A.A.7.1.3 Adgangen til at støtte ret på administrativ praksis

Dette afsnit handler om, at det er en følge af lighedsgrundsætningen, at borgere og virksomheder som udgangspunkt kan støtte ret på gældende administrativ praksis, medmindre praksis er direkte, dvs. oplagt, ulovlig. I det omfang EF-domstolen måtte fastslå, at dansk praksis har været i strid med EU-retten, vil udgangspunktet være, at der kan støttes ret på dansk praksis, indtil praksisændringen offentliggøres med et passende varsel. Den administrative praksis på skatteområdet dannes af xdomme samt kendelser og/eller afgørelser fra Landsskatteretten og Skatteankestyrelsen.x I det omfang et spørgsmål ikke er afgjort ved dom eller Kendelse og/eller afgørelse fra Landsskatteretten, xeller Skatteankestyrelsenx, vil praksis som udgangspunkt dannes ved offentliggørelse af afgørelser på SKATs hjemmeside, xherunder offentliggørelse af Skatterådets afgørelserx. Ikke offentliggjorte afgørelser vil efter den almindelige lighedsgrundsætning efter omstændighederne kunne have betydning, medmindre der er modstrid med overordnede retskilder. Den administrative praksis kan efterfølgende blive ændret af domstolene. Den administrative praksis indarbejdes løbende i den generelle beskrivelse af praksis, der fremgår af SKATs juridiske vejledninger, styresignaler og øvrige offentliggjorte beskrivelser af praksis. Som det fremgår af styresignalet SKM2012.280.SKAT, kan der støttes ret på SKATs beskrivelser af praksis, medmindre beskrivelsen klart er i modstrid med højere rangerende retskilder.

Afsnittet indeholder:

Praksis skal dokumenteres eller sandsynliggøres

Hvis en påstået praksis ikke er beskrevet i SKATs vejledninger mv. eller ikke er udmøntet i en fast praksis, er det op til borgeren/virksomheden at sandsynliggøre den påståede praksis. Det var ikke muligt i følgende eksempler:

Praksis skal være entydig, uden forbehold og ikke i klar modstrid med højere retskilder

Der findes en række afgørelser, der belyser, om praksis har været så entydig, uden forbehold og ikke klart i strid med højere retskilder, at borgere/virksomheder kan støtte ret på denne praksis.

Et internt notat er ikke nødvendigvis identisk med SKATs gældende praksis. Se TfS 2000.871.HD, hvor der ikke kunne støttes ret på et internt notat om den skattemæssige behandling af bådudlejning.

Nedenfor er refereret afgørelser opdelt som eksempler på, hvornår der kan støttes ret på, henholdsvis ikke kan støttes ret på praksis.

Eksempler på tilfælde, hvor der kunne støttes ret på beskrivelsen af praksis:

Eksempel

Højesteret fastslog, at klageren havde ret til fradrag for udgifter til advokat- og revisorbistand i forbindelse med en skattestraffesag. Begrundelsen var, at dette fremgik af Ligningsrådets bindende anvisninger for det pågældende år, og at der kunne støttes ret på dette, selv om det senere var ændret. Se UfR 1965.399.HD.

Eksempel

Højesteret gav klageren medhold i, at der i overensstemmelse med Ligningsvejledningens beskrivelse af praksis kunne indrømmes fradrag for udgifter til arbejdsværelse. Se TfS 1996.210.HD.

Eksempel

Højesteret underkendte skattemyndighedernes fiksering af rente vedrørende hovedaktionærens tilgodehavende i eget selskab. Begrundelsen var, at i mangel af særlig lovregulering kunne der støttes ret på eksisterende praksis, hvorefter der ikke var sket rentefiksering. Se TfS 1996.642.HD.

Eksempel

Der kunne støttes ret på Ligningsvejledningens beskrivelse om, at erhvervelse af en fast ejendom fra et hovedaktionærselskab kunne ske til den senest offentliggjorte ejendomsvurdering plus/minus 15%. Se TfS 1994.295.ØLD.

Eksempel

Der kunne støttes ret på Ligningsvejledningens udsagn om, at et enfamilieshus kan udstykkes i 2 ejerlejligheder, som begge kan sælges skattefrit efter parcelhusreglen, uanset bopælskravet. Se SKM2008.149.BR.

Eksempel

Der kunne støttes ret på Momsvejledningens afsnit Q.1.3.2.4, hvorefter en pålagt bod i henhold til en Momsnævnsafgørelse kunne medføre regulering af momstilsvaret. Efter ML § 52, stk. 5, jf. ML § 27, stk. 1, var det alene erstatning, der kunne medføre regulering af momstilsvaret. Se SKM2010.463.LSR.

Eksempel

I perioden 15. juli 2008 - 14. juli 2011 var det anført i SKATs juridiske vejledning, at forældelsesfristen for krav på omkostningsgodtgørelse løb fra sidste rettidige betalingsdag på den pågældende faktura. Teksten ændredes herefter således, at det nu er anført, at forældelsesfristen løber fra det tidspunkt, hvor sagen er endelig afsluttet. Landsskatteretten fandt, at SKAT havde afskåret sig fra at gøre forældelse gældende for krav på omkostningsgodtgørelse af fakturaer, der kunne være udstedt i den periode, hvor teksten i SKATs juridiske vejledning var gældende. Da udsagnet i SKATs juridiske vejledning var baseret på en fortolkning af FORÆL § 2, stk. 1, var det ikke klart i strid med loven, hvorfor selskabet kunne støtte ret herpå. Se SKM2015.699.LSR.

Eksempler på tilfælde, hvor der ikke kunne støttes ret på beskrivelsen af praksis:

Eksempel

Et udsagn i SKATs Juridiske vejledning, afsnit A.A.12.1 om mulighed for henstand ved klage over afslag på genoptagelse blev af Landsskatteretten anset for at være i klar modstrid med SFL § 51, således at der ikke kunne støttes ret på udsagnet i Juridisk vejledning. Se SKM2012.399.LSR.

Eksempel

Avancen ved salg af et sommerhus var skattepligtig, fordi bygningen ikke var egnet som fritidsbolig. Det kunne ikke ændre noget i denne faste praksis, at der var dokumenteret enkelte afvigende afgørelser fra underordnede myndigheder. Se SKM2009.369.ØLR.

Eksempel

Der kunne ikke støttes ret på et internt notat om den skattemæssige behandling af bådudlejning, da interne notater ikke nødvendigvis er identiske med gældende praksis. Se TfS 2000.871.HD.

Eksempel

Der kunne ikke støttes ret på Ligningsvejledningens udsagn om ret til fradrag i anskaffelsessummen ved salg af aktier til det udstedende selskab, fordi tabet ikke ansås for reelt, men derimod konstrueret til at opnå skattefradrag. Se SKM2007.29.HR.

Eksempel

Der kunne ikke støttes ret på en cirkulæreskrivelse fra Told- og Skattestyrelsen. Det fremgik af skrivelsen, at foretagelse af en ekstraordinær skatteansættelse var betinget af gennemførelse af en straffesag. Da skrivelsens indhold ikke havde støtte i lov eller forarbejder, kunne ansættelsen foretages, selv om der ikke blev rejst straffesag. Se SKM2001.582.ØLR.

Eksempel

Der kunne ikke støttes ret på Ligningsvejledningens udsagn om beskatningen af hovedaktionærer af værdi af rådighed over lystbåd, fordi personen i sagen, ud over at være hovedaktionær, også var direktør i selskabet. Se SKM2004.153.VLR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelseAfgørelsen i stikordYderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2016.279.HR

Efter den foreliggende administrative praksis, herunder ministersvarene på spørgsmål om 15 %'s-reglens anvendelse, fandtes det ikke godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis for, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afviger mere end 15 % fra den kontakte ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne.

SKM2015.24.HR

Ikke i strid med en fast administrativ praksis, selvom SKAT i en årrække ikke havde beskattet en sådan indkomst. Passivitet kunne ikke sidestilles med en positiv afgørelse.

Tidligere instans SKM2013.391.ØLR
SKM2013.793.HRIkke anset for praksisskærpelse, at Højesteret vurderede "working interests" anderledes end i tidligere afgørelser. Ikke godtgjort, at der eksisterede en administrativ praksis.
SKM2013.141.HRPassivitet hos myndighederne havde ikke etableret en administrativ praksis.
SKM2011.587.HREn afgørelse om nægtelse af afskrivning på investors udgift til honorar til udbyderen af et ejendomsinvesteringsprojekt (såkaldt "finders fee") var ikke udtryk for en praksisskærpelse med tilbagevirkende kraft. Repræsentanten havde til støtte for, at der var tale om en ulovlig praksisændring, henvist til en række afgørelser fra Ligningsrådet og en afgørelse fra Landsskatteretten. Højesteret fandt ikke, at Ligningsrådet og Landsskatteretten i de pågældende sager havde taget stilling til, hvordan et honorar til en projektudbyder skal behandles skattemæssigt. Højesteret fandt derfor ikke, at der havde eksisteret en praksis, hvorefter sådanne udbyderhonorarer kunne tillægges afskrivningsgrundlaget for et aktiv.
SKM2007.29.HRLigningsvejledningens udsagn kunne ikke lægges til grund - ikke reelt tab.

TfS 2000.871.HD

Internt notat havde ikke status som praksis.

TfS 2000.148.HD

Ingen hidtidig praksis om non-recourse-låneaftaler.

TfS 1996.642.HD

Der kunne støttes ret på praksis om manglende rentefiksering.

TfS 1996.210.HD

Fradrag - arbejdsværelse - Ligningsvejledningen.

UfR 1965.399.HD

Fradrag - advokat- og revisorudgift - Ligningsrådets bindende anvisningers betydning.

Landsretsdomme
SKM2016.287.ØLR

Landsretten fandt det efter bevisførelsen ikke godtgjort, at der i den periode, sagen angik, havde foreligget en administrativ praksis, hvorefter centrale kraftvarmeværker ikke var blevet opkrævet kuldioxidafgift i situationer svarende til den i sagen foreliggende. Landsretten bemærkede i den forbindelse særligt, at det såkaldte merbrændselsprincip må anses for en fejlagtig opgørelse af afgiften, jf. Højesterets dom af 22. oktober 2012 (UfR 2013.207H) (SKM2013.141.HR), og at den praksis for centrale kraftvarmeværker, der er omtalt i forarbejderne til lov nr. 527 af 12. juni 2009 om ændring af lov om afgift af elektricitet og forskellige andre love, herunder høringssvaret fra G2 og skatteministerens bemærkninger hertil, ikke ses at bygge på en administrativ afgørelse eller lignende, men ifølge skatteministerens svar er et princip, der som hovedregel har været praktiseret af de centrale kraftværker. Heller ikke den omstændighed, at andre decentrale værker i den samme periode som følge af afgiftsmyndighedernes manglende indgriben måtte have betalt for lidt i afgift, kunne ud fra en forvaltningsretlig lighedsgrundsætning begrunde, at H1 havde krav på en afgiftsberegning i strid med loven. Skatteministeriet var således ikke afskåret fra at stille krav over for H1 om, at afgiften opgøres i overensstemmelse med lovgrundlaget.

SKM2016.47.ØLR

Landsretten fastslog, at sagsøgeren ikke havde godtgjort, at SKATs afgørelse var i strid med administrativ praksis, hvorved landsretten bemærkede, at det af sagsøgeren påberåbte retsforlig mellem Skatteministeriet og SDC og to andre datacentraler (jf. TfS 1999,249 og TfS 1999,259) og de vejledninger, som måtte være udmøntet i forlængelse heraf, alene havde retsvirkning for forligets parter.

SKM2016.46.ØLR

Realkreditinstituttet gjorde gældende, at der eksisterede en fast administrativ praksis for, at den omhandlede aktivitet skulle anses for passiv kapitalanbringelse i lønsumsafgiftsmæssig henseende. Dette havde Landsskatteretten givet realkreditinstituttet medhold i, hvilket var tiltrådt af byretten (jf. SKM2014.551.BR), som udtalte, at der ikke var fremkommet oplysninger, der gav grundlag for en anden vurdering af administrativ praksis end Landsskatterettens. Landsretten ændrede også på dette punkt byrettens dom. Landsretten henviste herved bl.a. til, at der for landsretten var fremlagt nye oplysninger om korrespondance mellem skattemyndighederne og Realkreditrådet og Realkreditforeningen. Landsretten fandt, at realkreditinstituttet ikke havde godtgjort eksistensen af en fast administrativ praksis, hvorefter realkreditinstitutter forud for udstedelsen af SKATs styresignal af 6. juli 2010 (SKM2010.444.SKAT) var fritaget for pligten til at betale lønsumsafgift, når de foretog investeringer som de omhandlede.

SKM2015.700.ØLRSkatteyder havde ikke godtgjort, at der havde bestået en administrativ praksis om fuld tilbagebetaling af el- og vandafgift til transportvirksomhederne.Stadfæster SKM2014.518.BR
SKM2015.641.ØLRLandsretten fandt, at der ikke var oplysninger om afgørelser, hvor forholdene var helt som i den foreliggende sag, hvorfor der ikke var grund til at antage, at afgørelsen var i strid med den foreliggende administrative praksis og lighedsgrundsætningen.Stadfæster SKM2014.138.BR
SKM2015.494.ØLRSagsøgeren havde ikke bevist eksistensen af en fast administrativ praksis fra skattemyndighedernes side som påstået.
SKM2015.341.ØLRSelskabet havde ikke løftet bevisbyrden for, at SKATs afgørelse udgjorde en skærpelse af hidtidig praksis.
SKM2013.850.VLRIkke godtgjort, at der tidligere havde eksisteret en lempeligere praksis om momspligt i grænsehandelsarrangement.
SKM2013.557.ØLRLandsretten fandt det ikke for godtgjort, at den udbetalte bonus havde den fornødne tilknytning til selskabets drift og ikke til salget af aktierne i selskabet, at udgifterne hertil i det væsentlige kunne anses for at have tjent til at erhverve, sikre eller vedligeholde selskabets indkomst. Indholdet af Ligningsvejledningen fra 2005 kunne heller ikke føre til et andet resultat, allerede fordi afsnit E.B.3 om driftsomkostninger, hvorefter alle erhvervsmæssigt betingede lønudgifter kan fradrages, måtte læses i sammenhæng med afsnit E.A.2 om hovedregler i statsskattelovens § 6, stk. 1, og hvorefter "f.eks. lønudgifter...i almindelighed [vil] kunne fratrækkes". Det var således ikke godtgjort, at der i praksis som udtrykt ved Ligningsvejledningen skulle være sket en afvigelse af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
SKM2012.7.VLRIkke godtgjort, at SKAT havde en praksis om at undlade at udnytte en subsidiær beskatningsret til indkomst optjent fra Norge.
SKM2009.369.ØLRUnderordnet praksis ingen betydning.

SKM2006.610.ØLR

Påberåbt praksis om pristalsregulering af anskaffelsessum gjaldt ikke for det relevante år.

SKM2006.497.VLR

Ingen fast praksis - balancetilpasning - FUL.

Dommen er stadfæstet ved SKM2009.484.HR, men præmisserne om betydningen af administrativ praksis findes kun i landsrettens dom.

SKM2004.153.VLR

Der kunne ikke støttes ret på Ligningsvejledningens udsagn om beskatningen af hovedaktionærer af værdi af rådighed over lystbåd, fordi personen i sagen, ud over at være hovedaktionær, også var direktør i selskabet.

SKM2001.582.ØLR

Der kunne ikke støttes ret på praksis, der ikke havde støtte i lov eller forarbejder.

TfS 1994.295.ØLD

15% reglen - ejendomsvurdering - betydningen af Ligningsvejledningens indhold.

Byretsdomme
xSKM2016.604.BRxxUdtalelser fra to skattemedarbejdere i forbindelse med kursusafholdelse kunne ikke tillægges betydning ved fastlæggelsen af administrativ praksis.x
SKM2014.271.BRDet var ikke godtgjort, at der havde eksisteret en administrativ praksis om, at grænsehandelskoncept var momsfritaget.Dommen er stadfæstet ved SKM2015.292.ØLR, men præmisserne om, at det ikke var godtgjort, at der havde eksisteret en administrativ praksis, findes kun direkte i Byrettens dom.
SKM2008.149.BRUdstykning af enfamilieshus - Ligningsvejledningens indhold.
Landsskatteretskendelser
xSKM2016.562.LSRx

xKlager havde blandt andet påberåbt sig lighedsgrundsætningen.

Landsskatteretten anførte, at det er en betingelse for, at klageren kan støtte ret på lighedsgrundsætningen, at den afgørelse/praksis, der henvises til, er materielt rigtig og er i overensstemmelse med SKATs offentligt tilkendegivne praksis.

Landsskatteretten fandt ikke, at formuleringer i tidligere udgaver af den Juridiske Vejledning indeholdt entydige udsagn til støtte for klagerens påstand om, at der forud for januar 2014 var etableret en fast praksis om, at lagerbeskattede finansielle kontrakter iht. KGL § 33, stk. 1, var omfattet af SFL § 26, stk. 7.

Skats bemærkning i Den Juridiske Vejledning, version 2.1 om, at SFL § 26, stk. 7, og SFL § 27, stk. 1, nr. 1 og 2, ikke finder anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer er derfor ikke udtryk for en praksisændring.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.x

SKM2016.30.LSR

Klageren havde ikke godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis om, at SKAT ved forældres udlejning af ejendomme til deres børn accepterer udlejningen som erhvervsmæssig virksomhed, selvom udlejningen giver underskud, og der ikke er udsigt til overskud.

Administrativ praksis kan kun skærpes med fremadrettet virkning og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand. Der henvises til SKATs Den juridiske vejledning 2015-1 afsnit A.A.7.1.5 og Højesterets dom af 4. november 1982, offentliggjort i UfR 1983.8.HD.

Det er ikke godtgjort af klageren, at der forud for Skatterådets afgørelse af 20. november 2012, offentliggjort i SKM2012.701.SR, forelå en fast og bindende administrativ praksis om, at udlejning af andelsboliger til beboelse kunne godkendes som erhvervsmæssig virksomhed.

SKM2015.699.LSR

I perioden 15. juli 2008 - 14. juli 2011 var det anført i SKATs juridiske vejledning, at forældelsesfristen for krav på omkostningsgodtgørelse løb fra sidste rettidige betalingsdag på den pågældende faktura. Teksten ændredes herefter således, at det nu er anført, at forældelsesfristen løber fra det tidspunkt, hvor sagen er endelig afsluttet. Landsskatteretten fandt, at SKAT havde afskåret sig fra at gøre forældelse gældende for krav på omkostningsgodtgørelse af fakturaer, der kunne være udstedt i den periode, hvor teksten i Den juridiske Vejledning var gældende, hvorfor kravet på omkostningsgodtgørelse i den konkrete sag ikke kunne anses for forældet.

SKM2012.399.LSREt udsagn i Juridisk vejledning om henstand ved klage over afslag på genoptagelse var i klar modstrid med SFL § 51. Der kunne ikke støttes ret herpå.
SKM2012.101.LSRPraksis om fritagelse for registreringsafgift på erhvervsbusser ikke godtgjort.
SKM2010.463.LSRDer kunne støttes ret på praksis nævnt i Momsvejledningen.
SKAT
xSKM2016.615.SRxxDer kunne ikke støttes ret på lighedsgrundsætningen og der kunne ikke siges at eksistere en fast praksis, uanset at SKAT tidligere i tre sager ved bindende svar og herudover i yderligere 7 sager udtrykkeligt eller stiltiende havde godkendt den omhandlede model. Skatterådet fastslog, at der ikke herved var skabt en praksis, der kunne støttes ret på. Skatterådet lagde vægt på, at ingen af afgørelserne var truffet af Skatterådet eller andre højere skattemyndigheder, samt at ingen af afgørelserne var offentliggjort eller nævnt i Den Juridiske Vejledning. Hertil kom, at selv hvis det måtte antages, at der var skabt en praksis, ville der ikke kunne støttes ret på den, da de påberåbte afgørelser var i direkte strid med såvel lovreglerne som højere rangerende retskilder.x