Dokumentets metadata

Gyllebehandlingsanlæg - afskrivning

Skatterådet bekræfter, at spørger vil have afskrivningsadgang til et nærmere beskrevet gyllebehandlingsanlæg som et driftsmiddel ved erhvervelse i 2010

Spørgsmål

1. Vil Spørger have afskrivningsadgangen til det nedenfor beskrevne gyllebehandlingsanlæg som et driftsmiddel ved erhvervelse i 2010?

Svar

Ad. 1. Se sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

P (Spørger) driver ejer og driver landbrugsejendommen X-vejen 31, Y-By (X-gaard) på ca. 217 HA, hvoraf 84 HA er eget areal.

Landbrugsejendommen drives dels med svineproduktion og dels med planteavl. P.t. leveres ca. 5.000 slagtesvin om året. I 2010 etableres en ny slagtesvinestald med 3.923 stipladser. Herefter forventes den årlige produktion af slagtesvin at ligge på ca. 16.000.

Projektets formål og indhold

Spørger er blevet kontaktet af en dansk virksomhed, W Europe ApS (W). W har rettigheder til anlægsteknologi vedrørende gyllebehandlingsanlæg. Gyllebehandlingsanlæg er anlæg, der fortsat er under udvikling, men er ikke endeligt slået igennem i Danmark. W vil derfor gerne have nogle anlæg sat i gang i Danmark. I den forbindelse påtænker W at indgå aftale med spørger om etablering af et gyllebehandlingsanlæg på spørgers faste ejendom.

Anlægget er udviklet i USA i mindre størrelse. Det anlæg, der skal opstilles hos spørger, er det første anlæg i verden på dette niveau. Der er altså tale om et forsøgsanlæg, hvilket bl.a. har resulteret i, at spørger har fået tilskud til anlægget. Prisen er fastsat ud fra et kostprincip, hvor W så vidt muligt skulle nulstilles. Det er ikke spørger bekendt, at der skulle være indarbejdet udviklingsomkostninger i prisen.

Kontrakten mellem spørger og W vedrører en relativ stor kontraktsum. Den pågældende form for behandling af husdyrgødning er ikke kendt i Danmark. Spørger har ikke råd til at købe et sådant fuldstændigt anlæg uden at have et vist kendskab til, om investeringen er rentabel. Spørger har derfor ikke nogen risiko i, at få mere risiko i projektet end højst nødvendigt.

Bl.a. pkt. 4.6 (rentebestemmelsen) er forhandlet ud fra dette synspunkt. W ønsker en forrentning, men spørger har fået forhandlet sig frem til, at han ikke hæfter for og ikke er forpligtet til at betale renterne. Herved minimeres spørgers risiko i en eller anden udstrækning. Rentebestemmelsen har således baggrund i en forhandling mellem parterne. Selve rentebestemmelsen giver ifølge repræsentanten i øvrigt ikke banken særlige beføjelser, da spørger ikke er forpligtet til at betale renten. Sker der dog misligholdelse af låneaftalen, er banken dog berettiget til at opgøre det fulde krav inkl. renter i forbindelse med en tvangsrealisation af det anlæg, som banken har pant i.

Pkt. 5.8 (størrelsen på købesummen for gødningsfraktioner) er også fastsat ud fra en forhandling. Spørger ønsker som nævnt så god en rentabilitet i den pågældende investering som muligt. På den anden side ønsker spørger ikke at poste flere penge/ressourcer i investeringen end højst nødvendigt. P har en husdyrproduktion på sin ejendom, som resulterer i en forholdsmæssigt forudsigelig mængde gødning. På baggrund af denne forventede gødningsmængde er parterne blevet enige om, hvilken pris, der skal erlægges herfor. Beløbet er derfor fremkommet som resultat af en forhandling.

Anlægsetableringen vedrører dels nogle anlægsarbejder, da gylle m.v. skal ledes over til anlægget og dels etablering af selve anlægget, som er flytbart. Anmodningen om bindende svar vedrører alene det flytbare anlæg.

Formålet med projektet er at etablere et fuldt ud funktionelt procesanlæg, der løser alle miljøproblemer relateret til gylle i en ny svinestald. Efter etableringen vil anlægget blive testet, og resultaterne vil, som en del af et demonstrationsprojekt, blive præsenteret for offentligheden.

Med afsæt i erfaringer fra pilotprojekt og laboratorietest forventes det, at procesanlægget kan fjerne ammoniakfordampningen fra gylle, reducere lugtgenerne til et minimum, forbedre planternes næringsoptagelse samt løse problematikken med opbevaring af gylle.

Procesanlægget vil endvidere kunne udvinde en række værdifulde biologiske råstoffer af gyllen, og salget af disse forventes at kunne generere en meromsætning. Den øgede omsætning gør, at det forventes, at fremtidige procesanlæg ville etableres omkostningsneutralt.

Alt i alt forventes procesanlægget at medføre:

• At staldens miljø forbliver rent og uden dannet ammoniak og lugtgener, hvorved dyrenes velfærd optimeres maksimalt.
• En reduktion i lugtgener spredt til omgivelserne.
• En mindsket næringsstofudvaskning fra markerne som følge af bedre planteoptagelse og mere nøjagtig dosering.
• Ingen former for gylleopbevaring (investering i gyllebeholdere).
• En minimering af evt. kilder til sygdoms- og smittespredning via gødning.
• En optimering af kvaliteten af slutprodukterne, idet gødningen behandles på tidligst mulige tidspunkt.

Dertil kommer, at separationssystemet er billigt og enkelt at installere - i bestående som i nye staldanlæg.

Processen består kort fortalt i at anlægget separerer gyllen i en våd og en fast del. Herefter neutraliseres det enzym (urease), der angriber urinstoffet (urea) i den våde del og omdanner det til ammoniak. Resultatet er, at der ikke dannes ammoniak, og dermed forbedres miljøet i stalden og lugtgenerne reduceres betragteligt. Det udvundne urinstof kan desuden benyttes til produktion af en række samfundsnyttige industriprodukter, såsom lim, bygningsmaterialer og hård plastik. Salget af disse vil kunne generere en meromsætning, der vil medføre, at fremtidige procesanlæg vil kunne etableres omkostningsneutralt.

Den faste del af gødningen opslæmmes i en syre, og under processen der varer 1 til 2 timer, ændres den organisk bundne fosfor til uorganisk fosfor. Herefter neutraliseres syren og fremmedlegemer som småsten og lignende fjernes og der tilsættes kalium.

Restproduktet fra den flydende del iblandes den faste del, efter at ureastoffet er trukket ud heraf.

Slutproduktet er en flydende NPK-gødning, som set i forhold til ubehandlet gylle rummer en række fordele for landbruget:

• Den fremstillede NPK-gødning er flydende og dermed optimal at dosere og optage af afgrøden. Dette betyder, at gødningen kan doseres korrekt og målrettet - og udelukkende bruges til det formål, den er beregnet til, og ikke udvaskes som forurening til vandløb, søer og/eller grundvand.
• NPK-gødningen fremstilles i den ønskede sammensætning, når der er brug for den.
• NPK-gødningen erstatter alle tilsvarende typer, som udelukkende er fremstillet af fossile råvarer.
• NPK-gødningen er billig af fremstille.

Procesanlægget forventes således i sin helhed at kunne løse miljøproblemerne relateret til gylle.

Anlægsbeskrivelse

Det komplette anlæg er af hensyn til optimal og fleksibel installation, anvendelse, vedligeholdelse og udvidelse, leveret i moduler. Disse moduler leveres i form af et antal 20 eller fods ISO normerede specialcontainere. Hver container indeholder en komplet og logisk del af procesanlægget. Dermed minimeres installationstid og vedligeholdelse - samtidig med at muligheden for enkelt og ukompliceret udvidelse optimeres.

Kontraktsgrundlaget

Parterne har udformet kontraktsudkast med følgende indhold:

" 1. Kontraktens baggrund og genstand.

W har ubegrænsede rettigheder til anlægsteknologien, inklusive de patentansøgte løsninger og processer benyttet i anlægget.

P [spørger] ønsker at installere et gyllebehandlingsanlæg under anvendelse af den af W udviklede teknologi og har opnået tilsagn om støtte fra ministeriet for Fødevarer, Landbrug og Fiskeri. ..

Som følge heraf påtager W sig at levere, installere, vedligeholde og delfinansiere et anlæg som nærmere beskrevet i ovennævnte tilsagn af 18. marts 2008,..

2. Købesummen

Købesummen for anlægget af aftalt til

Kr. 7.950.000,00

..

Købesummen betales i rater som følger:

Ved underskrift og opfyldelse af 5.7 betales kr. 1.590.000,00

Ved levering (CIF Florida, USA. Incoterms 2001) kr. 3.180.000,00

Ved afsluttet installation kr. 1.590.000,00

Ved ibrugtagning efter overtagelsesprøve kr. 1.590.000,00

I alt kr. 7.950.000,00

Ejendomsretten til såvel de leverede komponenter som installationen som helhed overgår først til P når købesummen er betalt i sin helhed.

3. Tidsplan og levering

3.1 ..

.

3.5 I øvrigt er NLM 94 [Almindelige betingelser for levering og montering af maskiner og andet mekanisk, elektrisk og elektronisk udstyr..] gældende for leverancen.

4. Finansiering

4.1 W etablerer en kredit (herefter Kreditten), med ejendomsforbehold [ifølge repræsentanten skulle der rettelig have stået pant/sikkerhed. Der vil blive stillet sikkerhed i from af løsørepantebrev] i anlægget, til rådighed for P, på maksimalt kr. 7.950.000,00, dækkende fremstilling og installation af anlægget. Kreditten oprettes i en bank valgt af W. Kreditten er med personlig hæftelse for P for 15%´s vedkommende. W indestår sammen med de meddelte sikkerheder for udligning af kreditten.

4.2. P indvilger i, at Kreditten udelukkende kan benyttes til betaling af anlæg samt serviceydelser, leveret af W, samt øvrige fakturaer, godkendt af W.

..

4.4 P anmoder om overførsel fra Kreditten ved fremlæggelse af godkendte fakturaer, hvorefter W tillader forhøjelse på overførelsens beløb, således at P kan betale godkendte fakturaer.

4.5 P nedbringer Kreditten med kr. 1 mio. pr. år, hver den 31.12 i kontraktperioden, forudsat at W køber og betaler den på P´s ejendom producerede gødningsfraktioner, jf. pkt. 5.8. Købes og/eller betales de producerede gødningsfraktioner ikke bortfalder denne betalingsforpligtelse. Ud over førnævnte nedbringelse på kr. 1 mio. pr. år, nedbringes Kreditten også med tilskud, som P modtager fra tredje part, til brug for projektet.

4.6 P indvilger i at Kreditten, efter installation og indkøring af anlægget og modtagelse af det bevilgede tilskud fra staten, tillægges en årlig rente på 4% [oplyst af repræsentanten at der menes 4 pct. p.a.]. P hæfter ikke for renterne og er ikke forpligtet til at betale disse.

4.7 Kreditten bortfalder automatisk, såfremt kontrakten ophæves i henhold til afsnit 9 heri.

4.8 W indestår for, at der opnås tilskud, som indeholdt i forhåndstilsagn på mindst kr. 3 mio. Mangles der beløb, yder W dette som tilskud. Kræver en tilskudsyder beløbet tilbagebetalt, indestår W for denne tilbagebetaling.

5. Betalinger

5.1. W sender fakturaer direkte til P med aftalte tidsintervaller, som anført i afsnit 2, for fremstilling og installation af anlægget.

..

5.4 W betaler den af anlægget forbrugte elektricitet og vand, dokumenteret ved måleraflæsninger.

5.5 W betaler de etableringsomkostninger der er forbundet med etablering af anlægget, herunder fundering af anlæg samt el- og vandforsyning.

5.6 W kompenserer P for merudgift vedr. forsikring af anlægget. Forsikringspræmien betales kontant af W uden om den etablerede kredit senest 8 dage før P´s forsikringspræmie forfalder til betaling.

5.7 P er ikke betalingsforpligtet af nogen fakturaer, før W har frigivet kredit forhøjelse, der er dækkende for en aktuel faktura.

5.8 W er forpligtet til at købe den på P´s ejendom producerede gylle, for kr. 1 mio. pr. år, som afregnes årligt den 31.12 i kontraktperioden.

6. P forpligtelser

6.1 P er forpligtet til at forsikre anlægget.

..

6.4 P leverer de separerede gødningsfraktioner der fremkommer, ved naturlig og normal drift, til anlægget. W ejer de på anlægget producerede råvarer i kontraktperioden. Evt. nødvendig infrastruktur i forbindelse med gødningsleverancen betales af W, for så vidt angår bestående stald(e), betales af W.

..

7. P´s rettigheder

7.1 Efter kontraktens udløb, som er 5 år fra ibrugtagning, beholder P anlægget. I det omfang der kan indgås en ny aftale om samarbejde med W kan en sådan aftale indgås. Misligholder W, jf. punkt 4 eller 9.6, kan P ophæve kontrakten.

7.2 Hvis der ikke kan opnås enighed om P´s erhvervelse og/eller drift af anlægget efter kontraktperiodens udløb, skal W fjerne anlægget og retablere arealet uden omkostninger for P. Denne retablering skal ske senest 3 måneder efter kontraktens udløb.

8. Godkendelse af anlægget

8.1 Anlægget leveres monteret i normale 20 - eller 40 fods fragtcontainere.

8.2 P skal godkende placeringen af anlægget og evt. den for anlæggets funktion, nødvendige infrastruktur på ejendommen.

9. Opsigelse & Ophævelse

9.1 P kan ikke opsige kontrakten i 5 år fra underskrivelse.

9.2 P kan ikke opsige kontrakten før kreditten er fuldt indfriet, dog uden rentetilskrivning.

9.3 W har ret til at opsige kontrakten med 60 dages skriftlig varsel, såfremt dyreproduktionen reduceres væsentligt og/eller ophører uden særlig grund. En reduktion af P´s svineproduktion begrundet af force majeure situationer, såsom sygdom i besætningen eller bygningsskader, der gør stald(e) ubrugelig, til svineproduktion.

..

9.5 W kan ikke overdrage kontrakten uden P´s godkendelse. P kan derimod overdrage kontrakten, medmindre W har væsentlige indsigelser mod dette ud fra et fagligt og økonomisk synspunkt.

9.6 P kan ophæve kontrakten ved W´s væsentlige misligholdelse. En overtrædelse af 4.1, 4.8, 5.6 og/eller 5.8 er altid en væsentlig misligholdelse.

10. Erstatningsansvar

10.1 W kan ikke gøres erstatningsansvarlig over for P for tab eller skader, der ikke er forårsaget af W´s uagtsomhed, forsætlige forsømmelse, eller opfyldelse af W´s forpligtelser."

I henhold til kontraktens pkt. 3.5 er NLM 94 (Almindelige betingelser for levering og montering af maskiner og andet mekanisk, elektrisk og elektronisk udstyr..) gældende imellem parterne.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Repræsentanten understreger indledningsvis, at anmodningen om bindende svar alene vedrører det flytbare anlæg.

Det er i øvrigt repræsentantens opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med ja.

Der er ifølge repræsentanten ikke tvivl om, at det, der leveres, er et driftsmiddel og på ingen måde har karakter af en bygning eller andet. Der henvises herved til, at hele projektet leveres i 20 eller 40 fods specialcontainere, og hvor hver container udgør en komplet og logisk del af hele procesanlægget.

Repræsentanten gør gældende, at spørger har den skattemæssige ejendomsret til procesbehandlingsanlægget med den konsekvens, at der kan foretages skattemæssige afskrivninger på anlægget som driftsmidler. Spørger har den civilretlige ejendomsret til det pågældende anlæg og har derfor som udgangspunkt også den skatteretlige ejendomsret til investeringen.

Det må ifølge repræsentanten endvidere lægges til grund, at driften af gyllebehandlingsanlægget sker for spørgers regning og risiko, og at anlægget som følge heraf benyttes erhvervsmæssigt af spøger. Det er korrekt, at spørger skal sælge gyllen til W, og at W ejer de på anlægget producerede råvarer. Det er også korrekt, at W skal afholde driftsomkostningerne i perioden. Uanset dette foreligger der dog risiko ved den pågældende drift. Der er herved henvist til, at der ikke vil være nogen til at aftage gyllen, W eksempelvis erklæres konkurs. Der vil i denne situation heller ikke være nogen til at betale de løbende driftsomkostninger. Kontraktens punkt 4.1 får herved betydning, idet spørger personligt hæfter for den finansiering, der er foretaget. Såfremt der ikke kommer nogen pengestrøm til at betale finansieringen, foreligger der for spørger en reel erhvervsmæssig risiko.

Når man skal vurdere, om den pågældende ejendomsret foreligger i tilstrækkeligt omfang, følger det af praksis, at man skal vurdere de nærmere ejerbeføjelser nærmere. Dette følger af de to efterhånden lidt ældre højesteretsdomme, TfS 2000,374 H og TfS 2000, 1011 H. I senere, navnlig administrativ praksis, er området nuanceret, jf. f.eks. senest i TfS 2007, 514 (SKM2007.234.SR ).

Ved afgørelse af spørgsmålet om ejendomsret, skal vurderes følgende 4 faser:

• Hvem har den faktiske og retlige råden over aktivet i aftaleperiodens løbetid.
• Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen i anlægsfasen.
• Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen under den løbende drift.
• Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen vedrørende aktivet ved ophør.

Ad den faktiske og retlige råden

Der er ifølge repræsentanten ingen tvivl om, at spørger i henhold til kontrakten har erhvervet det pågældende anlæg. Spørger kan videresælge anlægget og kan råde over det ved pantsætning. I kontrakten er det forudsat, at erhvervelsen sker med ejendomsforbehold. Dette er netop en råden over ejendomsretten, hvilket bekræfter, at spørger har denne. Spørger kan endvidere råde over den ved testamente - afgår spørger ved døden, vil hans arvinger naturligvis arve aktivet. Det gøres derfor gældende, at spørger således opfylder kriterierne til faktisk og retlig råden over de erhvervede aktiver.

Ad gevinstmulighed/tabsrisiko i anlægsfasen

Af kontrakten følger, at købesummen er aftalt som en fast købesum. Af kontraktens pkt. 3 er der endvidere aftalt en tidsplan. Leverandøren har naturligvis en vis form for risiko for, at anlægget kommer til at køre, men som det fremgår af henvisningen i pkt. 3.5, er der henvist til, at NLM 94 er gældende for leverancen. Der er derfor ingen tvivl om, at køber naturligvis har en decideret risiko for, at anlægget nu engang også virker. Der står ikke nogen steder i kontrakten, at W indestår for, at anlægget kommer til at køre. Set ud fra et tabsrisikosynspunkt, har spørger derfor en risiko.

Umiddelbart giver det ikke mening at have en gevinstmulighed i anlægsfasen, hvorfor dette ikke giver anledning til bemærkninger.

Ad gevinstmulighed/tabsrisiko under den løbende drift

Af kontraktens pkt. 4.5 fremgår det, at spørger skal nedbringe den stillede kredit med 1 mio. kr. pr. år. Af kontraktens pkt. 4.1 fremgår det, at spørger hæfter personligt for 15 pct. af det lånte beløb. Den øvrige del af hæftelsen er på non-recourse vilkår. I kraft af denne hæftelse har spørger naturligvis en risiko.

Spørger er forpligtet til at forsikre anlægget.

Spørger har ikke den helt store gevinstmulighed ved anlægget. Af pkt. 6.4 fremgår det, at W ejer de på anlægget producerede råvarer i kontraktsperioden. Spørger kan således ikke opnå en fortjeneste ved et evt. videresalg.

I forbindelse med den løbende drift, er spørges risici derfor navnlig centreret om tabsrisici - risici man har, hvis man går ind i en sådan investering.

Den mere indirekte gevinst, der foreligger for spørger, er, at spørger kan have et større produktionsapparat på den pågældende ejendom, uden at han skal erhverve yderligere jord. Set ud fra en harmonibetragtning, har spørger derfor indirekte en gevinstmulighed.

Det følger endvidere af kontraktens pkt. 10, at et evt. tab under anlæggets drift, ikke kan gøres gældende hos W. Dette medfører også, at spørger reelt har en risiko for at lide tab på projektet.

Ad gevinstmulighed/tabsrisiko vedrørende aktivet ved ophør

Af kontraktens pkt. 7 fremgår det, at spørger beholder anlægget, når de 5 år (kontraktsperioden) er gået, og aftalen i øvrigt er opretholdt. Anlægget er spørgers, når kontraktsperioden er forløbet, da den bagvedliggende gæld i så tilfælde også vil være indfriet. Spørger har her mulighed for at få en gevinst ved at beholde anlægget. Hvis driften har været tilfredsstillende, og anlægget fortsat er funktionelt, vil der kunne være en gevinst for øje. Endvidere til spørger have en risiko for at kunne få et tab. Man kan ikke vurdere, hvordan projektet vil udvikle sig over den stipulerede 5 års periode. Udvikler projektet sig uhensigtsmæssigt, vil der naturligvis herved være en risiko for spørger at få et tab.

Samlet set gøres det derfor gældende, at spørger har den nødvendige og tilstrækkelige ejendomsret til det erhvervede aktiv med den konsekvens, at der kan afskrives på aktivet.

SKATs indstilling og begrundelse

Skatterådet anmodes om at bekræfte, at spørger, ved erhvervelse i 2010, har afskrivningsadgang til det ovenfor beskrevne gyllebehandlingsanlæg som et driftsmiddel.

AL skelner imellem afskrivning på bygninger, installationer og løsøre (og andre afskrivninger). Driftsmidler afskrives efter bestemmelserne i AL kapitel 2 som løsøre.

Den vurderingsmæssige behandling er afgørende for, om et aktiv skal anses for en bygningsbestanddel, installation eller løsøre.

Det er efter AL en betingelse for at kunne foretage skattemæssige afskrivninger på et givet aktiv, at den pågældende må anses for ejer at aktivet, jf. Ligningsvejledningen 2010-2, afsnit E.C.1.1.2 .

Det er endvidere en betingelse, at det pågældende aktiv benyttes erhvervsmæssigt af ejeren. Ved erhvervsmæssig virksomhed forstås normalt den virksomhed, der udøves for den pågældendes egen regning og risiko og med henblik på systematisk indtægtserhvervelse, jf. herved Ligningsvejledningen 2010-2, afsnit E.A.1.2 .

Afskrivning på driftsmidler kan påbegyndes, når aktivet er færdiggjort og, med det formål at skulle indgå i driften, er leveret til en igangværende virksomhed. Jf. til ovenstående AL §§ 1 og 3. Afskrivning på bygninger kan påbegyndes, når bygningen er erhvervet eller fuldført.

Om kontrakten

Det fremgår af det fremlagte kontraktudkast, at W påtager sig at levere et nærmere beskrevet gyllebehandlingsanlæg. Det er oplyst, at anlægget endnu befinder sig på forsøgsbasis, og at formålet med den imellem parterne indgåede aftale er at få etableret et fuldt ud funktionsdygtigt procesanlæg, der kan levere testresultater til brug for videreudvikling og markedsføring af anlægget.

Spørgers betaling for anlægget - i alt 7.950.000 kr. - sker i rater, og således at sidste rate betales i forbindelse med ibrugtagning efter overtagelsesprøve.

Finansieringen sker ved, at W i en bank etablerer en kredit for spørger. Kreditten kan alene bruges til at betale raterne i henhold til aftalen imellem spørger og W. Kreditten tillægges efter indkøring af anlægget og modtagelse af statstilskud (forudsat 3 mio. kr.) en rente på 4 pct. p.a., der ikke kan gøres gældende imod spørger personligt.

Kreditten oprettes med sikkerhed i anlægget. Spørger hæfter kun personligt for 15 pct. af kreditten. W indestår sammen med "de meddelte sikkerheder" for udligning af kreditten.

Øvrige omkostninger, der er forbundet med levering af anlægget, herunder fundering af anlæg samt el- og vandforsyning og eventuelt nødvendig infrastruktur i forbindelse med gødningsleverancen, betales af W.

Midler, der tilflyder spørger i form af offentlige midler (tredjepart) til brug for etablering af projektet - forudsat mindst 3 mio. kr., jf. kontraktens pkt. 4.8 - skal anvendes til at nedbringe kreditten. W påtager sig at yde eventuelt manglende beløb som tilskud til spørger.

Kreditten nedbringes endvidere med beløb, som modtages fra W for dennes køb af den i bedriften producerede gylle, i alt 1 mio. kr. pr. år i kontraktperioden (i alt 5 mio. kr. over kontraktens løbetid). Afregning sker årligt den 31/12 i kontraktperioden. Kontrakten kan ikke af spørger opsiges i kontraktperioden og før kreditten er fuldt ud indfriet. W kan - alene - opsige kontrakten, såfremt dyreproduktionen reduceres væsentligt.

Omkostninger i forbindelse med drift af anlægget (el og vand), herunder udgifter til forsikring af anlægget, afholdes endeligt af W. W køber den årlige gylleproduktion - som indgår i anlægget - af spørger for 1 mio. kr. årligt i kontraktperioden. W har ejendomsretten til råvarer, der i kontraktperioden produceres på anlægget.

W kan ikke overdrage kontrakten uden spørgers godkendelse. Spørger kan derimod overdrage kontrakten, medmindre W2G har væsentlige indsigelser mod dette ud fra et fagligt og økonomisk synspunkt.

Spørger beholder anlægget ved kontraktudløb (5 år efter ibrugtagning af anlægget). Anlægget tilhører dermed spørger, idet anlægget er betalt med den oprettede kredit, jf. kontraktens pkt. 4, og ejendomsforbeholdet, jf. pkt. 2 er uden betydning. Ved normalt kontraktsforløb vil den for spørger oprettede kredit endvidere være indfriet (spørger har modtaget 3 mio. kr. fra statstilskud og 5 mio. kr. fra salg af gødningsfraktioner).

Bygningsbestanddel, installation eller løsøre

Den vurderingsmæssige behandling er, som ovenfor nævnt, afgørende for, om et aktiv skal anses for en bygningsbestanddel, installation eller løsøre, hvorved vurderingslovens begreb "sædvanligt tilbehør" svarer til afskrivningslovens begreb "installationer", jf. herved ligningsvejledningen 2010-2, afsnit E.C.4.2.

SKAT ejendomsvurderingen har udtalt, at det omtalte gyllebehandlingsanlæg er at anse for løsøre, og at der altså ikke er tale om hverken fast ejendom eller sædvanligt tilbehør til den faste ejendom (installation). Der er af ejendomsvurderingen henset til, at der er tale om et anlæg, hvor der foregår en proces, knyttet til den svineproduktion, der foregår i bygningerne, og ikke et anlæg, der tjener bygningerne som sådan. Der er endvidere henset til, at anlægget placeres i containere på jorden i nærheden af svinestaldene.

SKAT kan tilslutte sig ejendomsvurderingens bemærkninger, og det lægges derfor i det følgende til grund, at der er tale om et driftsmiddel.

Om ejendomsret

SKAT er enig med repræsentanten i, at ejendomsretten til et aktiv er knyttet til adgangen til faktisk og retlig råden over aktivet samt risikoen for økonomisk tab og omvendt muligheden for gevinst, f.eks. ved udlejning af godet, eller ved dets afståelse til tredjemand.

Ejendomsretten er således karakteriseret ved på den ene side summen af en række faktiske og retlige beføjelser, som indehaveren kan udøve over det pågældende aktiv, og på den anden side en samlet bedømmelse af, hvem der har de økonomiske tabs- og gevinstmuligheder vedrørende aktivet, herunder risiko/mulighed for drifts- og likviditets- under- og -overskud samt risiko/mulighed for tab/gevinst på aktivet.

Idet afskrivning først kan påbegyndes, når anlægget er færdiggjort, jf. nedenfor om "erhvervsmæssig benyttelse", forudsættes det ved de følgende bemærkninger, at færdiggørelse er sket.

Spørger må anses at have en almindelig adgang til retlig og faktisk råden over det beskrevne anlæg, med de begrænsninger, der naturligt følger af formålet med etableringen af anlægget, og som - efter etablering af anlægget - i kontraktens løbetid må antages at betinge anlæggets forbliven på stedet og til disposition for W, jf. kontraktens punkt 5.8 og 6.4, hvorefter W køber input til og ejer output fra anlægget. Spørger har endvidere den økonomiske risiko i forbindelse med eventuelt videresalg ved kontraktens ophør.

Under disse omstændigheder og efter en samlet konkret vurdering er det SKATs opfattelse, at spørger må anses som indehaver af ejendomsretten til gyllebehandlingsanlægget.

Erhvervsmæssig benyttelse

Afskrivning kan foretages på aktiver, der er færdiggjort og leveret med henblik på at skulle indgå i driften af en erhvervsvirksomhed og faktisk benyttes erhvervsmæssigt af ejeren som led i en igangværende virksomhed. Ved erhvervsmæssig virksomhed forstås normalt den virksomhed, der udøves for den pågældendes egen regning og risiko og med henblik på systematisk indtægtserhvervelse, jf. herved Ligningsvejledningen 2010-2, afsnit E.A.1.2 .

Anvendelsen af gyllebehandlingsanlægget forventes ifølge det oplyste, at medføre et renere staldmiljø uden dannet ammoniak og lugtgener, hvorved dyrenes velfærd optimeres maksimalt, en reduktion i lugtgener spredt til omgivelserne, et slutprodukt i form af flydende NPK-gødning, som set i forhold til ubehandlet gylle rummer en række fordele, herunder nemmere og mere præcis dosering med bl.a. mindre udvaskning til følge, afskaffelse af behovet for gylleopbevaring (investering i gyllebeholdere), en minimering af evt. kilder til sygdoms- og smittespredning via gødning, en optimering af kvaliteten af slutprodukterne, idet gødningen behandles på tidligst mulige tidspunkt samt udvinding af en række øvrige slutprodukter, der afsættes til produktion af visse industriprodukter.

Det fremgår af kontraktens pkt. 5.8 og 6.4, at spørger sælger den i bedriften producerede gylle til W, og at W i kontraktperioden ejer de på anlægget producerede råvarer (NPK-gødning og slutprodukter, der kan indgå ved den industrielle produktion). Af kontraktens punkt 5.4 og 5.6 fremgår, at de løbende driftsomkostninger vedrørende anlægget i kontraktsperioden endeligt skal afholdes af W.

Selve driften af gyllebehandlingsanlægget sker dermed - i aftaleperioden - ikke for spørgers regning og risiko og anlægget benyttes ikke i denne henseende erhvervsmæssigt af spørger.

Spørger opnår i henhold til kontraktsmaterialet ej heller lejeindtægt for W´s anvendelse af anlægget og anlægget benyttes dermed ej heller i denne henseende erhvervsmæssigt af spørger.

Gyllebehandlingsanlæggets betydning for landbrugsbedriften består ifølge det oplyste - i aftaleperioden - i, at der skabes et renere staldmiljø, uden dannet ammoniak og lugtgener, i en reduktion i lugtgener spredt til omgivelserne, og afskaffelse af behovet for gylleopbevaring (investering i gyllebeholdere).

Idet det må lægges til grund, at anlægget er anskaffet med henblik på at skulle indgå i landbrugsbedriften - om end først fuldstændigt fra og med aftaleperiodens ophør, og idet aftaleperiodens anvendelse må anses erhvervsmæssig, er det SKATs opfattelse, at spørger fra og med færdiggørelsestidspunktet, kan afskrive på anlægget.

Et driftsmiddel er færdiggjort, når det er i en sådan færdiggjort og færdigmonteret stand, at det vil kunne benyttes i virksomhedens drift efter sit formål, jf. herved ligningsvejledningen 2010-2, afsnit E.C.2.2.3.

Sådan færdiggørelse vil efter SKATs opfattelse først kunne anses sket, når det er i en sådan samlet og tilsluttet stand, at det umiddelbart kan indgå i driften (afsluttet installation). Hvorvidt anlægget senest ved udgangen af 2010 har en sådan færdiggørelsesgrad, at der kan afskrives herpå i dette indkomstår, kan ikke på nuværende tidspunkt afgøres.

Afsluttende bemærkning

Det bemærkes, at SKAT ved indstillingen ikke har taget stilling til størrelsen af afskrivningsgrundlaget vedrørende driftsmidlet.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.