemand. Kravene til vederlaget er,

1. at der skal være en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi,
2. at modværdien for en tjenesteydelse skal kunne opgøres i penge, og
3. at denne modværdi har en konkret værdi, idet beskatningsgrundlaget for tjenesteydelsen er den subjektive værdi, dvs. den faktisk modtagne modydelse, jf. bl.a. EU-Domstolens dom af 16. oktober 1997, sag C-258/95.

Dommen viser, at hvis det kan påvises, at de ansattes løn nedsættes med et bestemt beløb, som svarer til værdien af arbejdsgiverens ydelse, og at lønnen således afhænger af, om de benytter ydelsen, vil der være tale om en momspligtig transaktion, og beskatningsgrundlaget for denne transaktion vil være det beløb, som lønnen bliver nedsat for medarbejderne. Beløbet vil blive anset for den subjektive modværdi af ydelsen for arbejdsgiveren. Dette er tilfældet i den foreliggende sag. Det er uden betydning for vederlagsvurderingen, om vederlaget på 300 kr. dækkede selskabets omkostninger til kantineordningen, idet der ikke er krav om, at vederlaget skal have direkte forbindelse til kantineydelsernes pris. Det er også momsretligt uden betydning, om de medarbejdere, der var tilmeldt kantineordningen, benyttede denne i varierende omfang.

Skatteministeriet har vedrørende H1 A/S' subsidiære påstand gjort gældende, at der ikke er grundlag for, at vederlaget alene skal anses for nettoværdien efter A-skat og AM-bidrag af bruttotrækket på 300 kr. Det er uden betydning, at medarbejderne skulle have betalt A-skat og AM-bidrag af beløbet. Den subjektive værdi er den fulde opnåede lønbesparelse på 300 kr.

Skatteministeriet har vedrørende H1 A/S' mere subsidiære påstand gjort gældende, at det er i strid med praksis at fastsætte vederlaget som svarende til underskuddet ved kantinedriften ud fra et tilskudssynspunkt.

Vedrørende betingelserne for genoptagelse af afgiftstilsvaret har Skatteministeriet gjort gældende, at H1 A/S ikke har fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, som kan begrunde en ændring af afgiftstilsvaret, og betingelserne for genoptagelse eller ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. maj 1998 - 30. april 2003 er derfor ikke opfyldt, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 35 B og § 35 C. Skatteministeriet har navnlig vedrørende perioden 1. juli 2000 - 31. oktober 2001 gjort gældende, at der ikke foreligger sådanne "særlige omstændigheder", som kan føre til ekstraordinær genoptagelse efter den dagældende skattestyrelseslovs § 35 c, stk. 1, nr. 4. Efter forarbejderne vil bestemmelsen navnlig kunne finde anvendelse, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den afgiftspligtige. Bestemmelsen giver f.eks. ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor myndigheden har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndigheden i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. Der er ikke noget at bebrejde myndighederne i den foreliggende sag. Selskabet indgik selv aftale med ToldSkat i august 2003 om en endelig skatte- og momsmæssig afslutning af sagen, og selskabet opfyldte aftalen i september 2003. Det forhold, at ToldSkat i oktober 2004 fremsendte et bødeforlæg, udgør ikke en "særlig omstændighed" i skattestyrelseslovens forstand.

Landsrettens begrundelse og resultat

En bruttotrækordning er normalt attraktiv for en medarbejder, når personalegodet er skattefrit eller er lavere beskattet end skatten af den løn, som medarbejderen mister ved lønnedgangen. Da en gratis kantineordning eller en kantineordning med symbolsk medarbejderbetaling - i modsætning til visse andre personalegoder - ikke er skattefri eller lavere beskattet end normal løn, er det ikke sædvanligt, at en sådan ordning bliver brugt i en bruttotrækordning.

Efter praksis skal en række betingelser være opfyldt, for at skattemyndighederne ikke tilsidesætter en bruttotrækordning. En af betingelserne er, at den aftalte reduktion af den kontante løn skal løbe over en hel lønperiode, der som hovedregel ikke må være under 12 måneder.

Det fremgår af H1 A/S' organisationshåndbog, at en medarbejders tilmelding til kantineordningen som hovedregel er for et år ad gangen. Tilsvarende fremgår det af tilmeldingsblanketten til ordningen, at tilmelding og framelding som udgangspunkt kun kan ske pr. 1. oktober hvert år.

Ifølge organisationshåndbogen stilles kantineordningen i bero i forbindelse med en medarbejders barselsorlov. Dette er endvidere blevet dokumenteret under sagen, hvorefter bruttolønnen for en medarbejder, der deltog i kantineordningen, steg med 300 kr. under barselsorloven, og da vedkommende begyndte i arbejdet igen efter sin orlov, faldt bruttolønnen med 300 kr. Selskabet har endvidere under sagen oplyst, at der var andre eksempler på, at ansatte ved individuel aftale udtrådte af ordningen ved længerevarende sygdom eller ved udstationering i udlandet i en længere periode.

Da det var muligt for medarbejderne at udtræde af kantineordningen i forbindelse med barselsorlov og ved individuelle aftaler ved længerevarende sygdom eller udstationering i udlandet, er betingelsen om, at den aftalte reduktion af den kontante løn skulle løbe over en hel lønperiode, ikke opfyldt. Modifikationen til betingelsen, hvorefter perioden "som hovedregel" ikke må være under 12 måneder, kan ikke antages at finde anvendelse i det beskrevne tilfælde.

Den etablerede bruttotrækordning opfyldte således ikke de betingelser, der efter praksis er opstillet for anerkendelse af en sådan ordning, og medarbejderne i H1 A/S har reelt betalt for kantineydelserne med en andel af deres erhvervede skattepligtige løn. Dette var i strid med modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3.

Den enkelte medarbejders vederlag for deltagelse i kantineordningen udgjorde derfor henholdsvis et beløb på 300 kr. (200 kr.) og 90 kr. (75 kr.), og det var - som det også skete - disse beløb, der skulle indgå i selskabets afgiftsgrundlag. Det var således det faktisk modtagne vederlag, uden reduktion af den A-skat og det AM-bidrag, som den enkelte medarbejder skulle have betalt, der indgik i beregningsgrundlaget.

Efter det anførte er der ikke grundlag for hverken ordinær eller ekstraordinær genoptagelse af H1 A/S' efterangivelse af moms for perioden 1. maj 1998 - 30. april 2003, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 35 B og § 35 C, og landsretten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

H1 A/S skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 85.000 kr. inklusive moms, som udgør et passende beløb til udgifter til advokat. Landsretten har lagt vægt på sagens økonomiske værdi og udfald.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1 A/S, skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 85.000 kr.

De idømte sagsomkostninger, der forrentes efter rentelovens § 8 a, skal betales inden 14 dage.