Dokumentets metadata

Dokumentets dato:02-11-2010
Offentliggjort:20-12-2010
SKM-nr:SKM2010.851.LSR
Journalnr.:09-03379
Referencer.:Momsloven
Dokumenttype:Kendelse

Momspligt af underleverancer til undervisning - bindende svar (SKM2009.691.SR)

Selskabet påtænkte, som underleverandør, at levere undervisningsydelser til bl.a. uddannelsesinstitutioner (selvejende erhvervsskoler), hvor undervisningsydelserne skulle bruges til levering af momsfrie undervisningsydelser i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. De omhandlende undervisningsydelser skulle leveres i form af et samlet koncept, der udgjorde et kursusmodul. De ydelser, som selskabet påtænkte at levere, blev ikke anset for at være omfattet af begrebet "Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der havde karakter af skolemæssig eller faglig undervisning" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., 1. del, jf. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i "Uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling".

Klagen skyldes, at Skatterådet har svaret "nej" til følgende spørgsmål:

"1. Kan det bekræftes, at H1 skal opkræve moms ved salg af undervisningsydelser til uddannelsesinstitutioner, hvor ydelsen anvendes til brug for levering af momsfritagne undervisningsydelser i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3?"
"3. Kan det bekræftes, at H1 skal opkræve moms ved salg af undervisningsydelser til kommercielle virksomheder, hvor ydelsen anvendes til brug for levering af momsfritagne undervisningsydelser i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3?"

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten ændrer Skatterådets bindende svar og svarer "ja" til spørgsmålene.

Sagens oplysninger
H1 Holding A/S, herefter benævnt selskabet, er en fællesregistrering af 7 virksomheder, som har såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter.

Selskabet leverer bl.a. som underleverandør undervisningsydelser til uddannelsesinstitutioner (selvejende erhvervsskoler), hvor undervisningsydelserne bliver brugt til levering af momsfrie undervisningsydelser i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Det er oplyst, at det på nuværende tidspunkt, hovedsageligt er erhvervsskolernes AMU kurser, der er aftagere af ydelserne, men at selskabet er åben over for andre/nye aftagere.

De undervisningsydelser, der for tiden leveres, har relation til styrkelse af kursisternes kendskab til emner som skriftlig og mundtlig kommunikation, personligt salg, forandringshåndtering, informationssøgning, afklaring af personlige og faglige kompetencer bl.a. med henblik på at forbedre kursisternes muligheder for at komme i arbejde.

De omhandlende undervisningsydelser, leveres i form af et samlet koncept, der udgør et kursusmodul, som udbydes særskilt af AMU centrene.

De personer, som underviser eller vil blive udlejet som arbejdskraft til brug ved undervisning har forskellig uddannelsesbaggrund. Der er tale om personer, som har erfaring inden for rekruttering, undervisning (f.eks. på erhvervsskolerne) og den statslige/kommunale beskæftigelsesindsats. Andre personer har alene en erhvervsbaggrund.

Selskabet påtænker ikke blot at levere undervisningsydelsen, men også at udleje arbejdskraft til brug ved undervisning til ovennævnte uddannelsesinstitutioner.

Endvidere påtænker selskabet, dels at sælge undervisningsydelser og dels at udleje arbejdskraft til brug ved undervisning til kommercielle undervisningsvirksomheder (selskaber m.fl.), der er omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 3, l. pkt.

Endelig påtænker selskabet, at udleje arbejdskraft til brug ved undervisning til kommercielle undervisningsvirksomheder (selskaber m.fl.), der er omfattet af momspligten i § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., vedrørende kursusvirksomhed.

Fælles for de to sidstnævnte er, at selskabet ikke p.t. er i stand til at oplyse hvilke kommercielle undervisningsvirksomheder, der kunne tænkes at købe selskabets underleverancer i form af undervisningsydelser eller arbejdskraft til brug ved undervisning.

Selskabet har oprindeligt stillet 5 spørgsmål til Skatterådet. Det er alene spørgsmål 1 og 3, der er påklaget til Landsskatteretten, idet det er selskabets opfattelse, at der skal svares ja til alle 5 spørgsmål.

Skatterådets afgørelse

Spørgsmål 1:
Spørgsmålet vedrører det forhold, om selskabet er momspligtig af salg af undervisningsydelser til uddannelsesinstitutioner, der leverer momsfritaget undervisning efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Det er oplyst, at når der leveres en undervisningsydelse til erhvervsskolernes AMU centre, leveres disse i form af et samlet koncept, der udgør et kursusmodul, som udbydes særskilt af AMU centrene. Det, at modulet udbydes særskilt af AMU centrene, betyder, at undervisningsydelsen vil blive anset for et samlet hele, en hovedydelse, der ikke blot er tilrådighedsstillelse af arbejdskraft til brug ved undervisning.

Selskabet leverer kompetencegivende uddannelser, der er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., hvorfor selskabets henvisning til TfS 1995, 426 ikke er relevant.

Når der er tale om virksomheder, der leverer kompetencegivende uddannelser, vil disse altid være fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Det er således ikke korrekt, når spørgeren henviser til, at Danmark har implementeret momssystemdirektivets artikel 133, litra a, hvorefter momsfritagelsen efter artikel 132, stk. 1, litre i, ikke omfatter virksomheder som drives med gevinst for øje.

Med udgangspunkt i de oplysninger om karakteren af den leverede undervisningsydelse, der foreligger i sagen, svares nej, til spørgsmål 1.

Det bemærkes, at ved nye og fremtidige leverancer, vil hver enkel underleverance fra selskabet til hovedleverandøren skulle vurderes særskilt. Det skal i hvert enkelt tilfælde afgøres, hvorvidt der er tale om en underleverance, der i sig selv som hovedydelse er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Det er uden betydning, om hovedleverandøren, der i dette tilfælde er AMU centrene, leverer momsfritagne undervisningsydelser.

Spørgsmål 3:
Spørgsmålet vedrører det forhold, om selskabet er momspligtig af salg af undervisningsydelser til kommercielle virksomheder, der leverer momsfritaget undervisning efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Det er Skatterådets vurdering, at hvis underleverancen består af en levering af et helt koncept, en samlet pakke, der kan indgå som en del af hovedleverancen, kan den være omfattet af fritagelsesbestemmelsen, som en hovedydelse.

Da der er tale om en påtænkt disposition, foreligger der ikke konkrete oplysninger, der kan belyse anmodningen.

Dette medfører, at karakteren af undervisningsydelsen i hver enkel underleverance fra selskabet til hovedleverandøren, vil skulle vurderes særskilt.

Hvis underleverancen vurderes som en levering af et helt koncept eller en samlet pakke, der kan indgå som en del af hovedleverancen, og den pågældende underleverance vedrører undervisning, der er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. i sig selv, vil denne være momsfritaget.

Det er uden betydning, om hovedleverandøren driver kommerciel virksomhed med momsfritagne undervisningsydelser, da underleverancen i sig selv er momsfritaget som en hovedydelse.

Med henvisning til det ovenfor anførte svarer Skatterådet derfor nej til spørgsmål 3.

Selskabets påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet, som kommerciel virksomhed, ikke kan levere de omhandlede undervisningsydelser/moduler som underleverandør til en hovedudbyder/skole uden at skulle opkræve moms.

Selskabet sælger et kursus/undervisning til en erhvervsskole og ikke til elever, og kurset er derfor momspligtigt enten efter momslovens § 4, stk. 1, eller momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum. Skolen bliver således ikke undervist, men denne anvender ydelsen til at levere undervisningsydelser til sine elever.

Det skal fremhæves, at det alene er skolen, der som udbyder af undervisningen, har ansvaret over for elever og undervisningsministeriet for ydelsens indhold, afvikling og eksamener m.v.

Det forhold, at skolen som offentligretligt uddannelsesorgan (der ikke drives med gevinst for øje) anvender ydelsen til at generere en momsfri undervisningsydelse, kan ikke ændre den momsmæssige status og behandling af selskabets ydelse.

Momssystemdirektivets artikel 132 momsfritager visse former for virksomhed af almen interesse. EF-domstolen har gentagne gange fastslået, at momsfritagelsen skal underkastes en streng indskrænkende fortolkning. Formålet med momsfritagelsen er at billiggøre ydelserne for borgerne/privatpersoner og dermed gøre ydelserne mere tilgængelige for disse, jf. EF-domstolens dom af 26. maj 2005, C-498/03, Kingscrest, præmis 30.

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i, momsfritager uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål.

Efter momssystemdirektivets artikel 134, stk. 1, litra a og b, kan salg af varer og ydelser i tilknytning til undervisning alene momsfritages, når transaktionerne er uomgængelig nødvendig for udførelsen af de momsfritagne transaktioner, og transaktionerne ikke hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter.

Selskabet leverer utvivlsomt alene en ydelse til erhvervsskolen og er alene ansvarlig for ydelsens indhold over for skolen. Denne ydelse kan på ingen måde sidestilles med en undervisningsydelse til borgere/privatpersoner, og alene af den grund kan selskabet ikke være momsfritaget, jf. artikel 132, stk. 1, litra i, som direkte forudsætter en levering af undervisningsydelse til borger/privatperson/elev.

Efter momssystemdirektivets artikel 133, litra a, kan medlemslandene endvidere gøre momsfritagelsen for anerkendte ikke-offentligretlige organer betinget af, at organet ikke drives med gevinst for øje.

Momssystemdirektivets artikel 133, litra a, giver ikke mulighed for at skelne mellem arten af det anerkendte ikke-offentligretlige organs undervisningsydelser eller hvem ydelserne retter sig mod, men alene om organet drives med gevinst for øje. Det må følge heraf, at en anvendelse af bestemmelsen må medføre, at alle undervisningsydelser (herunder de kompetencegivende uddannelser) leveret af det anerkendte ikke-offentligretlige organ bliver momspligtige.

Selskabet er en kommerciel virksomhed som drives med gevinst for øje og er hverken et offentligretligt uddannelsesorgan eller lignende anerkendt organ, hvorfor ydelsen heller ikke af denne grund kan være omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen.

Kursus/undervisningsmodulet kan heller ikke momsfritages som varer/ydelser i nær tilknytning til erhvervsskolens momsfrie undervisning, idet selskabet drives med gevinst for øje, jf. momssystemdirektivets artikel 134, stk. 1, litra a og b.

Det bemærkes, at en momsning af ydelsen ikke vil betyde en fordyrelse af skolens undervisning, idet skolen får momsen refunderet via Undervisningsministeriets momsrefusionsordning.

Der er i øvrigt henvist til bemærkningerne i anmodning om bindende svar af 24. februar 2009.

Endelig er henvist til TfS 1996, 658 og TfS 2000, 258 om vikarbureauydelser.

Skatterådets bemærkninger
I forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten har Skatterådet (Koncerncentret) fremsendt følgende bemærkninger:

"I Landsskatterettens udtalelse i den verserende sag af 23. marts 2010, vedrørende Skatterådets afgørelse om Bindende Svar af 20. oktober 2009, indstiller Landsskatterettens kontor, at besvarelsen i de påklagede spørgsmål 1 og 3 tilsidesættes. Dette begrundes med, at som sagen foreligger oplyst, finder kontoret ikke, at der foreligger tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at de ydelser selskabet påtænker at levere, vil være omfattet af begrebet skoleundervisning mv. jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Endvidere fremgår det af Landsskatterettens kontorindstilling, at man ikke finder, at der er tilstrækkelig grundlag for at fastslå, at betingelserne for at anse de påtænkte ydelser for ydelser i "nær tilknytning" til undervisning, vil være opfyldte.

Vi har i denne udtalelse lagt til grund, at Landsskatterettens kontor med det ovenfor anførte ikke finder, at sagen ikke er tilstrækkeligt oplyst.

Det skal bemærkes, at der i det påklagede bindende svar er tale om påtænkte dispositioner, hvorfor det alene kan være spørgers oplysninger, der ligger til grund for besvarelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1.

Såfremt Landsskatterettens kontorindstilling skal forstås således, at kontoret finder, at sagen ikke er tilstrækkeligt oplyst, er vi af en anden opfattelse. Skatterådet har vurderet, at sagen er tilstrækkelig oplyst, fordi den leverede ydelse, nemlig AMU kurser, helt konkret er beskrevet i lovbekendtgørelse nr. 381 af 26. marts 2010 (tidligere LBK nr. 190 af 18. marts 2008), Lov om arbejdsmarkedsuddannelser mv. (AMU-loven) § 1.

Spørgeren har bl.a. oplyst, at de omhandlende undervisningsydelser først og fremmest påtænkes leveret til erhvervsskolerne i forbindelse med disses udbud af AMU kurser, ligesom de undervisningsydelser, der på nuværende tidspunkt leveres til erhvervsskolerne. På sigt er spørger åben overfor andre/nye aftagere.

I det omhandlede bindende svar er der 2 forskellige scenarier, der er blevet taget stilling til:

1) Spørgsmål 1 og 3, der er påklaget til Landsskatteretten, vedrører levering af. en samlet undervisningspakke/modul, som aftageren anvender til i eget navn at udbyde undervisnings- eller kursusydelser til virksomheder eller personer. H1 har her ansvaret for det faglige indhold overfor kursusudbyder. Der er altså tale om et samlet koncept - et helt kursusmodul, som spørgeren leverer.

2) De øvrige spørgsmål, er ikke påklaget til Landsskatteretten, vedrører ikke levering af et samlet undervisningskoncept, men udleje af arbejdskraft til brug ved undervisning, forstået på den måde, at en lærer underviser i et enkelt fag, der er et element i et større sammenhæng.

Ved besvarelsen af spørgsmål 1 og 3, har SKAT således lagt til grund, at der er tale om levering af et AMU kursus, sådan at forstå, at der er tale om en samlet undervisningspakke/kursusmodul.

Lovhenvisninger og praksis er gennemgået i det bindende svar af 20. oktober 2009, herunder SKM2001.264.TSS om kompetencegivende uddannelser, TfS 1994,775 om underleverandører af undervisningsydelser og C-434/05, Horizon College om en midlertidig tilrådighedsstillelse af en lærerkraft.

Formålet med fritagelsen af undervisning mv. i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, er ifølge EU-retten og -praksis, den almene interesse, således at det tilsigtes, at det er så billigt som muligt for borgerne at udnytte disse ydelser.

De forskellige betingelser for fritagelser af almen interesse kan anskues som følger:

- De objektive betingelser bestemmer, hvilke art af ydelser, der er fritaget, i denne sag er det uddannelsesydelser/undervisning jf. artikel 132, stk. 1, litra i henholdsvis momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

- De subjektive betingelser vedrører de krav, der stilles til de virksomheder, der leverer disse ydelser i overensstemmelse med bestemmelserne i momssystemdirektivet artikel 132, stk. 1, litra i og artikel 133. I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. stilles der ingen betingelser for udbyderen af undervisningsydelsen.

- Hverken af momssystemdirektivet artikel 132, stk. 1, litra i eller af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. fremgår, at der skal eller kan stilles betingelser til modtageren af en ydelse, for at den kan anses som fritaget.

Med hensyn til de objektive betingelser indeholder det bindende svar Skatterådets vurdering af, hvornår en undervisningsydelse kan anses som omfattet af fritagelsen, nemlig når der leveres et helt koncept, en samlet pakke. I den konkrete sag drejer det sig om levering af en undervisningspakke vedrørende kompetencegivende uddannelse, der i sig selv udgør et helt modul i AMU kursus regi.

Det bindende svar forholder sig ligeledes til AMU kursernes status som kompetencegivende uddannelse. AMU kurser er fastlagt og indholdsbeskrevet af Undervisningsministeriet jf. § 1, stk. 1 i LBK om arbejdsmarkedsuddannelser mv.

Opmærksomheden henledes på Rigsrevisionens udvidede notat til statsrevisorerne om handelsskolernes afholdelse af virksomhedsrettede arbejdsmarkedsuddannelser af 6. september 2004 samt opfølgning på samme notat af 16. november 2005. Heri beskrives AMU konceptet som et arbejdsmarkedspolitisk værktøj, hvor målsætningen er at sikre uddannelsesmuligheder for faglærte og ufaglærte. Med hensyn til AMU kursernes formål hedder det: "Formålet med den erhvervsrettede voksen- og efteruddannelse (herunder AMU kurserne) er at vedligeholde, udbygge og forbedre arbejdsstyrkens erhvervskvalifikationer i overensstemmelse med arbejdsmarkedets behov. Ligeledes er det formålet at afhjælpe omstillings- og tilpasningsproblemer på arbejdsmarkedet på kort sigt og at medvirke til et samlet kvalifikationsløft på arbejdsmarkedet på lang sigt, bl.a. ved at bidrage til ikke-faglærtes muligheder for at opnå formel kompetence på erhvervsuddannelsesniveau."

Undervisningsministeriet udbetaler tilskud til arbejdsmarkedsuddannelserne efter taxameterprincippet, således at skolen modtager taxametertilskud for hver årselev, der deltager i en given uddannelse, disse takster fastsættes hvert år på finansloven.

Ifølge notatet fører Undervisningsministeriet tilsyn med handelsskolerne (notatet omhandler kun handelsskoler, men tilsynsreglerne er de samme, uanset hvilken udbyder der er tale om), og kan udstede påbud, tilbageholde tilskud, lade tilskud bortfalde eller kræve det tilbagebetalt, hvis skolerne ikke følger et givent påbud. Rigsrevisionens undersøgelse viste, at det er i modstrid med loven, hvis undervisningen ikke følger en uddannelsesplan/målbeskrivelse for et givet AMU kursus, og af notatets opfølgning fremgår det, at Undervisningsministeriet har oplyst, at AMU kurserne er målstyrede, dvs. at de er beskrevet med et uddannelsesmål, der viser, hvad deltagerne skal kunne, når de har gennemført uddannelsen. Der er herefter skolens ansvar at sikre, at deltagerne når målet og dermed kan få uddannelsesbevis.

AMU kurser anses således som kompetencegivende uddannelse, og kompetencegivende uddannelser anses jf. Rådets forordning 1777/2005, artikel 14 henholdsvis SKM2001.264.TSS som fritaget efter momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i henholdsvis momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Vi står derfor uforstående overfor Landsskatterettens kontorindstilling, når der af denne på side 4 fremgår, at kontoret ikke finder "tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at de ydelser selskabet påtænker at levere, vil være omfattet af begrebet (...) i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. 1 del." Det fremgår ikke, hvilken begrundelse, der ligger bag kontorets indstilling, herunder hvorfor kontoret ikke anser den pågældende ydelse, levering af et AMU kursus - en samlet undervisningspakke/kursusmodul - udbudt gennem tredjemand, som faglig undervisning.

Med hensyn til de subjektive betingelser, har medlemsstaterne jf. artikel 133 mulighed for at implementere bestemmelser med henblik på yderligere at afgrænse, hvilke typer af virksomheder der kan være omfattet af de omhandlede fritagelser. Her er der bl.a. tale om, at organet ikke må have til formål systematisk at søge vinding, at de skal drives på frivillig basis, at priserne skal være godkendt af det offentlige, samt at fritagelsen ikke må kunne skabe konkurrenceforvridning til skade for momspligtige virksomheder.

Bestemmelserne i artikel 133, skal dog være implementeret i den nationale lov, for at myndighederne i et medlemsland kan påberåbe sig dem, fordi de pågældende bestemmelser er en begrænsning af hovedreglen om afgiftsfrihed. (C141/00, Kügler, præmis 60)

For at udelukke en virksomhed af kommerciel karakter skal det således fremgå direkte af fritagelsesbestemmelsen, eller medlemsstaten skal have valgt at benytte begrænsningen jf. artikel 133. Der ligger altså ikke en gensidig udelukkelse bag kommerciel virksomhed og virksomhed af almen interesse. (C-144/00, Hoffmann, præmis 38)

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. har ikke implementeret betingelser indeholdt i artikel 133. I § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., har man her i landet valgt at gøre brug af den fakultative mulighed, som artikel 133 giver, idet fritagelsen jf. § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. ikke omfatter kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv.

Af bemærkningerne til den danske momslov, L124 vedtaget den 5. maj 1994 som lov nr. 375 af 18/05/1994, vedrørende § 13, stk. 1, nr. 3 fremgår, at direktivets fritagelsesbestemmelse umiddelbart er snævrere end den dengang gældende bestemmelse i momsloven, fordi direktivets bestemmelser også lægger vægt på udbyderens status. Det anføres, at der er taget højde herfor med den foreslåede ændring (den nugældende momslov) for så vidt angår den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed, der fremgår af bestemmelsens 2. pkt.

Videre hedder det i ministerens svar til spørgsmål 14 i Betænkningen over L124, at det er afgørende, om formålet med virksomheden er at indtjene et overskud til ejeren, men samtidigt hedder det, at det kun er kursusvirksomhed, herunder uddannelsesseminarer og -konferencer, der foreslås inddraget under momspligten.

De subjektive krav, med hensyn til anerkendelse af udbyderen af undervisningsydelser jf. § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., fremgår således hverken af momsloven eller af bemærkningerne hertil. I princippet skulle dette vel medføre, at alle udbydere af undervisningsydelser er fritaget. I praksis foreligger der dog alligevel en form for anerkendelse, da andre ressort ministerier (især Undervisningsministeriet) typisk udstikker retningslinerne for, hvad der kan godkendes som "skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner" herunder, som i denne sag, erhvervsuddannelser i form af AMU kurser.

At en udbyder af undervisningsydelser kan levere både momsfritagne undervisningsydelser, fordi ydelsen i medfør af andre ressort ministeriers retningslinier anses som en § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. ydelse, og momspligtige ydelser, eksempelvis udlejning af arbejdskraft eller konsulentbistand, er ikke ukendt i dansk praksis.

Landsskatterettens erhvervsskole afgørelser har flere eksempler på, at et "anerkendt organ' også omfattes af momspligten. Eksempelvis j.nr. 05-03033, LSR af 20/08-08, hvor Landsskatteretten afgør, med henvisning til SKAT Hovedcentrets udtalelse, at den momsmæssige status af Erhvervsskolens rådgivnings- og konsulentydelser leveret til tredjemand beror på en vurdering af den leverede ydelse.

Ud over at afklare rammerne for kompetencegivende/erhvervsmæssig uddannelse, fastlægger SKM2001.264.TSS også de momsmæssige regler med hensyn til køreskoler. Køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort til kategori B og B/E (almindelig bil med evt. stort påhængskøretøj) mv. anses ikke som faglig uddannelse, og er derved momspligtig, ved vurderingen er der lagt vægt på, at undervisningen ikke kan anses for udelukkende at have et erhvervsmæssigt sigte Køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort til kategori C, C/E, D eller D/E (lastbil over 3500 kg henholdsvis personbil med over 9 siddepladser med evt. stort påhængskøretøj) mv. anses som faglig uddannelse, og er dermed fritaget. Her er det tillagt vægt, at køreprøverne afholdes af politiet, at kravet til indholdet af køreundervisningen er fastsat af Færdselsstyrelsen, at køreundervisning alene må foretages af godkendte kørelærere og endelig, at indehavere af de omhandlede kørekort i større eller mindre omfang kan virke som chauffør uden yderligere uddannelseskrav.

Som en følge heraf må en kørelærer være at anse om et "anerkendt organ", når han underviser elever, der deltager i undervisningen med henblik på erhvervelse af et erhvervsmæssigt kørekort, mens samme kørelærer ikke er at anse som et "anerkendt organ", når eleverne deltager med henblik på erhvervelse af et almindeligt kørekort. Også selvom en del af undervisningen er den samme og i princippet kunne foregå på blandede hold.

I forbindelse med undervisning med henblik på erhvervelse af et erhvervsmæssigt kørekort, modtager nogle køreskoler støtte fra undervisningsministeriet i form af taxametertilskud som fastsat i finansloven, på lige fod med erhvervsskoler. I disse tilfælde udvælger undervisningsministeriet udbydere ud fra en vurdering af, om den pågældende har de faglige og fysiske ressourcer til rådighed, som er nødvendige for at kunne udbyde de af staten prioriterede uddannelser på linje med erhvervsskoler mv. efter særskilte kompetencebeskrivelser. Denne undervisning anses for momsfritaget jf. § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Vi kan ikke være af anden opfattelse, end at den beskrevne praksis i forbindelse med momsfritagelse af undervisning i forbindelse med erhvervelse af erhvervsmæssigt kørekort, er korrekt.

Hvis en kørelærer i stedet for selv at udbyde undervisning med henblik på erhvervelse af erhvervsmæssigt kørekort, valgte at sælge hele sit kursus som en samlet pakke, til en erhvervsskole, der herefter udbød den pågældende undervisning eksempelvis i form af et AMU kursus, ville den momsmæssige status være uændret, idet ydelsen ikke har ændret karakter. Kørelæreren er stadig fysisk sammen med eleverne, underviser dem stadig i plenum i teori, henholdsvis enkeltvis i de praktiske køretimer, medbringer stadig undervisningsmateriale, fører stadig eleverne til eksamen hos den motorsagkyndige, etc. Eleverne vil stadig erhverve en faglig uddannelse, der går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte. Det, at kørelæreren ikke selv udbyder undervisningen, men sælger den samlede pakke til tredjemand, ændrer ikke undervisningens (den samlede pakke) art.

Formålet med fritagelserne er at billiggøre visse ydelser af almennyttig karakter for borgerne. Dette formål vil ikke længere blive forfulgt, hvis udbydere af erhvervsundervisning kan ændre deres momsmæssige status fra momsfritaget til momspligtig, blot ved at udbyde undervisningen gennem et selskab/en anden juridisk person. Hermed vil momsfritagelsen/pligten i princippet blive valgfri, hvilket ikke kan siges at forfølge formålet med fritagelserne.

Kørelærere er ikke alene om at være private udbydere af erhvervsuddannelser, og dermed indirekte være anset som "andre organer, der er anerkendt". I flæng kan nævnes uddannelsessteder for alternative behandlere, herunder massører, zoneterapeuter, akupunktører, psykoterapeuter dertil kommer kosmetologskoler, frisørskoler, coachuddannelser, dramaskoler, etc. Alle disse udbydere ville i princippet frit kunne vælge, om de ønsker at være momspligtige eller momsfritaget af deres leverancer, alt efter om de udbyder deres undervisning gennem et andet selskab eller ej. Fælles for disse udbydere er, at det typisk er eleverne selv, der betaler undervisningsgebyret, og hvis undervisningen pålægges moms, vil dette utvivlsomt virke fordyrende.

Vi er af den opfattelse, at når spørgeren udbyder en samlet undervisningspakke/modul, vil den pågældende ydelse være at anse som momsfritaget, fordi ydelsen i sig selv er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. henholdsvis artikel 132, stk. 1, litra i. Når den pågældende uddannelse er godkendt som værende en erhvervsuddannelse inden for rammerne af et andet ressort ministerium, vil dette være tilstrækkeligt til at opfylde anerkendelseskravet jf. momssystemdirektivet artikel 132, stk. 1, litra i.

Efter EU-retten har medlemsstaterne en skønsbeføjelse til at anerkende "organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter" jf. artikel 132, stk. 1, litra g, så længe denne ikke overskrider grænserne for den pågældende skønsbeføjelse i form af de fællesskabsretlige principper, navnlig ligebehandlingsprincippet (C-141/00, Kügler, præmis 54-56 og C-45/0l, Dornier, præmis 69).

I de tilfælde, hvor en virksomhed ikke ønsker anerkendelse, men foretrækker at være momspligtig, har EU-domstolen afgjort, at den nationale ret træffer afgørelsen under hensyn til, om de nationale myndigheder overskrider sine skønsbeføjelse ved at stille begrænsninger for fritagelsen i § 132 (de objektive krav). Den nationale ret skal tage hensyn til ligebehandlingsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet, jf. ovenfor. (C-498/03, Kingscrest, præmis 52)

Momssystemdirektivets subjektive krav med hensyn til udbyderen skal ikke fortolkes så indskrænkende, at formålet med momsfritagelsen mister sin virkning. Det vil ikke harmonere med EU-praksisens principper om ligebehandling og neutralitet, hvis spørgeren vil kunne levere sin undervisningspakke/modul som en momspligtig ydelse, alene fordi den udbydes gennem en anden juridisk person.

Endvidere bemærkes, at hvis det ene universitet i sag C-434/05, Horizon College, solgte et helt kursusmodul til det andet universitet, forstået på den måde, at der blev solgt eksempelvis et helt biologi modul, inkl. lærer, lektioner/foredrag, undervisningsmaterialer, laboratorieøvelser, eksamener etc., ville dette være at anse som uddannelse/undervisning jf. artikel 132, stk. 1, litra i. Her vil ingen være i tvivl om, at det er et "offentligretligt eller et som sådan anerkendt organ", der leverede ydelsen. Da der ikke stilles krav til modtageren af ydelsen, kan en sådan levering, efter vores opfattelse, kun være momsfritaget.

Endelig bemærkes, at når Skatterådet under det ikke påklagede spørgsmål 2 i sin afgørelse med henvisning til sag C-434/05, Horizon College anfører, at spørgeren ikke er et 'offentligretligt organ eller lignende anerkendt organ', er det med udgangspunkt i en vurdering af en ydelse, der ikke i sig selv er at anse som en fritaget undervisningsydelse. I spørgsmål 2 udlånes en person til brug ved undervisning, da Horizon College-dommen netop ikke betegner en sådan situation som en undervisningsydelse, vurderes det i Skatterådets afgørelse, om den beskrevne ydelse kan være fritaget som 'i nær tilknytning til undervisning'. Til denne vurdering er betingelserne i Horizon College-dommen lagt til grund, og Skatterådet fandt ikke, at den pågældende ydelse kunne være omfattet af fritagelsesbestemmelsen som 'i nær tilknytning til undervisning'. Som anført tidligere i denne udtalelse, er vi af den opfattelse, at der hverken inden for EU-retten eller dansk ret er noget til hinder for, at en juridisk person kan optræde som et 'offentligretligt organ eller lignende anerkendt organ' ved levering af en type ydelser, men ikke ved levering af andre typer af ydelser."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, fritager følgende varer og ydelser for afgift:

"Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v."

Den danske momsfritagelsesbestemmelse hviler på Rådet for De europæiske Fællesskabers dagældende 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i og j, som indeholdt fritagelsesbestemmelser vedrørende følgende ydelser (nu momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra i:

"i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål;"

"j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau;"

Der fremgik videre af stk. 2, litra b (nu momssystemdirektivets art. 134):

"Tjenesteydelser eller levering af goder omfattes ikke af de i stk. 1, litra b, g, h, i, l, m, og n) fastsatte fritagelser, såfremt:

a) de ikke er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift,

b) de hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare merværdiafgift."

EF-domstolen har ved dom af 14. juni 2007 i sagen C-434/05 (Horizon College) fastslået, at de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, i henhold til fast retspraksis er selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat. De udtryk, der er anvendt til at beskrive disse fritagelser, skal ifølge domstolen fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, jf. præmis 15 og 16. Reglen om en streng fortolkning betyder på den anden side ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 13, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning, jf. præmis 16.

EF-domstolen har til spørgsmål 1: "Skal sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1., litra i), fortolkes således, at begrebet "undervisning" også omfatter tilrådighedsstillelse mod vederlag af en lærer for en undervisningsinstitution for midlertidigt at undervise der under undervisningsinstitutionens ansvar" bl.a. svaret:

Præmis 17. "Sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), indeholder ingen definition af de forskellige undervisningsformer, der er omfattet af denne bestemmelse."

Præmis 20: "Som Kommissionen i det væsentligste har gjort gældende under retsmødet, omfatter den undervisning, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), en række elementer, som samtidig omfatter de elementer, der vedrører det forhold, som skabes mellem undervisere og de studerende, og de elementer, der udgør den pågældende uinstitutions organisatoriske ramme."

EF-domstolen har til spørgsmål 2: "Såfremt det første spørgsmål besvares benægtende, kan begrebet "tjenesteydelser med nær tilknytning til undervisning" da fortolkes således, at det også omfatter den ovenfor under 1 beskrevne tjenesteydelse" bl.a. svaret:

Præmis 46. "Det andet og tredje spørgsmål skal derfor samlet besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra a), sammenholdt med artiklens stk. 2, skal fortolkes således, at den omstændighed, at en lærer mod vederlag stilles til rådighed for en undervisningsinstitution, hvor denne lærer midlertidigt skal undervise under sidstnævnte institutions ansvar, kan udgøre en momsfritagen transaktion, for så vidt som det drejer sig om tjenesteydelser "med nær tilknytning" til undervisning i denne bestemmelses forstand, hvis en sådan tilrådighedsstillelse er et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte den undervisning, der må anses for hovedydelsen, forudsat imidlertid, hvilket det påhviler den nationale ret at undersøge, at:

- såvel hovedydelsen som tilrådighedsstillelsen med nær tilknytning til denne ydelse præsteres af de organer, der er omhandlet i nævnte artikle 13, punkt A, stk. 1, litra i), i givet fald under hensyntagen til de betingelser, som den pågældende medlemsstat eventuelt har fastsat i henhold til artiklens stk. 2, litra a)

- tilrådighedsstillelsen er af en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende en sådan ydelse kunne sikres, at den modtagende institutions undervisning, og dermed den undervisning, som de studerende ved disse institutioner modtager, ville have en tilsvarende værdi, og

- en sådan tilrådighedsstillelse ikke hovedsageligt tager sigte på at opnå yderligere indtægter ved udførelse af en transaktion i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare moms"

Således som sagen foreligger oplyst finder Landsskatteretten ikke tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at de ydelser, selskabet påtænker at levere, er omfattet af begrebet "Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., 1. del, jf. momssystemdirek-tivets artikel 132, stk. 1, litra i "Uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling".

Endvidere er der ikke tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at betingelserne for at anse de påtænkte ydelser for ydelser "i nær tilknytning" til undervisning er opfyldt.

Det bemærkes herved tillige, at Skatterådet under spørgsmål 2 (der ikke er påklaget) har tilsluttet sig SKATs indstilling, hvoraf bl.a. fremgår, at selskabet ikke er et offentligretligt organ eller lignende anerkendt organ, og at det i henhold til momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i, er en betingelse for at opnå momsfritagelse efter bestemmelsen.

Landsskatteretten ændrer derfor Skatterådets bindende svar og svarer ja til de 2 påklagede spørgsmål.