Dokumentets metadata

Varelager - nedskrivning for ukurans - donation af tøj til velgørende organisation - reklameudgifter

Skatterådet kan bekræfte, at spørger kan foretage nedskrivning for ukurans efter en konkret vurdering baseret på sammensætningen af lageret. Skatterådet kan ikke bekræfte, at denne nedskrivning kan foretages løbende i regnskabsåret.Skatterådet kan heller ikke bekræfte, at spørger godkendes fradragsret ud fra et reklamemæssigt synspunkt, når spørger donerer tøj til en velgørende organisation, da det ikke påhviler den velgørende organisation at levere reklameydelser enten direkte eller via tredjemand for at modtage donationen. Spørger vil dog efter reglerne i ligningslovens § 8A kunne fradrage gaver op til en værdi af 14.500 kr. årligt, hvor værdien opgøres i forhold til værdien efter en eventuelt ukurans nedskrivning.Skatterådet kan ikke bekræfte at spørger kan undlade at betale moms ved donation af tøj til velgørende organisationer, når spørger har foretaget fradragsret ved indkøb af tøjet og donerer tøjet vederlagsfrit, uanset værdien af det overdragne tøj.

Spørgsmål

1. Kan spørger foretage nedskrivning for ukurans efter en konkret vurdering baseret på sammensætningen af lageret, herunder primært i forhold til fejlbehæftede og sæsonbetonede varer?
2. Kan denne ukuransnedskrivning foretages løbende i regnskabsåret, f.eks. ved udgangen af hvert kvartal, og da med virkning for det skattemæssige resultat, når henses til, at de pågældende varer efterfølgende bortskaffes eller doneres til en velgørende organisation?
3. Såfremt spørgsmål 2 besvares benægtende, kan det da anerkendes, at der i forbindelse med bortskaffelse eller bortgivelse af varerne, anerkendes fradrag for værdinedgangen ud fra et synspunkt om driftstab
4. Kan der med baggrund i en nedskrevet værdi, jf. spørgsmål 2 og spørgsmål 3, godkendes fradragsret ud fra et reklamemæssigt synspunkt, hvis spørger donerer tøj til en velgørende organisation?
5. Kan det bekræftes, at der ikke skal betales moms, hvis spørger donerer tøj af ringe værdi til en velgørende organisation?
6. Ændres svaret i spørgsmål 5, hvis det donerede tøj har en indkøbspris, der overstiger 100 kr., ekskl. moms pr. stk.?

Svar

1. Ja.
2. Nej.
3. Nej.
4. Nej, se dog sagsfremstilling.
5. Nej.
6. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Danske tekstilvirksomheder får ofte produceret tøj i Østen eller andre steder udenfor Danmark. Når tøjet kommer til Danmark, viser det sig i nogle tilfælde at være fejlbehæftet, således at det ikke kan sendes til videresalg i butikkerne. Det kan ofte ikke svare sig at få repareret tøjet eller sende dette retur til producenten på grund af de omkostninger, der er forbundet hermed. Ligeledes vil der være en del tøj, der i øvrigt er ukurant f.eks. sæsonvarer, fejlslagne kollektioner mm. Som følge af den minimale markedsværdi, vælger mange tekstilvirksomheder at køre tøjet på forbrænding eller anden form for bortskaffelse som led i de lokale renovationsordninger.

Som alternativ til forbrænding kan det komme på tale at donere det fejlbehæftede tøj uden vederlag til velgørende organisationer, som herefter kan bruge det i forbindelse med hjælpearbejdet i de fattige lande. Tøjet vil blive stillet til rådighed for en velgørende organisation, og det kan enten anvendes direkte som nødhjælp eller sælges i Danmark / udlandet, hvorved overskuddet fra dette salg anvendes til nødhjælp.

Brancheorganisationen har taget et Corporate Social responsibility initiativ, der ligger indenfor brancheorganisationens rammer. Brancheorganisationen har via initiativet Fashion Aid indgået et samarbejde med den velgørende organisation om indsamling af tøj i Danmark og distribution af tøj i udsatte områder af verden. De medlemsvirksomheder, der ønsker det, kan således donere fejlbehæftet eller overskudsproduceret tøj til den velgørende organisation.

Spørger donorer tøjet direkte til den velgørende organisation.

Spørger har indgået en licensaftale med Fashion Aid, hvoraf det fremgår i hvilket omfang spørger kan benytte initiativets varemærke i forbindelse med omtale på hjemmeside, i katalog materiale mv., når spørger aktivt har deltaget i initiativet ved at donere tøj til den velgørende organisation. De virksomheder, der foretager donation af tøj får deres navn placeret på Fashion Aids hjemmeside.

Efter licensaftalen skal spørger udfylde en specificeret registreringsblanket, når der doneres tøj til den velgørende organisation, herunder hvilke formål organisationen må benytte tøjet til.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

I skattemæssig henseende gælder det, at virksomheder har mulighed for at fradrage en afholdt udgift i forbindelse med donationer til velgørende formål, når udgiften har karakter af en reklameudgift, jf. ligningslovens § 8, stk. 1.

En udgift har karakter af reklameudgifter, når denne afholdes med det formål at sælge varer. Bidrag til kulturelle eller velgørende formål anses for reklame, når virksomhederne opnår en hertil svarende ret til reklame for deres navn.

En forudsætning for fuldt fradrag for bidrag er, at virksomheden opnår en reklameværdi, som står i rimeligt forhold til det ydede bidrag, og at bidraget ikke ydes af hensyn til virksomhedsindehaverens personlige interesse.

Det er vores vurdering, at medlemsvirksomhederne har fradrag for donationer til Fashion Aid ud fra et reklamemæssigt synspunkt. Ved at donere tøjet til en hjælpeorganisation og ved at fremhæve dette, kan udgiften anses som imageskabende for virksomheden, og udgiften kan dermed anses for afholdt, for at opretholde virksomhedens omdømme ved støtte af en hjælpeorganisation.

Reklamen består i, at der er offentlighed om donationen, da den virksomhed, som giver tøjet til det velgørende formål, får sit navn fremhævet i forhold til offentligheden på Fashion Aids hjemmeside og ved virksomhedens mulighed for fremhævelse af donationen til Fashion Aid på egen hjemmeside eller i kataloger m.m.

Vi skal henvise til TfS 2004.551, hvor et selskab, som ydede konsulentassistance fik fradrag for en donation til CARE Danmark, ud fra hensyn til, at udgiften var imageskabende for selskabet. Støtten skulle fremgå af selskabets egen hjemmeside med links mellem selskabet og hjemmesiden for CARE Danmark.

I den konkrete sag kan det fremgå af virksomhedens egen hjemmeside, at der ydes donationer til Fashion Aid, og af Fashion Aids hjemmeside, hvem der har ydet donationer og at der samarbejdes med den velgørende organisation, hvilket må sidestilles med ovenstående afgørelse.

Vi skal ligeledes henvise til tidligere meddelelser fra SKAT vedrørende virksomheders donationer til landsdækkende indsamling, hvor det er SKATs opfattelse, at der kan opnås fradrag for donationer til indsamlingerne, når eksempelvis virksomhedens navn vises på TV, uanset at dette kun er ganske kortvarigt.

Lægges disse forudsætninger om fradragsret for reklame til grund vil fradraget for virksomhederne efter gældende regler svare til indkøbsprisen, henholdsvis restværdien efter den ukuransnedskrivning, som har påvirket indkomstopgørelsen. I praksis er det fejlbehæftede eller ukurante tøj reelt uden markedsværdi eller har kun en minimal markedsværdi, ligesom sæsonvarer med modepræget farver, faconer, mønstre mm. efter vores opfattelse også har en minimal værdi efter udløb af sæsonen. Ukuransnedskrivningen afhænger derfor af den enkelte virksomheds sortiment og sammensætningen heraf.

Der vedlægges en udtalelse fra en syns- og skønsmand indenfor tekstilbranchen, og hvori fremgår de pt. gældende markedsvilkår indenfor tekstilbranchen. Det fremgår således klart heraf, at markedet pt. er meget præget af modemæssige forhold, bl.a. ved at der skiftes kollektion oftere end de hidtil normale 2-4 gange pr. år.

Det fremgår også af udtalelsen at virksomhederne må acceptere store nedskrivninger efter, at varerne har ændret status fra mode- eller sæsonvarer, og at disse nedskrivninger som minimum udgør 60-75 %. Og dernæst vil mode- eller sæsonvarerne under alle omstændigheder skulle nedskrives 100 %, såfremt det ikke lykkes at sælge dem senest i næste sæson.

Udtalelsen er i overensstemmelse med de udtalelser, som syns- og skønsmænd er kommet med i andre sager afgjort af Landsskatteretten (f.eks. j.nr. 631-1937-004), og hvoraf det klart fremgår, at der i virksomheder indenfor tekstilbranchen i særlig grad skal tages hensyn til, at afsætningen er meget præget af skiftende moder blandt slutbrugerne.

Udtalelserne giver efter vores opfattelse sig også udtryk i, at der i praksis accepteres ukuransnedskrivninger, som ganske vist er konkrete for den enkelte virksomhed, men som også helt klart anerkender en hurtigere nedskrivning af ukurante varer end, hvad følger af de skematiske regler i Ligningsvejledningen.

Nedskrivning for ukurans er som følge af sammenhængen med varelagerlovens § 1 udtryk for en stillingtagen til lagerets værdi ved udgangen af et givet indkomstår, og dermed følger det også umiddelbart at ukurans kun kan foretages med skattemæssig virkning ved udgangen af et indkomstår. Dette princip vil derfor medføre, at en virksomhed med kalenderårsregnskab, som f.eks. i foråret 2009 har indkøbt et parti varer først vil kunne opnå nedskrivning for ukurans i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen for indkomståret 2009. Dette indebærer også, at der alt andet lige først kan opnås en lavere værdi i relation til bortskaffelse af varerne i indkomståret 2010, og da afhængig af de konkrete forhold endda ikke med en værdi, der ligger tæt på 0 kr. - men måske typisk op til 25% af varens indkøbspris. Fuldt fradrag i forbindelse med bortskaffelse og bortgivelse vil da typisk først kunne opnås ved bortskaffelse / bortgivelse i det 2. indkomstår efter indkøbsåret.

Set i lyset af ønsket om at bortskaffe de ukurante varer hurtigst muligt, herunder især de fejlbehæftede varer, bør det anerkendes at der løbende med skattemæssig virkning foretages nedskrivning for ukurans - selvfølgelig med baggrund i en konkret vurdering og under forudsætning af, at der foreligger et fyldestgørende regnskab, der kan dokumentere nedskrivningen og de skattemæssige påvirkninger.

Princippet skal ses i lyset af, at værdinedgangen har visse lighedspunkter med et driftstab og som kan være fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens regler. Det er således vores opfattelse, at den sædvanlige fortolkning, jf. bl.a. Ligningsvejledningen afsnit E.A.2.5 , om "forsætlig skadevoldelse" og dermed manglende fradragsret ikke umiddelbart kan lægges til grund her. Ganske vist beslutter virksomheden i udgangspositionen at destruere varelageret ved forbrænding. Men denne beslutning skal ikke ses alene i dette lys, men også sammenholdes med den situation, at virksomheden efter en given periode via de skattemæssige regler for ukurans kan nedskrive varelageret til 0 kr. og dermed under alle omstændigheder opnå et skattemæssig fradrag for den fulde indkøbspris. Der er således blot forskel på, hvilket tidspunkt varen bortskaffes, og det må her lægges til grund, at bortskaffelsen er klart begrundet i de forretningsmæssige forhold og dermed klart relateret til virksomhedens drift mm. Dermed er der også en klar sammenhæng over til det almindelige driftsomkostningsbegreb, som under alle omstændigheder danner grundlag for vurderingen af mulighederne for fradrag for driftstab.

Det er således vores opfattelse, at der med skattemæssig virkning bør anerkendes fradrag for nedskrivning for ukurans med baggrund i den enkelte virksomheds konkrete forhold vedrørende de indkøbte varers omsættelighed, modepræg, fejl mm., og samtidig de regnskabsmæssige forhold - en nedskrivning, der tidsmæssigt foregår hurtigere end hvad følger af de skematiske regler. Alternativt bør det anerkendes, at der med baggrund i et synspunkt om driftstab skal foretages en værdiansættelse - som alt andet lige svarer til ukuransnedskrivningen - som så danner grundlag for værdien på tidspunktet for bortskaffelsen / bortgivelsen.

Det er ligeledes vores opfattelse, at det er værdien efter nedskrivning for ukurans - alternativt driftstab, der skal lægges til grund ved spørgsmålet om fradragsret for reklame og dermed om der er opnået en reklamemæssig værdi, der modsvarer den bortgivne vares værdi.

Det er også vores opfattelse, at der ved afgørelsen bør tages konkrete hensyn til de forhold, der gælder i branchen, og dermed i videre udstrækning anerkende at reglerne om ukurans også bør have indflydelse på fradragsmulighederne i de tilfælde, hvor varerne ikke lagerføres indtil værdien er 0 kr., men enten bortskaffes ved forbrænding eller ved bortgivelse som donation til den velgørende organisation.

Momsmæssige forhold

Tekstilvirksomheder har i forbindelse med import af tøjet fra Østen betalt moms af dette. Momsbeløbet er fratrukket i virksomhedens indgående moms for samme periode.

Når varer udtages til brug for ikke-momspligtige formål i virksomheden, er hovedreglen, at virksomhederne skal betale moms i henhold til momslovens § 5, stk. 1 og 2. Udtagning af varer til brug for ikke-momspligtigt formål kan eksempelvis være vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomhed. Udtagning af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. afgift, og vareprøver sidestilles ikke med en levering, hvoraf der skal betales moms.

Den tilsvarende bestemmelse i momssystemdirektivet er artikel 16. Denne bestemmelse siger, at når en afgiftspligtig person udtager en vare, som han overdrager vederlagsfrit, sidestilles dette med levering af varer mod vederlag, såfremt der har været fuldt eller delvist fradrag af momsen. Udtagning af varer til virksomhedens eget brug i form af gaver af ringe værdi og vareprøver sidestilles dog ikke med levering af varer mod vederlag.

Vi skal i den forbindelse gøre opmærksom på, at bestemmelsen i momslovens § 5, stk. 1, sidste punktum, ikke er helt i overensstemmelse med artikel 16 i momssystemdirektivet. Momsloven undtager ikke gaver af ringe værdi, således som det er foreskrevet i momssystemdirektivet. Der nævnes reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. afgift. Momslovens § 5, stk. 2 siger at udtagning af fx gaver skal sidestilles med levering mod vederlag, uanset om det er ringe værdi eller ej.

Efter vores vurdering er der tale om varer af ringe værdi, som tekstilvirksomheden vederlagsfrit overdrager til velgørende formål for den velgørende organisation. Der er tale om fejlbehæftet eller ukurante varer, hvor værdien er nedskrevet til næsten ingenting. Ifølge tekstilbranchen vil sådanne varer, som doneres utvivlsomt være nedskrevet til en værdi på under 100 kr. ekskl. afgift pr. stk.

Momsnævnet har i MOMS 1987, 1019 Na. ændret beløbsgrænsen for reklameartikler til 100 kr., ekskl. moms, med virkning fra 1. januar 1986. Det fremgår imidlertid ikke af momsloven eller momsvejledningen om denne værdigrænse på 100 kr., som anvendes for reklameartikler og lign. gælder pr. vare/stykpris eller for den samlede gave som overdrages. Momsnævnet har dog i flere tilfælde fastslået, at denne værdigrænse gælder for den enkelte vares stykpris. I TfS 1994, 401(AFG 1126) af 23.3.1994 nævnes det for vinflasker, at værdigrænsen er på 100 kr. pr. flaske.

På baggrund af praksis vedrørende reklameartikler bør man efter vores vurdering skele til værdigrænsen på 100 kr., ekskl. moms pr. stk., ved vurderingen af, om der er tale om varer af ringe værdi. Det fejlbehæftede og ukurante tøj vil utvivlsomt have en værdi på under 100 kr. pr. stk. på det tidspunkt, hvor det udtages/doneres til den velgørende organisation. Tekstilvirksomhedens indkøbspris på det donerede tøj vil i overvejende grad også ligge under 100 kr. pr. stk. ekskl. moms. Efter vores vurdering bør der ses på varens værdi på udtagningstidspunktet ved vurdering af om der er tale, om en vare af ringe værdi. Hvis ikke der er tale om en vare af ringe værdi, skal der i så fald betales udtagningsmoms på baggrund af indkøbsprisen.

EF-domstolen har også i sag C-48/97, Kuwait Petroleum Ltd., udtalt sig om vederlagsfri overdragelse. I sagen udleverede olieselskabet varer til brændstofkunder mod indløsning af vouchere, som kunden som led i en salgsfremmeordning havde modtaget ved køb af brændstof til normalpris. Dette eksempel med udlevering af varer er omfattet af bestemmelsen om udtagningsmoms, såfremt de pågældende varer ikke er af ringe værdi. Sagen er nævnt i momsvejledningen 2009-1, afsnit D.4.2.1 under vederlagsfri overdragelse. Der nævnes i den forbindelse ikke nogen værdigrænse på gaverne, som der kendes fra reklameartikler.

Det fejlbehæftede/ukurante tøj som tekstilvirksomhederne donorer vederlagsfrit vil utvivlsomt være varer af en ringe værdi, sammenholdt med den normale handelspris for noget tilsvarende tøj, som ikke er fejlbehæftet/ukurant. Markedsværdien på tøjet er så lav, at tekstilvirksomhederne ofte bortskaffer det som affald. I sag C-48/97, Kuwait Petroleum Ltd. var der tale om almindelige handelsvarer af en god stand, hvorfor det ikke kunne betragtes som en vederlagsfri overdragelse af varer af ringe værdi. I dette tilfælde har tøjet en minimal markedsværdi, som alternativ til donation smides ud.

EF-domstolen har i sag C-20/91, P. de Jong, fastslået at formålet med bestemmelsen er at sikre ligebehandling mellem den afgiftspligtige person, som udtager et gode fra sin virksomhed, og en almindelig forbruger, der køber et gode af samme art, så den afgiftspligtige ikke i kraft af momsfradrag opnår uberettigede fordele i forhold til den almindelige forbruger.

Efter vores vurdering vil tekstilvirksomheder ikke opnå en uberettiget fordel i forhold til den almindelige forbruger ved at donere fejlbehæftet/ukurant tøj til velgørende formål.

Skatterådet har i SKM2007.350.SR udtalt, at virksomheder, der har haft fradragsret for momsen på indkøbet, der donorer varer til en genbrugsbutik med velgørende formål skal betale såkaldt udtagningsmoms. Dette skyldes at donationen skal anses som en gave, for hvilken der ikke er fradragsret, jf. momslovens § 5, stk. 2, jf. § 42, stk. 1, nr. 5. Vi er enige i, at der ikke skal være momsfradrag for indkøb af gaver. Vi mener, at donation af fejlbehæftet og ukurant tøj skal anses som en vederlagsfri overdragelse af varer af ringe værdi og ikke som en gave, omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Efter vores vurdering skal gaver betragtes som vederlagsfrie overdragelser af normale handelsvarer af god stand. Ved vederlagsfri overdragelse af sådanne handelsvarer skal der selvfølgelig betales udtagningsmoms efter momslovens § 5, stk. 1 eller 2.

Skatteministeren har i TfS 1988, 309 truffet afgørelse om, at momsregistrerede virksomheder kan udlåne firmabiler til indsamlinger af diverse ting til genbrug, uden at dette får konsekvenser for virksomheders fradragsret for moms, hvis overskuddet fuldt ud anvendes til velgørende eller på anden måde almennyttige formål. På tilsvarende vis mener vi, at situationen med donation af fejlbehæftet/ukurant tøj til velgørende institutioner til brug for deres hjælpearbejder, heller ikke skal have momsmæssige konsekvenser for virksomhederne.

Hvis tekstilvirksomhederne i stedet for havde sendt tøjet til forbrændingen, ville de ikke blive ramt momsmæssigt. Dette er bare samfundsmæssigt forkert, da mennesker i andre lande har brug for dette tøj. Dertil kommer, at det er miljømæssigt uhensigtsmæssigt at producere varer, for derefter at transportere disse til Danmark, for i sidste ende, at destruere eksempelvis fejlbefængte eller overskudsproducerede varer. Det giver derimod god mening, og i overensstemmelse med samfundsmæssigt ansvarlig virksomhedsdrift, at lade tøjet og tekstilerne få gavn, hvor muligt.

Vi mener ikke, at det bør gøre nogen forskel momsmæssigt for de tekstilvirksomheder som har doneret det fejlbehæftede/ukurante tøj til den velgørende institution, om den velgørende institution enten sender tøjet direkte ud af EU som nødhjælp, eller først sælger tøjet i Danmark / udlandet, hvorved overskuddet fra dette salg anvendes til nødhjælp.

Vi mener derfor, at SKAT på den baggrund skal godkende, at spørger ikke skal betale udtagningsmoms i forbindelse med donation af tøj af ringe værdi til en velgørende organisation til deres brug for hjælpearbejder. Det er uanset om indkøbsprisen på det enkelte styk tøj er på over 100 kr. ekskl. moms, så længe den ukurante værdi på udtagningstidspunktet er under 100 kr. pr. stk. og skal betragtes som ringe.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Spørger ønsker bekræftet, at der kan foretages nedskrivning for ukurans efter en konkret vurdering baseret på sammensætningen af lageret, herunder primært i forhold til fejlbehæftede og sæsonbetonede varer.

Lovgrundlag

Af varelagerlovens § 1, stk. 1 og § 2, stk. 2, fremgår:

§ 1, stk. 1. "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan næringsdrivende personer, dødsboer samt selskaber og foreninger vælge at opgøre deres varelagre på grundlag af:
1. dagsprisen ved regnskabsårets slutning eller
2. indkøbsprisen med tillæg af fragt, told og lignende (fakturaprisen) eller
3. fremstillingsprisen, såfremt varen er fremstillet i egen virksomhed."

§ 2, stk. 2. "Den værdiansættelse af varelageret, der er anvendt ved slutningen af et regnskabsår, skal benyttes ved værdiansættelsen af det samme varelager ved begyndelsen af det efterfølgende regnskabsår."

Praksis

Praksis for ukurante varer fremgår af Ligningsvejledningen 2010-1, afsnit E.B.2.6.1.4 . Af praksis fremgår det bl.a., at ukurans alene er et spørgsmål om at værdiansætte et varelager. Udgangspunktet for værdiansættelsen af ukurante varer er den værdiansættelse, som gælder for kurante varer efter varelagerloven."

En vares ukurans kan skyldes, at varen er beskadiget, defekt mv., og ukuransen vil i disse tilfælde kunne konstateres fysisk. Herudover kan en vares ukurans skyldes tekniske/økonomiske årsager. Dette kan hidrøre fra ændrede fabrikationsmetoder, ændrede markeds- eller efterspørgselsforhold, fejlslagne indkøbsdispositioner, nye produkter mv.

Ved afgørelsen af, om der foreligger teknisk/økonomisk ukurans, vil det ofte kunne være vejledende, at varen ikke er indkøbt eller produceret inden for det seneste år forud for statustidspunktet, at varen ikke genanskaffes eller genfremstilles efter statustidspunktet, samt at der er sket et væsentligt fald i omsætningshastigheden for den pågældende vare.

Hvis der ikke foreligger et andet og mere sikkert værdiansættelsesgrundlag, kan en virksomhed foretage procentvise nedskrivninger under visse nærmere betingelser.

Ifølge en afgørelse truffet af det tidligere Statsskattedirektorat kan varer, der kan betegnes som teknisk/økonomisk ukurante, værdiansættes til følgende procenter af den værdi, varen er optaget til ved 1. års begyndelse eller den lavere værdi, hvortil varen kan optages efter varelagerloven, såfremt omsætningshastigheden er faldet væsentligt i forhold til den normale omsætningshastighed for den pågældende vare:

Landsskatteretten har dog, selv om der ikke var taget hensyn til omsætningshastigheden, tilladt ukuransnedskrivning på en automobilforhandlers reservedelslager efter ovennævnte procentregel, idet der blev henset til, at forhandleren var forpligtet til at sælge reservedele, der var over et år gamle til en anden forhandlers værksted med en rabat på 60 pct. TfS 1992, 517 LSR og kommentar hertil i TfS 1993, 47 TSS.

Ifølge praksis kan en vares ukurans skyldes beskadigelse, defekt mv., og tekniske/økonomiske årsager. Dette kan hidrøre fra ændrede fabrikationsmetoder, ændrede markeds- eller efterspørgselsforhold, fejlslagne indkøbsdispositioner, nye produkter mv.

Det ligger således inden for den gengivne praksis, at nedskrivning for ukurans kan foretages efter en konkret vurdering baseret på sammensætningen af lageret, herunder primært i forhold til fejlbehæftede og sæsonbetonede varer, når disse forhold gør sig gældende for varerne.

Indstilling

SKAT indstiller, at der svares bekræftende på, at spørger kan foretage nedskrivning for ukurans efter en konkret vurdering baseret på sammensætningen af lageret, herunder primært i forhold til fejlbehæftede og sæsonbetonede varer.

Ad spørgsmål 2

Spørger ønsker bekræftet, at ukuransnedskrivning kan foretages løbende i regnskabsåret, f.eks. ved udgangen af hvert kvartal, og da med virkning for det skattemæssige resultat, når henses til, at de pågældende varer efterfølgende bortskaffes eller doneres til en velgørende organisation.

Lovgrundlag

Samme som ovenfor under spørgsmål 1.

Praksis

Samme som ovenfor under spørgsmål 1.

Begrundelse

Det følger af varelagerlovens § 2, stk. 2, at den værdiansættelse af varelageret, der er anvendt ved slutningen af et regnskabsår, skal benyttes ved værdiansættelsen af det samme varelager ved begyndelsen af det efterfølgende regnskabsår.

Ifølge Ligningsvejledningen 2010-1, afsnit E.B.2.6.1.4 er ukurans alene et spørgsmål om værdiansættelse af et varelager. Udgangspunktet for værdiansættelsen af ukurante varer er den værdiansættelse, som gælder for kurante varer efter varelagerloven.

Nedskrivning for ukurans forudsætter således, at opgørelsen af varelageret - og dermed også nedskrivningen - foretages én gang årligt ved regnskabsårets slutning. Opgørelsen kan således ikke foretages løbende, eksempelvis ved udgang af hvert kvartal, med virkning for det skattemæssige resultat.

Når varer udgår af lageret, udgår de også af værdiansættelsen af varelageret ved regnskabsårets slutning. Varerne kan udgå hvis de forbrændes, fordi de er værdiløse.

Varerne kan også udgå, når de foræres væk, fordi de ikke længere har en handelsværdi - som et alternativ til forbrænding.

Når de på denne måde udgår af lageret, udgår de også af varelageropgørelsen. Virksomheden får på denne måde løbende fradrag for det tab, som varerne er udsat for.

Nedskrivning for ukurans taler man om, når varerne stadig befinder sig på lageret på opgørelsestidspunktet. I tilfælde af at varerne ikke længere findes på lageret, enten fordi de er bortdoneret eller de er brændt, kan der ikke ske nedskrivning for ukurans for disse varer.

Indstilling

SKAT indstiller, at der svares benægtende på, at spørger kan foretage ukuransnedskrivning løbende i regnskabsåret, f.eks. ved udgangen af hvert kvartal, og da med virkning for det skattemæssige resultat, når henses til, at de pågældende varer efterfølgende bortskaffes eller doneres til en velgørende organisation.

Ad spørgsmål 3

Spørger ønsker, såfremt spørgsmål 2 besvares benægtende, at få bekræftet om der i forbindelse med bortskaffelse eller bortgivelse af varerne, kan anerkendes fradrag for værdinedgangen ud fra et synspunkt om driftstab.

Praksis om driftstab er beskrevet i Ligningsvejledningen 2010-1, afsnit E.A.2.5 , Driftstab, hvoraf det også fremgår, at der ikke i SL § 6 eller andetsteds findes nogen direkte hjemmel til fradrag af driftstab, men efter fast praksis er der adgang til at fratrække egentlige driftstab ved indkomstopgørelsen ud fra et omkostningslignende synspunkt.

Tab på omsætningsaktiver vil normalt være fradragsberettigede som driftstab. Således er et tab på varelager, såvel ved normalt svind som mere ekstraordinære tab, fradragsberettigede, medmindre tabet er opstået ved ejerens forsætlige skadevoldelse. Om kravene til dokumentation og sandsynliggørelse, se Vestre Landsret i skd. 1983.66.293."

Når spørger vælger at donere ukurant tøj til en velgørende organisation, så har en sådan donation ikke noget at gøre med reglerne om driftstab, heller ikke i det tilfælde at det donerede tøj selv efter en nedskrivning for ukurans har en værdi.

Indstilling

SKAT indstiller derfor, at der ikke kan foretages fradrag ved bortskaffelse eller bortgivelse ud fra et synspunkt om driftstab.

Spørger ønsket bekræftet, at der med baggrund i en nedskrevet værdi, jf. spørgsmål 2 og spørgsmål 3, kan godkendes fradragsret ud fra et reklamemæssigt synspunkt, når spørger donerer tøj til en velgørende organisation.

Lovgrundlag

Af ligningslovens § 8, stk. 1, fremgår:

" Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår."

Af ligningslovens § 8A, fremgår:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages gaver, som det godtgøres, at giveren har ydet til foreninger, stiftelser, institutioner mv., hvis midler anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer. Det er en forudsætning for fradrag, at gaven til den enkelte forening, stiftelse, institution mv. i det pågældende indkomstår har andraget mindst 500 kr. Fradrag kan endvidere kun indrømmes for det beløb, hvormed de gaver, som herefter kommer i betragtning, tilsammen overstiger 500 kr. årligt, og det kan ikke udgøre mere end et grundbeløb på 14.500 kr. (2010-niveau), som reguleres efter personskattelovens § 20. Endelig er fradrag betinget af, at foreningen m.v. har indberettet indbetalingen til told- og skatteforvaltningen i overensstemmelse med de regler, som er fastsat af skatteministeren i medfør af skattekontrollovens § 8 Æ, stk. 3.

Stk. 2. Fradragsretten efter stk. 1 er betinget af, at foreningen eller det religiøse samfund m.v. er godkendt her i landet eller i et andet EU/EØS-land, hvor det er hjemmehørende, for det kalenderår, hvori donationen gives, jf. stk. 3. Det skal af vedtægter, fundats el.lign. fremgå, at formålet er almenvelgørende, dvs. at midlerne alene kan anvendes til støtte for en videre kreds af personer, som er i økonomisk trang eller har vanskelige økonomiske forhold, eller til et formål, som ud fra en i befolkningen almindeligt herskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt, og som kommer en vis større kreds til gode, eller at der er tale om et trossamfund. Det skal tilsvarende fremgå, at et likvidationsprovenu eller overskud ved opløsning skal tilfalde en anden velgørende forening m.v."

Praksis

Praksis for fradrag for reklameudgifter fremgår af Ligningsvejledningen 2010-1, afsnit E.B.3.6 .

"LL § 8, stk. 1, giver mulighed for fradrag af udgifter til rejser, reklame og lign. med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser. Fradrag gives, hvad enten salget af varer m.v. søges opnået i det indkomstår, hvori udgiften afholdes, eller senere, og bestemmelsen gælder både ved salg i ind- og udland. Fradragsretten gælder både, når den pågældende virksomhed allerede har etableret et marked i det fremmede land, og når der er tale om etablering af nye markeder for en eksisterende virksomhed. Udgifter til reklame kan fradrages fuldt ud i medfør af LL § 8, stk. 1.

I modsætning til repræsentationsudgifter er det karakteristisk for reklameudgifter, at de normalt afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket."

" SKM2004.262.LR . Et selskab, der yder konsulentassistance med store edb-installationer, ønskede at donere 24.000 kr. til CARE Danmark. Støtten ville fremgå af selskabets hjemmeside med links mellem selskabet og CARE Danmark. Ligningsrådet fandt, af udgiften kunne fradrages som en reklameudgift efter LL § 8, stk. 1, og henså ved afgørelsen til udgifternes størrelse samt til, at udgiften var imageskabende for selskabet og afholdtes for at opretholde selskabets almindelige omdømme ved at støtte en hjælpeorganisation."

Begrundelse

Det skal indledningsvist bemærkes, at det ved besvarelsen af spørgsmålet er forudsat, at det allerede for ukurans nedskrevne tøj stadig har en værdi over 0 kr., da spørgsmålet ellers er irrelevant.

Efter praksis kan en donation i visse tilfælde karakteriseres som en driftsudgift (reklameudgift), og der vil i disse situationer kunne opnås fradrag for donationerne efter ligningslovens § 8, stk. 1.

En forudsætning for, at en virksomhed kan opnå fuldt fradrag for donationer til almenvelgørende foreninger mv. efter LL § 8, stk. 1 som en reklameudgift er, at spørger opnår en hertil svarende ret til reklame for dets navn eller varemærke i forbindelse med donationen af ukurant tøj.

Ifølge det oplyste foretages donationen til den velgørende organisation, men spørger opnår ikke overfor den velgørende organisation en i forhold til det donerede tøjs værdi en tilsvarende ret til reklame.

I Ligningsrådets afgørelse SKM2004.262.LR , blev et selskab indrømmet fradragsret for en donation til CARE Danmark som en reklameudgift efter LL § 8, stk. 1, da selskabet opnåede ret til reklame på CARE Danmarks hjemmeside.

Omtale af donationen vil spørger kun kunne opnå via det af spørgers egen brancheorganisations oprettede Corporate Social Responsibility initiativ og dets hjemmeside og derved kunne udnytte brancheinitiativets varemærke til at skabe positiv omtale af spørgers virksomhed.

Eventuel reklame som spørger vil modtage af sin brancheorganisation, når spørger donerer tøj til en velgørende organisation medfører ikke, at denne reklameværdi kan anses for betaling for donationen fra spørger til 3. mand (den velgørende organisation).

Donationen kan således ikke sidestilles med en i henhold til ligningslovens § 8, stk. 1 fradragsberettiget udgift til reklame, da der ikke påhviler den velgørende organisation at levere reklameydelser enten direkte eller via tredjemand til spørger.

Både virksomheder og personer kan imidlertid opnå et afgrænset fradrag for gaver til foreninger, stiftelser, institutioner mv., hvis midlerne anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer ligningslovens § 8A. Det er en forudsætning for fradraget, at gaven til den enkelte forening mv. i det pågældende indkomstår har været på mindst 500 kr. Der kan gives fradrag for det beløb, hvormed gaver, som herefter kommer i betragtning, tilsammen overstiger 500 kr. årligt, og fradraget kan ikke udgøre mere end 14.500 kr. i 2010-niveau (reguleres årligt). Fradraget er betinget af, at foreningen mv. har indberettet indbetalingen til told- og skatteforvaltningen. Fradraget er endvidere betinget af, at told- og skatteforvaltningen for det kalenderår, hvori gaven ydes, har godkendt den pågældende forening mv. som berettiget til at modtage gaver med den virkning, at giveren kan fradrage gavebeløbet inden for de rammer, som her er beskrevet.

Ved donationen af tøj efter ligningslovens § 8A vil værdien af donationen blive opgjort efter værdien på tøjet på tidspunktet for donationen, efter spørger har foretaget en eventuelt nedskrivning for ukurans efter de under spørgsmål 1 og 2 beskrevne regler.

Den velgørende organisation, som spørger i henhold til den konkrete anmodning påtænker at donere tøj til, er godkendt af told- og skatteforvaltningen.

SKAT indstiller, at der ikke kan foretages fradrag ud fra et reklamemæssigt synspunkt efter ligningslovens § 8, stk. 1. Spørger vil dog efter reglerne i ligningslovens § 8A kunne fradrage gaver op til en værdi af 14.500 kr. årligt, værdien opgøres i forhold til værdien efter en eventuelt ukurans nedskrivning.

Ad spørgsmål 5 og 6

Spørger ønsker med spørgsmålene bekræftet, at der ikke skal betales moms, når spørger donerer tøj til en velgørende organisation, hvor tøjet ifølge spørger er ukurant.

Af momslovens § 5, stk. 1 og 2 fremgår:

"Stk. 1 Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. Udtagning af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. afgift, og vareprøver sidestilles ikke med en levering.

Stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser."

Af momssystemdirektivets artikel 16, stk. 2 fremgår:

"Udtagning af varer til virksomheders eget brug i form af gaver af ringe værdi og vareprøver sidestilles dog ikke med levering mod vederlag."

Praksis

EF-Domstolen har i C-48/97 behandlet spørgsmålet om vederlagsfri overdragelse efter den tidligere gældende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 6 (nu momssystemdirektivets artikel 16)

Domstolen bemærker i præmisserne 21-22:

"21. Det bemærkes i denne forbindelse, at formålet med artikel 5, stk. 6, i sjette direktiv navnlig er at sikre ligebehandling af en afgiftspligtig person, der udtager et gode fra sin virksomhed til privat brug, og en almindelig forbruger, som køber den samme type gode (jf. dom af 6.5.1992, sag C-20/91, De Jong, Sml. I, s. 2847, præmis 15, og af 26.9.1996, sag C-230/94, Enkler, Sml. I, s. 4517, præmis 33).

22. Det fremgår imidlertid af ordlyden af artikel 5, stk. 6, første punktum, at det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager et gode, som han overdrager vederlagsfrit, sidestilles med levering mod vederlag og således er afgiftspligtig, såfremt dette gode har givet ret til fradrag af den indgående moms, uden at det i princippet er afgørende, om denne overdragelse sker til virksomhedens eget brug. Bestemmelsens andet punktum, som undtager udtagelse af goder til virksomhedens eget brug i form af gaver af ringe værdi og vareprøver fra afgift, ville være uden mening, hvis bestemmelsens første punktum ikke gjorde den afgiftspligtige persons vederlagsfri overdragelse af de udtagne goder momspligtig, selv om dette sker til virksomhedens eget brug."

Af Skatterådets afgørelse SKM2007.350.SR fremgår det. "Da varerne i tidligere omsætningsled er indkøbt eller fremstillet med henblik på enten videresalg eller anvendelse i virksomheden, har købsmomsen været fradragsberettiget, jf. momslovens § 37, stk. 1. Når virksomheden efterfølgende donerer varerne til en genbrugsbutik med velgørende formål, anses donationen for en gave, for hvilken der ikke er fradragsret, jf. § 42, stk. 1, nr. 5. Donationen anses således som en leverance mod vederlag, jf. § 5, stk. 2, hvorefter virksomheden skal betale såkaldt udtagningsmoms. Grundlaget for beregningen af udtagningsmomsen er indkøbsprisen."

Hovedreglen efter momslovens § 4, stk. 1 er, at der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder bl.a., når udtagning sker til vederlagsfri overdragelse. Udtagning af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. afgift sidestilles ikke med en levering.

Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer, når de tages i anvendelse til gaveformål, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser.

Det er oplyst i anmodningen, at spørger vederlagsfrit donerer tøj til den velgørende organisation. Den velgørende organisation er ikke forpligtet til at give spørger en modydelse for tøjet i form af penge eller fx reklameydelser.

På baggrund af det af brancheorganisationen oprettede Corporate Social Responsibility initiativ vil spørger ved donationer via aftale direkte mellem spørger og brancheorganisationen kunne udnytte initiativets varemærke til at skabe positiv omtale af spørgers virksomhed.

Eventuel reklame som spørger vil modtage af sin brancheorganisation, når spørger donerer tøj til en velgørende organisation medfører ikke, at denne reklameværdi kan anses for betaling for donationen fra spørger til den velgørende organisation, da det ikke påhviler den velgørende organisation at levere reklameydelser enten direkte eller via tredjemand til spørger.

Når spørger således foretager vederlagsfri overdragelse af tøj, som spørger tidligere har foretaget momsfradrag ved indkøbet for, så er donationen omfattet af momslovens § 5, stk. 1, hvorefter udtagningen af varerne skal sidestilles med levering mod vederlag. Se i den forbindelse EF-domstolens dom i C-48/97 præmis 22.

Vederlagsfri overdragelse af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr. ekskl. moms er undtaget, tilsvarende undtager momssystemdirektivet udtagning af varer til virksomheders eget brug i form af gaver af ringe værdi.

Den i momslovens § 5, stk. 1 og momssystemdirektivets artikel 16, stk. 2 finder dog ikke anvendelse i den konkrete situation, da donation af ukurant tøj til en velgørende organisation ikke kan sidestilles med udlevering af reklameartikler og lign., ligesom donationen ikke kan anses for anvendt til virksomhedens eget brug i relation til en salgsfremmende ordning, som det var tilfældet i C-48/97.

Vederlagsfri overdragelse er allerede i momslovens § 5, stk.1 sidestillet med levering mod vederlag, men derudover indeholder momslovens § 5, stk.2 en bestemmelse om, at udtagning til brug for formål som nævnt i momslovens § 42, stk. 1, fx gaver, skal sidestilles med levering mod vederlag.

Det følger direkte af momslovens § 28, stk. 1, at afgiftsgrundlaget for de donerede varer er indkøbs- eller fremstillingsprisen.

Af sammenhængen mellem momslovens § 5, stk. 1 og momslovens § 28, stk. 1 kan det udledes, at også vedrørende undtagelse for udtagningsbeskatning af reklameartikler og lign. gælder, at beløbsgrænsen gælder i forhold til indkøbs- eller fremstillingsprisen for foretagne transaktion/donation, ligesom der ved udlevering af flere reklameartikler og lign. til samme modtager, vil beløbsgrænsen skulle opgøres i forhold til indkøbs- eller fremstillingsprisen den samlede udlevering til denne modtager.

At virksomheders donation af varer til velgørende organisationers salg i genbrugsbutikker i Danmark skal sidestilles med leverancer mod vederlag bekræftes også af Skatterådets svar i SKM2007.350.SR .

Indstilling

Det indstilles, at spørger skal betale moms ved donation af tøj til velgørende organisationer, når spørger har foretaget fradragsret ved indkøb af tøjet og donerer tøjet vederlagsfrit, uanset værdien af det overdragne tøj.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.