Dokumentets metadata

Indkomst fra trust beliggende i New Zealand

Skatterådet kan ikke bekræfte, at, Person A ikke er skattepligtig af den del af indkomsten som oppebæres af "Trust B", en New Zealandsk trust, og som ikke udbetales til ham. når han har skattemæssig bopæl i Danmark.

Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at, Person A ikke er skattepligtig af den del af indkomsten som oppebæres af "Trust B", og som ikke udbetales til ham når han har skattemæssig bopæl i Danmark?
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, ønskes oplyst, om samtlige udbetalinger fra "Trust B" kan anses for aktieudbytte og derfor skal henregnes som aktieindkomst efter Personskattelovens 4a?

Spørgers forslag

1. Ja
2. Ja

Skatteministeriets indstilling

1. Nej
2. Bortfalder

Skatterådets svar

1. Nej
2. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Person A er en norsk statsborger, der har haft skattemæssig bopæl i England i de sidste 18 år. Person A blev for nylig gift med en dansk statsborger, og det er hans intention at flytte sin bopæl til Danmark i de kommende måneder.

Tilbage i 2009 blev "Trust B" (Trusten) stiftet. Trusten er en new zealandsk trust. En trust er et velkendt juridisk fænomen i "common law" (angelsaksiske) lande, men en trust er en juridisk enhed, som ikke direkte kan sammenlignes med en juridisk enhed i dansk ret.

En trust blev beskrevet på tilsvarende måde i et bindende svar fra Skatterådet (SKM2009.249.SR ). Sagen drejede sig om en californisk trust og både New Zealands og Californiens juridiske systemer har været præget af den angelsaksiske juridiske tradition):

Ved etableringen af en trust overdrager stifteren (settlor eller trustor) dispositionsretten over sin formue til en særligt betroet person (trustee). Den udpegede trustee råder med fulde ejerbeføjelser over formuen i overensstemmelse med trustens fundats, mens en eller flere af de begunstigede, som kan omfatte personer, velgørende formål, fonde eller andre juridiske enheder kan tillægges retten til afkastet og/eller grundkapitalen i overensstemmelse med trustens fundats.

Trusten blev etableret den 25. august 2009 som en "irrevocable, discretionary trust" (en uigenkaldelig trust, hvor den pågældende trustee hverken er forpligtet til at annoncere udbetalinger på et bestemt tidspunkt eller til en bestemt person/enhed. Vedlagt anmodningen er "Trust Deed."

Trusten er "irrevocable", dvs. irrevokabel idet der ikke er en mulighed i “trust deed" for "settloren" til at tilbagekalde kapitalen. I stedet for er værdierne i trusten kun til rådighed for den udpegede trustee. Det står blandt andet i § 22 ("Irrevocability of Trust") følgende:

“This Settlement is irrevocable and may only be varied, amended or otherwise altered in accordance with the terms contained herein."

Trusten er en “discretionary" trust, jf. § 3(1) og § 8(1) i “trust deed". I § 3(1) er trustees (discretionary powers of appointment) beskrevet således:

“The Trustee will have power to appoint any trusts of all or any part or parts of the Trust Fund and its future income in favour or for the benefit of any one of the Beneficiaries whether or not the Primary Beneficiaries are deceased, (or any one or more of them exclusive of the other or others) in any shares and proportions, and in any manner generally, as the Trustee shall in its absolute discretion think fit upon the terms set out in this clause."

Med ordene “in any shares and proportions, and in any manner generally, as the Trustee shall in its absolute discretion think fit" er det tydeligt beskrevet at trustee har magten til at bestemme, hvornår og til hvem udbetalingerne bliver betalt.

I § 8(1) of “Trust Deed" er det også klart, at beslutningerne mht. administration af trusten kommer fra trustee. Her står der:

“Except as otherwise expressly provided in this Settlement, every discretion or power conferred on the Trustee or the Advisory Trustee by this Settlement will be absolute and uncontrolled, and (unless otherwise stated) may be exercised from time to time."

Vedlagt anmodningen er tillige side 752 og 753 fra "Garrow & Kelly Law of Trusts and Trustees", 6. udgave, LexisNexis NZ Limited (bilag 2), der forklarer de præcise rettigheder en "discretionary beneficiary" har. De eneste absolutte forventninger en "beneficiary" (begunstiget) har, er at en "trustee" vil overveje at udbetale en del af trustens værdier til ham på et ubestemt tidspunkt. Derudover har trustee en pligt til at udføre sin opgave, og tage sine beslutninger på en "fair, just and proper" (retfærdig og rimelig) måde.

Af "Trust Deed" for Trust B fremgår det, at trusten er stiftet den 25. august 2009, og at trustens eksistens periode som udgangspunkt skal være 80 år, dog kortere tid, som Trustee måtte fastsætte,

Trustens kapital er på EUR 100, og trustens midler skal bestå i yderligere midler, der løbende skal overdrages til trusten.

Spørgers repræsentant har oplyst, at midlerne der er blevet overdraget til Trusten er kommet fra Person A, og at midlerne er overført i november 2009. De præcise værdier af de overdragede midler er svært at sige, da nogle af værdierne er unoteret aktier, så der er ikke en umiddelbart markedspris, og endvidere er de finansielle markeder generelt meget turbulente på nuværende tidspunkt. Repræsentanten vil dog anslå, at en cirka markedsværdi vil være omkring kr. 10 millioner.

Det forventes ikke på nuværende tidspunkt. at flere midler overdrages. Hvis det dog sker i fremtiden, er det sandsynligt at overførelsen vil komme fra Person A.

Formuen skal administreres af Trustee, og til gunst for de i trusten begunstigede, De begunstigede, "Primary Beneficiares" er Person A, og enhver anden fysisk eller juridisk person, som Trustee måtte bestemme. "Secondary Beneficiaries" er fastsat som følgende personer:

• Person C - fader til Person A
• Person D - bror til Person A
• Person E - bror til Person A
• Person F - kæreste til Person A, da trust deed blev underskrevet, og er gift med Person A

Endvidere kan Trustee indsætte yderligere "Secondary Beneficiaries".

Det fremgår af stiftelsesdokumentet, at ved opløsning af trusten skal trustens formue udbetales som følger:

“Subject to sub-clause (3), the Trustee shall divide the Trust Fund into as many shares as there shall be Pirmary Beneficiaries, who are alive or in existence at the Vesting Day and shall appropriate one of such shares to each of such Primary Beneficiaries.

If any of the Primary Beneficiaries dies before the Vesting Day leaving a child or children living at the Vesting Day or born thereafter, then the child or children shall receive between them and, if more than one, then equally between them, the share of the Trust Fund which his or her parent would have received if he or she had lived until the Vesting Day."

De to trustees af Trusten er Selskab X og Selskab Y, to New Zealandske selskaber (et sammenskrevet resumé for hvert selskab er vedlagt anmodningen).

Af den medsendte ekstrakt dateret 23. juni 2010 vedrørende de to selskaber fremgår det, at Selskab X er et selskab fra 2004, beliggende.... New Zealand, og selskabets direktører er Person G, ... Danmark, samt Person H, ..... New Zealand. Selskabskapitalen er fordelt på antal aktier, 50.000, som ejes af Z A/S.

Selskab Y er et selskab fra 2009, og med adresse, ...., New Zealand, og selskabets direktører er person I, United Kingdom, samt Person H, New Zealand. Selskabets kapital er fordelt på 100 andele, som alle ejes af Selskab X.

Som resuméet viser er direktøren for Selskab Y, Person H, som har bopæl i New Zealand. Person H er også direktør i Selskab X. Person A er hverken aktionær i Selskab Y eller Selskab X.

Repræsentanten har fremsendt en koncernoversigt, der viser ejerskab af de to trustee selskaber. Kort fortalt ejer Selskab X alle anparter i Selskab Y. Selskab X er Z koncernens new zealandske selskab, og er 100 % ejet af Z A/S. Z koncernen har selskaber i ...land, som arbejder i selskabsadministration i de forskellige lande, koncernen har kontorer. Koncernoversigten viser alle bagvedliggende aktionærer i Z A/S der ejer flere end 5 % af aktierne. Repræsentanten har videre oplyst, at det kan bekræftes at alle aktionærer arbejder for en af Z A/S´ datterselskaber, samt at ingen af de forskellige "beneficiaries" af Trust B har en interesse i Z A/S.

Vedlagt er også resuméer for de forskellige selskaber i koncernoversigten. Person H er en new zealandsk advokat og er direktør i Selskab X.

Med hensyn til Z A/S er det oplyst at alle medlemmer af direktionen eller bestyrelsen er ansatte i Z koncernen, bortset fra en person, som er pensioneret statsautoriseret revisor.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1

Der henvises til "Ligningsvejledning S.H.14.3 , TfS 1994.605 og SKM2007.504.SR". og især SKM2009.249.SR ("2009.249"). I 2009.249 har SKAT fremlagt følgende klassifikationsmetode:

Besvarelsen af spørgsmål 1 [om en beneficiary af den pågældende trust skulle være beskattet af den ikke udloddende indtægt af en trust] forudsætter en skattemæssig kvalifikation af trusten efter dansk ret.

En skattemæssig kvalifikation af en trust, skal efter SKATs opfattelse foregå således:

Det må indledningsvist undersøges, om kapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifters formuesfære. Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, således at den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære. Med effektivt menes, at stifteren ikke må have fortsat rådighed over den udskilte kapital. SKAT skal her henvise til den almene praksis for så vidt angår anerkendelse af trust og udenlandske fonde.

Hvis en af de disse betingelser ikke er opfyldt, kan trusten ikke skattemæssigt anerkendes, og kapitalen må fortsat betragtes som en del af stifterens formuesfære.

Her skal det bemærkes at Trusten er "irrevocable" og derfor har stifteren ingen rådighed over den udskilte kapital, og har endvidere absolut ingen mulighed for at "tilbagekalde" Trusten (spørger refererer til "beskrivelse af faktiske forhold og især til § 22 i "Trust Deed"). Det er derfor spørgers opfattelse, at kapitalen efter danske regler ikke er betragtet som en del af stifterens formuesfære.

I 2009.249 fortsætter SKATs bemærkninger således:

Såfremt betingelserne er opfyldt, skal det herefter undersøges, hvad trusten "minder mest om" i dansk skatteret. Der kan efter SKATs opfattelse ikke opstilles en generel definition af, hvad en trust skal kvalificeres som i skattemæssig henseende i Danmark. Dertil varierer de forskellige trust indholdsmæssigt for meget. Men hvis der tages udgangspunkt i de situationer, som typisk har været tilfældet, hvor de danske skattemyndigheder har taget stilling til den skattemæssige behandling af trust, har det som oftest været, at settlor har indskudt kapital i en trust og indsat familiemedlemmer som beneficiaries. Dette scenarium minder i dansk ret mest om enten en familiefond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret set ud fra fremgangsmåden og en formålsfortolkning af hensigten med dispositionerne.

Det er således SKATs vurdering, at en trust, hvor kapitalen er definitivt og endeligt udskilt, skattemæssigt bør behandles som enten en fond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret, uagtet at alle formkrav ikke er opfyldt.

Sondringen mellem familiefond og rentenydelsesret er nødvendig, da udbetalinger til begunstigede og rentenydere skal beskattes som henholdsvis personlig indkomst og kapitalindkomst jf. departementets afgørelse og kommentarer hertil i TfS 1991,30 og TfS 1992,194.

Ved bedømmelsen af om der er tale om en fondslignende trust eller en rentenydelsesret, kan der lægges vægt på, om der er tale om en fixed trust eller en discretionary trust. Det vil sige, hvor mange beføjelser trustee er tildelt for så vidt angår eksempelvis følgende forhold:

• Hvem der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og i hvilken størrelsesorden.
• Hvem der i en gruppe af flere mulige begunstigede, der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og i hvilken størrelsesorden.

Det er vanskeligt på forhånd at udstikke en udtømmende facitliste på, hvilke forhold der skal bedømmes, men som overordnet retningslinje er det SKATs opfattelse, at jo større mulighed trustee har for at påvirke udbetalingerne herunder tidspunkt, modtager og størrelsesorden, jo mere taler det for, at trusten skal sidestilles med en fond. Omvendt hvis alle de nævnte forhold på forhånd er udstukket, og trustees virke alene kan betragtes som rent administrativt, vil trusten skulle betragtes som en rentenydelsesret.

Såfremt det kan konstateres, at der er tale om en rentenydelsesret, skal det undersøges om, hvorvidt der er tale om en båndlagt kapital med eller uden aktuel ejer. Dette har betydning fordi, der skal ske en løbende beskatning af de indtægter, trustens kapital generer, hos den aktuelle ejer. Endvidere kan det i de tilfælde, hvor den aktuelle ejer helt eller delvist har rådighed over kapitalen, komme på tale, at kvalificere udbetalingerne til rentenyderen som personlig indkomst.

Et eksempel på dette kunne f.eks. være, hvis benificiary samtidig er indsat som trustee med mulighed for at påvirke udbetalingerne, herunder få udbetalt hele kapitalen, såfremt han måtte ønske dette.

Vedrørende bedømmelsen af, om der er tale om en aktuel ejer, følger det af Ligningsvejledningen 2009-1 S.G.21.3 , at en aktuel ejer er en person, der endeligt har fået overdraget de båndlagte aktier m.m. Hvis kapitalen først engang i fremtiden under visse omstændigheder skal tilfalde en person, et legat el. lign., kan der ikke tales om en aktuel ejer.

Idet kapitalen er definitivt udskilt fra stifteren bør Trusten behandles som enten en fond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret. Med hensyn til dette spørgsmål, er det spørgers opfattelse, at vægt skulle have ligget på, at Trusten er en "discretionary" trust. Her, kan Trusteen ikke kun påvirke udbetalingen, og det er kun den udpegede trustee, som kan tage en beslutning mht. udbetalinger, både i forhold til hvornår udbetalinger sker og hvem, der modtager udbetalinger (spørger refererer til "beskrivelse af faktiske forhold og især til §3(1) og § 8(1) af "Trust Deed"). Det er også relevant, at stifteren ingen rettigheder har under Trust Deed, og at Person A som "beneficiary" ingen mulighed har for at påvirke processen, og heller ikke har rettighederne udover en forventning til, at modtage en del af fondsformuen, og at Trustee udfører sin opgave på en retfærdig og rimelig måde.

Spørgers har videre anført, at han er enig med Skatteministeriet i, at en selvstændig administration af trusten er et vigtig element i klassifikationen af trusten.

Spørger er også enig med Skatteministeriet i, at "administrator af trusten må efter det oplyste anses for at være uafhængig af stifteren og de begunstigede."

Derimod er spørger uenig med Skatteministeriet i, at der udfra "en samlet konkret vurdering af det oplyste ikke foreligger en definitiv og effektiv udskillelse af kapitalen fra stifterens formuesfære."

Ret for "Primary Beneficiary" ved Opløsning af Trust

Spørger bemærker at en vigtig del af Skatteministeriets overvejelse har været "at

formuen skal [spørgers fremhævelse] tilbageføres til "Primary Beneficiaries" dvs. stifteren ved opløsning". Spørger har vedlagt bilag 1, som er et brev fra Person H, new zealandsk advokat og direktør af de to trusteer (trustees). Brevet konkluderer (i afsnit 8) at "it cannot be said with any certainty who will benefit from the trust on the Vesting Day" d.v.s. at det kan ikke siges med nogen sikkkerhed, hvem de begunstigede af trusten vil være, når trusten opløses. Det er derfor spørgers opfattelse, at Skatteministeriets påstand om, at formuen af trusten, ved opløsning af denne, skal tilbageføres til stifteren, ikke er korrekt.

I brevet forklarer Person H baggrunden for § 6 i trust deed - nemlig, at der under new zealandsk lov er en maksimum gyldig periode på 80 år for en trust. Efter 80 år, skal en bestemt person være udpeget til, at modtage trustens formue. Efter § 6 i trust deed, er det eneste tidspunkt, hvor trustens formuen skal udbetales efter 80 år. Da person A var 37 år da trusten blev stiftet, vil han være 117 år, når trusten efter 80 år skal opløses. Den gennemsnitlige levealder for mænd i Danmark er 76,52 år (Danmarks Statistik, 2008/2009), og dermed anses den praktiske situation, hvor person A vil være i stand til at modtage trustens formue retur, efter udløbet af trustens levetid på de 80 år, derfor at være nærmest umulig i praksis. Det er derfor spørgers opfattelse at person As ret til at modtage trustens formue efter 80 år er en rent hypotetisk situation, der er skrevet ind i trust deed således, at trusten er i overensstemmelse med new zealandsk lov.

Derudover, som nævnt i brevet fra Person H (afsnit 7 af brevet og § 7 af trust deed), er det også relevant, at trustee har absolut og ubetinget magt til at udpege eller fjerne en eller flere beneficiaries. Af denne årsag såfremt person A stadig lever når trusten skal opløses, har han ingen forventning om, at det er ham der skal modtage trustens formue.

I den sammenhæng er det også relevant at bemærke, at (trustee) har den

absolutte magt til at bestemme, hvornår trusten skal opløses i perioden frem til det 80. år og person A har absolut ingen ret til at påvirke en beslutning om tidspunktet for en potentiel opløsning af trusten. Dette står tydeligt i definitionen af "Vesting Day" i §1 (1) (h) i Trust Deed, og også i afsnit 8 i brevet fra Person H.

Til opsummering, så er det spørgers opfattelse, at Skatteministeriets påstand om, at formuen skal tilbageføres til stifteren ved en opløsning ikke er korrekt, og at § 6 i Trust Deed (ret ved opløsning af trust) ikke bør få betydning af følgende grunde:

• Bortset fra efter trusten har eksisteret i 80 år, er tidspunktet for opløsningen fuldstændig og ubetinget en beslutning for trusteen (trustee), og person A har ingen mulighed for at påvirke denne beslutning,
• 80 års grænsen er nødvendig under new zealandsk lov, men på dette tidspunkt er der stor sandsynlighed for, at person A ikke stadig er i live. Det må derfor betegnes som en ikke aktuel situation,
• Trusteen (trustee) har ubetinget ret til at fjerne og udpege beneficiaries, inklusiv dem der måtte modtage provenu fra opløsning. Derfor er den eller de beneficiary/beneficiaries, der står i trust deed i dag ikke nødvendigvis dem, der vil modtage provenu ved trustens opløsning.

Stifteren og Familiemedlem som Beneficiaries

Herudover har Skatteministeriet fremhævet, at stifteren samt hans familiemedlemer er beneficiaries af trusten, og spørgers opfattelse er, at det er en af grundene til, at Skatteministeriet anser trustens formuen for ikke, at være uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue.

Det er dog spørgerens opfattelse at denne situation ikke bør få afgørende betydning, idet spørger bemærker, at der i flere tidligere sager fra Skatterådet, har været besluttet at en trust/fond er et selvstændig skattesubjekt (dvs. formuen er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens), selvom der har været et meget nært familieforhold mellem de pågældende stiftere og de begunstigede - herunder SKM2009.101.SR hvor Skatterådet bekræftede at en fond i Liechtenstein, der blev stiftet af fader til beneficiary burde anses for at være et selvstændig skattesubjekt; og SKM 2009.249.SR hvor Skatterådet også bekræftede, at en californisk trust der blev stiftet af fader til beneficiary burde anses for at være et selvstændigt skattesubjekt. Da begge situationer involverede et nært familieforhold

mellem stifteren og begunstigede, opfatter spørger derfor, at sagerne kan sammenlignes med den nuværende situation. Fra disse afgørelser er det spørgers opfattelse, at en trust sagtens kan anses for at være et selvstændig skattesubjekt, selvom stifteren eller hans nærmeste familie er begunstigede, og denne situation bør derfor ikke få afgørende betydning.

Daglig administration af Trusten

Spørger vil fremhæve, at Person H i sit brev konstaterer at der foreligger ingen tvivl om, at trusten er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue (i afsnit 8 konkluderer han at trusten er "unquestionably irrevocable"). Derudover fremhæver Person H, at de vigtige beslutninger (til at udpege eller fjerne beneficiaries detaljeret i afsnit 7 af brevet; til at bestemme hvis trusten skal opløses inden de maksimum 80 år detajleret i afsnit 8 i brevet) er beslutninger der ubetinget tages af trusteen (trustee), og at generelt set har trusteen (trustee) ubetinget ret til at administrere trusten, og at en beneficiary ikke har mulighed til at påvirke processen.

Da Person H er denne person som administrerer trusten til daglig (han er direktør af både Selskab Y og Selskab X - de to trustees, og Skatteministeriet ikke har påpeget nogle oplysninger, der antyder det modsatte, må det konstateres at den daglige administrator af trusten kender denne juridiske situation under trust deed, og udfører sit arbejde på en måde der er i overenstemmelse med denne juridiske situation dvs. at beslutningen udelukkende er hans, og at person A har ikke mulighed for at påvirke denne proces.

Konklusion

Spørger er enig med Skatteministeriet i, at de afgørende spørgsmål i denne sag er, om der "er sket en reel, effektiv og uigenkaldelig udskillelse af stifterens formue". Spørger er dog uenig med Skatteministeriet i, at der udfra en samlet og konkret vurdering ikke foreligger en definitiv og uigenkaldelig udskillelse af kapitalen fra stifterens formuesfære.

Spørger fremhæver følgende:

• At der er en selvstændig administration af trusteen, hvilken er et vigtigt element at sikre uafhængighed i trustens administration. Spørger opfatter, at der er enighed med Skatteministeriet på dette punkt;
• Trustens formue er irrevocable (uigenkaldelig) under trust deed, og stifteren har absolut ingen mulighed til at tilbagekalde Trusten.
• Alle beslutninger med hensyn til Trusten tages af trusteen (trustee), som har ubetinget og absolut magt til at bestemme hvordan Trusten administreres (herunder hvornår og hvilke udbetalinger der skal foretages; og om beneficiaries skal fjernes eller udpeges), og en beneficairy har absolut ingen mulighed for at påvirke denne proces.
• At Person H, der til dagligt administrerer trusten, påpeger i bilaget, at trusten er uigenkaldelig, og at trustee har absolut og ubetinget diskretion til at foretage alle beslutninger uanset væsentlighed. Da Skatteministeriet ikke har argumenteret for det modsatte, skal det konstateres, at Person H administrerer trusten til daglig i overensstemmelsen med den juridisk position, han fremlægger i bilaget - nemlig at han foretager beslutninger, og at processen ikke er påvirket af en beneficiary.

Derudover har Skatteministeriet i deres samlede vurdering fremhævet, at formuen skal tilbageføres til "Primary Beneficiaries" ved opløsning, og at stifteren er indsat som primær begunstiget, og at andre familiemedlemmer også er begunstigede. På disse punkter har spørger følgende bemærkninger:

• Som anført ovenfor, så er det ikke korrekt, at formuen skal tilbageføres til stifteren, og det kan ikke siges med nogen sikkerhed, at stifteren vil modtage trustens formue ved opløsning. Derudover ligger tidspunktet for beslutning for opløsning af trusten ubetinget hos trustee, bortset fra trusten's levetid på maksimalt 80 år. Det er derfor spørgers opfattelse, at Skatteministeriets argumentation ikke bør tillægges betydning.
• At der har været flere tidligere afgørelser, hvor der har været et nært familieforhold mellem stifteren og de begunstigede af en fond/trust, hvor fond/trust formuen alligevel blev anset for at være reel, effektiv og uigenkaldelig udskilt af stifterens formue. Det er derfor spørgers opfattelse, at Skatteministeriets argumentation ikke bør få afgørende betydning.

Det er derfor spørgers opfattelse at, udfra en samlet, konkret vurdering af trusten, er der sket en reel, effektiv og uigenkaldelig udskillelse af stifterens formue, og at spørgsmål 1 derfor bør svares bekræftende.

Spørgsmål 2

Spørger refererer til beskrivelse og kommentarer under spørgsmål 1 ovenfor, især at den udpegede Trustee er den eneste der kan tage beslutninger vedrørende udbetalinger (både hvornår udbetalingerne måtte ske, og hvor meget der udbetales) og at Person A har meget få konkrete rettigheder som "beneficiary", og spørgers opfattelse er, at Trusten bør behandles som en fond. Det er derfor spørgers opfattelse, hvis Person A får skattepligtig bopæl i Danmark, vil han være skattepligtig af udbetalinger (hvis der er nogen) fra Trust B, jf. Statsskatteloven § 4.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørgsmålet er, om trusten, Trust B, kan betragtes som et selvstændigt skattesubjekt, eller om den skal anses for en del af stifteren, Person As eller de i trustens vedtægter begunstigedes formue.

Trusten har ikke hjemsted i Danmark, og er derfor ikke omfattet af de krav, der efter dansk fondslovgivning opstilles om registrering m.v. Ved afgørelsen af om fonden kan anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt, må der imidlertid opstilles tilsvarende krav som til danske fonde.

Som det fremgår af Ligningsvejledningen 2010-2, afsnit S.H.1.2 , findes der hverken i fondslovene eller andetsteds nogen definition af begrebet fond. Efter praksis er hovedbetingelserne for, at der foreligger en fond, at der er tale om en formue af mere varig karakter, der uigenkaldeligt er udskilt fra stifterens formue til et bestemt eller flere bestemte formål og med selvstændig ledelse i forhold til stifteren.

Det må således indledningsvist undersøges, om kapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifters formuesfære. Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, således at den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære. Med effektivt menes, at stifteren ikke må have fortsat rådighed over den udskilte kapital. Skatteministeriet skal her henvise til den almene praksis for så vidt angår anerkendelse af trust og udenlandske fonde.

Hvis en af de disse betingelser ikke er opfyldt, kan trusten ikke skattemæssigt anerkendes, og kapitalen må fortsat betragtes som en del af stifterens formuesfære.

Såfremt betingelserne er opfyldt, skal det herefter undersøges, hvad trusten "minder mest om" i dansk skatteret. Der kan efter Skatteministeriets opfattelse ikke opstilles en generel definition af, hvad en trust skal kvalificeres som i skattemæssig henseende i Danmark. Dertil varierer de forskellige trust indholdsmæssigt for meget. Men hvis der tages udgangspunkt i de situationer, som typisk har været tilfældet, hvor de danske skattemyndigheder har taget stilling til den skattemæssige behandling af trust, har det som oftest været, at settlor har indskudt en kapital i en trust og indsat familiemedlemmer som beneficiaries. Dette scenarium minder i dansk ret mest om enten en familiefond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret set ud fra fremgangsmåden og en formålsfortolkning af hensigten med dispositionerne.

Det er således Skatteministeriets vurdering, at en trust, hvor kapitalen er definitivt og endeligt udskilt, skattemæssigt bør behandles som enten en fond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret, uagtet at alle formkrav ikke er opfyldt.

Sondringen mellem familiefond og rentenydelsesret er nødvendig, da udbetalinger til begunstigede og rentenydere skal beskattes som henholdsvis personlig indkomst og kapitalindkomst jf. departementets afgørelse og kommentarer hertil i TfS 1991.530 og TfS 1992.194.

Ved bedømmelsen af om der er tale om en fondslignende trust eller en rentenydelsesret, kan der lægges vægt på, om der er tale om en fixed trust eller en discretionary trust. Det vil sige, hvor mange beføjelser trustee er tildelt for så vidt angår eksempelvis følgende forhold:

• Hvem der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og i hvilken størrelsesorden.
• Hvem der i en gruppe af flere mulige begunstigede, der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og i hvilken størrelsesorden.

Det er vanskeligt på forhånd at udstikke en udtømmende facitliste på, hvilke forhold der skal bedømmes, men som overordnet retningslinje er det Skatteministeriets opfattelse, at jo større mulighed trustee har for at påvirke udbetalingerne herunder tidspunkt, modtager og størrelsesorden, jo mere taler det for, at trusten skal sidestilles med en fond. Omvendt hvis alle de nævnte forhold på forhånd er udstukket, og trustees virke alene kan betragtes som rent administrativt, vil trusten skulle betragtes som en rentenydelsesret.

Såfremt det kan konstateres, at der er tale om en rentenydelsesret, skal det undersøges om, hvorvidt der er tale om en båndlagt kapital med eller uden aktuel ejer. Dette har betydning fordi, der skal ske en løbende beskatning af de indtægter, trustens kapital generer, hos den aktuelle ejer. Endvidere kan det i de tilfælde, hvor den aktuelle ejer helt eller delvist har rådighed over kapitalen, komme på tale, at kvalificere udbetalingerne til rentenyderen som personlig indkomst.

Et eksempel på dette kunne f.eks. være, hvis benificiary samtidig er indsat som trustee med mulighed for at påvirke udbetalingerne, herunder få udbetalt hele kapitalen, såfremt han måtte ønske dette.

Vedrørende bedømmelsen af, om der er tale om en aktuel ejer, følger det af Ligningsvejledningen 2010-2, S.G.21.3 , at en aktuel ejer er en person, der endeligt har fået overdraget den båndlagte kapital. Hvis kapitalen først engang i fremtiden under visse omstændigheder skal tilfalde en person, et legat el. lign., kan der ikke tales om en aktuel ejer.

Kapitalens definitive og effektive udskillelse fra stifters formuesfære.

Herved forstås, at de til trusten overførte midler aldrig må kunne tilbageføres til stifteren eller dennes familie. Dette gælder såvel for så vidt angår fondens kapital, som afkastet af denne.

Hvis midler fra en trust kan tilbageføres til stifteren ved uddelinger af afkastet, antages det, at der ikke generelt foreligger den nødvendige adskillelse, i det omfang en trust kan yde stifteren, stifterens ægtefælle og stifterens hjemmeboende børn under 18 år midler i form af:

• legatportioner
• lån, herunder lån mod sikkerhed
• kaution, sikkerhedsstillelse m.v.

Midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren såvel inter vivos som mortis causa er afskåret fra at råde over disse.

Ved vurderingen af, om der er sket en reel, effektiv og uigenkaldelig udskillelse af stifterens formue, er det endvidere afgørende om, der er en selvstændig bestyrelse/administration, som en vigtig garanti for at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt.

Skatteministeriets vurdering i denne konkrete sag

Skatteministeriet bemærker herefter, at i den konkrete sag er det fastsat, at trusten er en "irrevocable, discretionary trust", oprettet i henhold til New Zealandsk ret. Trusten har efter det af spørgers repræsentant oplyste en formue på ca. 10 mio. kr., og det er her planen, at der fra tid til anden skal overføres yderligere midler til trusten.

I trusten er Trustee tillagt den fulde beføjelse til at forvalte trustens midler, som således leder og administrerer trusten, og Trustee bestemmer udbetalinger fra trusten til de begunstigede, dog alt i overensstemmelse med stiftelsesdokumentets bestemmelser.

Der er efter det oplyste udpeget to trustees, som er henholdsvis Selskab X og Selskab Y, to New Zealandske selskaber, og der er fremlagt nærmere oplysninger om disse selskaber, herunder stiftelse, ejerforhold samt direktører i selskaberne.

Endvidere er fremlagt nærmere oplysninger om de bagvedliggende ejerskaber af de to trustee-selskaber, samt oplyst, at ingen af de forskellige "benificiaries" i Trust B har en interesse i Z A/S, som er det danske selskab, der besidder ejerskab til de to trustee-selskaber (selskaberne, der er udpeget som trustees i Trust B). Administrator af trusten må efter det oplyste herefter anses for at være uafhængig af stifteren og de begunstigede.

Indsat om begunstigede af trustens midler er ud over Person A, som "Primary Beneficiaries", tillige Person As familie, Person C (fader), Person D og Person E (brødre) samt Person F (ægtefælle) som er "Secondary Beneficiaries".

Skatteministeriet finder, ud fra en samlet konkret vurdering af det oplyste, at der ikke foreligger en definitiv og effektiv udskillelse af kapitalen fra stifterens formuesfære. Der er herved henset til, at stifteren er indsat som primær begunstiget, og at formuen skal tilbageføres til "Primary Beneficiaries", dvs. stifteren ved opløsning. Det er således en forudsætning for, at en fond kan anses som et selvstændigt skattesubjekt, at fondens formue er endeligt, effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue, samt at fondens formue ikke alene formelt, men også reelt ud fra den faktiske disponering kan anses for uigenkaldeligt udskilt i forbindelse med overførsel af midler til og fra fonden.

Skatteministeriet finder derfor ikke, at trusten efter danske retsregler kan sidestilles med en familiefond eller båndlagt kapital, og at trusten således kan anses som et selvstændigt skattesubjekt.

Idet trusten således ikke kan anses som et selvstændigt skattesubjekt efter danske regler vil indestående i trusten og afkastet heraf skattemæssigt skulle henføres til stifteren.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et "Nej."

Det bemærkes udtrykkeligt, at ved nærværende anmodning om bindende svar er der ikke taget stilling til, hvornår spørgeren, Person A, skal anses for flyttet til Denmark, og fra hvilket tidspunkt spørgeren således er fuldt skattepligtig her til landet, jf. kildeskattelovens § 1.

Spørgsmål 2

Eftersom det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 1, at Skatteministeriet ikke finder, at der er tale om en trust, der kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, bortfalder spørgsmål 2.

Overførsel af midler/værdier til og fra trusten og stifteren, Person A må henføres til Person As formuesfære, og indkomst samt kapitalgevinster eller -tab herved vil være skattepligtig indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler. Opmærksomheden henledes i øvrigt på, at stifteren eventuel skal medregne CFC-indkomst vedrørende selskaber, der kommer til at henhøre under trusten.

Opmærksomheden henledes således på ligningslovens § 16 H, stk. 1, hvorefter det er fastsat, at hvis en skattepligtig omfattet af kildeskattelovens § 1, kontrollerer et udenlandsk selskab eller en forening m.v. (selskabet), jf. stk. 6, skal den skattepligtige medregne selskabets CFC-indkomst opgjort efter stk. 7-10, samt selskabsskattelovens § 32, stk. 5, når indkomsten er positiv. 1. pkt. finder kun anvendelse, hvis selskabet har indgået aftale om skattesats eller beskatningsgrundlag med skattemyndighederne i den stat, hvor det er hjemmehørende, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller hvis skattereglerne i den pågældende stat er indrettet efter, hvor den kontrollerende aktionær er hjemmehørende, eller betingelserne nedenfor er til stede:

1. Selskabets samlede udenlandske indkomstskat er mindre end ¾ af skatten beregnet på grundlag af satsen i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, af selskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 4 og 5 for det pågældende indkomstår.
2. Selskabets CFC-indkomst, jf. stk. 4 og selskabsskattelovens § 32, stk. 5, for samme periode udgør mere end ½ af selskabets skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 4.

I § 16 H, stk. 6, er det videre fastsat, at stk. 1 finder anvendelse, hvis den skattepligtige i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller trust stiftet af disse kontrollerer et udenlandsk selskab som nævnt i stk. 1.

Der henvises endvidere til selskabsskattelovens § 32.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.