C.C.3.3.5 Afståelse af kommanditanparter

Dette afsnit beskriver generelle regler om afståelse af kommanditanparter.

Afsnittet indeholder:

En kommanditist ejer med sine kommanditanparter en ideel andel af kommanditselskabets aktiver og passiver (formue). Når en kommanditist sælger eller på anden måde afstår sin anpart i kommanditselskabet, sker der derfor skattemæssigt en afståelse af aktiver. Fortjeneste ved afståelsen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om opgørelse af fortjeneste (eller tab) på de enkelte aktiver.

Opgørelse af afståelsessummen. Gæld

Ved opgørelsen af salgssummen for anparterne skal der tages hensyn til, at kommanditisten ved at overdrage anparten også overdrager en ideel anpart af kommanditselskabets gæld. Beløb som kommanditisten bliver frigjort for at skulle betale ved at overdrage anparten, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved overdragelsen, SKM2013.549.ØLR, LSRM 1981, 70 og skd. 69.266.VLD.

I SKM2002.219.VLR, se afgørelsesskemaet, blev en gældseftergivelse opgjort som i følgende skema:

Kommanditist A havde to anparter i K/S 1, og kommanditist B havde tre anparter i K/S 1 og fire i K/S 2

A K/S 1

B K/S 1

B K/S 2

Gæld til kommanditselskaber

51.645 kr.

103.790 Kr.

66.242 Kr.

221.677 Kr.

Kontant betalt

18.638 Kr.

37.456 Kr.

23.906 Kr.

80.000 Kr.

Værdi, anparternes handelspris

3.800 Kr.

7.600 Kr.

5.700 Kr.

17.100 Kr.

Gældseftergivelse

29.207 Kr.

58.734 Kr.

36.636 Kr.

124.577 Kr.

Værdien af anparterne blev anset for at være kontant betaling ved salg af anparterne.

Gæld ud over hæftelsen

Gæld, der går ud over det beløb, som kommanditisten hæfter for med sin anpart, skal også medregnes. Det skyldes, at kommanditistens afskrivningsgrundlag opgøres som anskaffelsessummen for den ideelle anpart af kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver, herunder gæld, der ligger ud over, hvad kommanditisten hæfter for. Se SKM2012.646.BR.

Gæld på non-recourse vilkår

Om gæld, der er optaget på non-recourse vilkår (skyldneren hæfter kun med aktivet, og der kan ikke gøres et personligt ansvar gældende over for skyldneren), se SKM2013.549.ØLR nedenfor i afgørelsesskemaet.

Fordeling af afståelsessummen på aktiver

Når afståelsessummen (salgssummen) for kommanditistens ideelle anpart i alle kommanditselskabets aktiver er opgjort, skal summen fordeles på aktiverne efter de regler, der gælder for de enkelte aktiver.

Ophør. Tidspunkt

Ved ophørsåret forstås det år, hvori virksomheden sælges, afhændes eller i øvrigt ophører. Se AL § 9, stk. 1.

Overdragelse og anskaffelse af anparter i kommanditselskabets regnskabsperiode

Overdragelse af en anpart kan ske på alle tidspunkter i kommanditselskabets regnskabsperiode.

Ved overdragelse i løbet af regnskabsperioden, kan køberen af anparten ikke medregne andel i driftsresultat, der vedrører tiden forud for overtagelsesdagen i sin indkomstopgørelse. Dette beløb skal sælgeren af anparten medregne i sin indkomstopgørelse.

Hvis det i forbindelse med overdragelsen er aftalt, at køberen skal overtage den del af driftsresultatet, der vedrører tiden forud for overtagelsesdagen, indgår dette beløb ved opgørelse af overdragelsesprisen. Se SKM2002.668.VLR og LSMR 1979, 26 i afgørelsesskemaet.

Kommanditistens afskrivningsgrundlag ved køb af anparter i løbet af kommanditselskabets regnskabsår opgøres på grundlag af det foregående års regnskabstal med regulering for budgetterede regnskabstal for perioden indtil købstidspunktet. Se også SKM2002.668.VLR og i afsnit (C.C.3.1.7.4) "Køb af anparter i regnskabsåret".

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Højesteretsdomme

TfS 1999, 262 HRD

En kommanditist fik annulleret sine anparter på grund af manglende indbetaling af yderligere kapital. Opgørelsen af annulleringsprisen var udtryk for de forpligtelser, som kommanditisten blev frigjort for ved tvangsindløsningen af anparterne. Annulleringsprisen var opgjort i overensstemmelse med de principper, der var blevet fulgt ved tidligere tvangsindløsninger af andre anpartshavere. Kommanditisten havde ikke gjort indsigelser. Annulleringsprisen skulle lægges til grund skattemæssigt som kommanditistens afståelsessum.

Afståelsessummen = køberens anskaffelsessum, det vil sige, der er symmetri mellem sælger og køber.

Landsretsdomme

xSKM2016.325.VLRx

xA havde i 1997 tegnet 10 kommanditandele i et kommanditselskab. Selskabets formål var at drive virksomhed med udlejning af fast ejendom. Ejendommen blev købt i 1997. Købet blev bl.a. finansieret ved optagelse af et 1. prioritetslån på 4.500.000 britiske pund. Lånet var ydet på non-recourse vilkår. Kommanditselskabet blev i vinteren 2008/09 nødlidende. I årsrapporten for 2009 nedskrev kommanditselskabet restgælden på selskabets 1. prioritetslån til værdien af selskabets ejendom. Den 4. januar 2010 solgte kommanditisterne deres anparter i kommanditselskabet til C Ltd. Salgssummen svarede til ejendommens bogførte værdi med tillæg af 1.737.216 kr., svarende til kommanditselskabets negative egenkapital. Der var imellem SKAT og A uenighed om, hvorvidt kommanditisternes frigørelse for gælden i fremmed valuta i henhold til låneaftalens non-recourse vilkår, udgjorde en skattepligtig kursgevinst for kommanditisterne. A anførte, at han ikke havde opnået en skattepligtig kursgevinst ved afståelse af anparterne, idet han ikke civilretligt var forpligtet til at betale mere end det, ejendommen indbragte ved salg. Skatteministeriet anførte på sin side, at reglerne i kursgevinstloven omfattede alle kursgevinster og tab uanset årsagen, og derfor også kursgevinster i forbindelse med non-recourse vilkår. Vestre Landsret bemærkede, at parterne var enige om, at der ikke forelå en gældseftergivelse, jf. kursgevinstlovens § 21, som ellers konstateret af landsskatterettens flertal, og at hjemlen for beskatning af en eventuel kursgevinst på lånet i britiske pund derfor var kursgevinstlovens § 23. Retten bemærkede dernæst, at det forhold, at der var tale om et lån på non-recourse vilkår ikke i sig selv udelukkede, at der kunne realiseres en kursgevinst. Der måtte foretages en konkret vurdering af, om der bestod en reel forpligtelse til at tilbagebetale lånet, jf. herved også TfS 2000, 148 HR. Efter en samlet vurdering fandt landsretten, at kommanditisterne havde påtaget sig en reel forpligtelse til at tilbagebetale lånet. Der blev herved henvist til, at Vestre Landsret i SKM2005.450.VLR i en sag imellem de samme parter som den foreliggende havde fundet, at As reelle hæftelse ikke var ganske hypotetisk. Der blev endvidere henvist til, at A igennem årene havde fradraget renterne på sin ideelle andel af lånet og til, at A havde et skattemæssigt underskud på 478.702 kr. fra salget af kommanditselskabets ejendom. Da kommanditisternes andel af kommanditselskabets gæld ubestridt var ca. 1,25 mio. kr. mindre på tidspunktet for frigørelsen end på tidspunktet for påtagelsen, forelå der en kursgevinst, som var skattepligtig efter KGL § 20, jf. § 23, 1. pkt., og § 26, stk. 2 (nu stk. 3).x

xSagen er indbragt for Højesteret.x

SKM2013.549.ØLR

Skatteyderen havde i 1994 købt anparter i et kommanditselskab, der investerede i et skib. Købet af skibet blev finansieret med et banklån på 11 mio. kr. og sælgerfinansiering på 11 mio. kr. Begge lån var sikret ved pant i skibet. Driften gav underskud, og skatteyderen solgte anparterne. Spørgsmålet var da, hvordan gælden til banken og sælgeren skulle værdiansættes. Skatteyderen gjorde gældende, at der forelå et såkaldt non recourse vilkår, således at kreditorerne alene kunne holde sig til pantets (dvs. skibets) værdi, og at gælden derfor alene skulle medtages til den værdi, som pantet (skibet) havde. Der blev i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten udmeldt syn og skøn. Skønsmanden fastsatte værdien af gælden - udover pantets værdi - til kurs 79,08. Landsretten anførte, at salgssummen for kommanditanparterne opgøres som den kontante salgssum tillagt kursværdien af aktivets gældsposter, jf. AL § 45, stk. 1. Landsretten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skønsmandens fastsættelse af gældens værdi til kurs 79,08. Landsretten lagde til grund, at lånene var ydet på non recourse vilkår, således at långiverne alene kunne holde sig til skibets værdi i tilfælde af misligholdelse af lånene. Landsretten udtalte herefter, at lånene ikke var misligholdt, at gældsposterne indgik i skatteyderens afskrivningsgrundlag, hvilket forudsætter en reel hæftelse for gælden, og at der i sagen i nogen grad var tale om dispositioner mellem interesseforbundne parter. Under disse omstændigheder var non recourse vilkåret uden betydning for opgørelsen af skatteyderens skattemæssige fortjeneste ved salget af anparterne i kommanditselskabet.

Sagen er en stadfæstelse af SKM2012.646.BR. Sagen vedrører en anden skatteyder men samme faktiske forhold som SKM2011.118.LSR

SKM2002.668.VLR

En kommanditists afskrivningsgrundlag ved køb af anparter i løbet af kommanditselskabets regnskabsår opgøres på grundlag af det foregående års regnskabstal, idet der reguleres for budgetterede regnskabstal for perioden indtil købstidspunktet. Ved fordelingen af anpartens resultat i købsåret, kunne der anvendes en fordeling i forhold til det budgetterede resultat. Køberen af anparten var ikke forpligtet til at fordele i forhold til årets faktiske resultat.

SKM2002.219.VLR

To kommanditister (ægtefæller) udtrådte efter aftale af samtlige rettigheder og forpligtelser efter tegningsaftalerne mod at betale 80.000 kr. og overdrage anparterne til kommanditselskaberne. Aftalen var ikke en annullering af anparterne. Spørgsmålene var, om den gæld, som kommanditisterne blev frigjort for ved overdragelsen af anparterne til kommanditselskaberne, var en del af overdragelsessummen eller en gældseftergivelse. Retten fandt, at der var tale om en gældseftergivelse. Fordringerne var ved gældseftergivelsen ikke blevet nedsat til en lavere værdi, end de havde for kommanditselskabet på dette tidspunkt. Gældseftergivelsen var skattefri og omfattet af KGL.

Se skemaet under opgørelse af afståelsessummen.

Symmetri mellem sælger og køber. Restgæld var gældseftergivelse, der ikke blev beskattet.

Byretsdomme

xSKM2016.514.BRxxA havde i 2004 erhvervet anparter i et kommanditselskab, der ejede fast ejendom i udlandet. Skattemyndighederne havde opgjort afståelsessummen for ejendommen i forbindelse med tvangsindløsning af sagsøgerens kommanditanparter til et beløb svarende til den forholdsmæssige nettogæld (gæld fratrukket værdi af omsætningsaktiver) i kommanditselskabet med fradrag af et beløb, der var anset som betaling for at indtræde i en veltilrettelagt virksomhed (udbyderhonorar). Retten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes opgørelse. Retten tiltrådte endvidere den foretagne opgørelse af overskud af udenlandsk virksomhed. Endvidere tiltrådte retten den foretagne opgørelse af kursgevinst i forbindelse med frigørelse for andel af et lån i fremmed valuta.x

xSKM2016.419.BRx

xEn skatteyder havde i 2004 købt en række anparter i et kommanditselskab. Selskabet optog senere samme år et lån i britiske pund. I 2009 blev skatteyderen som følge af manglende betalinger tvangsindløst af selskabet. Da skatteyderen blev tvangsindløst, var kursen på britiske pund faldet. Kommanditselskabet havde derfor opnået en kursgevinst. Skatteyderen blev anset for i skatteretlig henseende at have været debitor på lånet i perioden fra lånets optagelse, og inden hun blev tvangsindløst. Skatteyderen blev som følge heraf beskattet af kommanditselskabets kursgevinst efter KGL § 23.x

SKM2016.43.BR

Skattemyndighederne havde opgjort afståelsessummen i forbindelse med sagsøgerens afståelse af sine kommanditanparter til kommanditselskabet til et beløb svarende til sagsøgerens ideelle andel af kommanditselskabets samlede gældsposter, som han blev frigjort for ved overdragelsen, idet den kontante købesum blev aftalt til 0 kr. Retten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes opgørelse. Retten lagde endvidere til grund, at skattemyndighederne havde vurderet, at den overdragne gæld havde en kursværdi på 100, og da der ikke var oplyst omstændigheder, der gav grundlag for at tilsidesætte denne vurdering, var der ikke grundlag for at hjemvise sagen. Sagsøgeren fandtes heller ikke at have løftet bevisbyrden for, at en del af overdragelsessummen vedrørte værdien ved at indtræde i en igangværende virksomhed.

Landsskatteretskendelser

SKM2006.564.LSR

Når en kommanditist afstår en anpart, afstår kommanditisten skattemæssigt en ideel anpart i kommanditselskabets aktiver og passiver. Kommanditisten skal derfor opgøre en skattemæssig avance ved afståelsen af aktiverne efter skattelovgivnigens almindelige regler for afståelse af de enkelte aktiver. Det samme gælder, når kommanditselskabet afstår aktiverne.

En kommanditist solgte sine anparter i 1999, 2000 og 2001. Landsskatteretten anså anparterne som én virksomhed, jf. afsnit C.C.3.1.7.7. Virksomheden var et passivt ejerskab af anparter i et kommanditselskab. Ophørsåret var indkomståret 2001. Salgssummerne fra salgene af anparterne skulle reguleres over den afskrivningsberettigede saldoværdi, jf. AL § 5, stk. 2, 2. pkt.

LSRM 1982, 167

En kommanditists forpligtelse til at betale 99.015 kr. blev anset for at være ophørt. Komplementaren havde flere gange forsøgt at inddrive det forfaldne beløb, men havde opgivet og havde fratrukket beløbet som et driftstab i sin indkomstopgørelse.

Kommanditisten skulle derfor medregne beløbet ved opgørelsen af fortjenesten ved salget af anparten.

LSRM 1979, 26

Kommanditisten kunne kun fradrage den del af driftsunderskuddet, der var opstået efter købet af anparterne. Den øvrige del af underskuddet skulle lægges til anskaffelsessummen og kunne afskrives på samme måde som denne.

SKAT

SKM2015.266.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at den af spørger anvendte opgørelsesmetode til værdiansættelse af en "brugt" anpart kunne anvendes, dog med forbehold for, at der skete kursfastsættelse af den overdragne gæld. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at det i den forbindelse var uden betydning, om der var tale om et frit salg eller tvangssalg og om der forelå et uudnyttet option på køb af ejendommen i kommanditselskabet, da værdien af ejendommen i alle tilfælde skulle indgå med handelsprisen. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at handel med anparter mellem kommanditisterne, i den konkrete sag, kunne anses for handel mellem ikke-interesseforbundne parter. Skatterådet afviste at besvare spørgsmål om værdiansættelse i forhold til indre værdi.

SKM2009.526.SR

Salg af 5 pct. af et kommanditselskab, der ejede et skib, skulle skattemæssigt behandles som salg af en ideel andel af skibet, og salget kunne derfor medføre avancebeskatning.