C.D.5.2.1 Skattefri fusion - en introduktion

Dette afsnit indeholder en kort introduktion til afsnittet om skattefrie fusioner.

Afsnittet indeholder:

Resumé

Reglerne om skattefri fusion betyder, at det modtagende selskab succederer (indtræder) i det indskydende selskabs skattemæssige stilling i relation til de overtagne aktiver og passiver. Detindskydende selskab realisationsbeskattes således ikke af kapitalgevinster og genvundne afskrivninger på de aktiver, der overtages af det modtagende selskab. Til gengæld indtræder det modtagendeselskab i det indskydende selskabs anskaffelsestidspunkter, anskaffelsessummer mv. Realisationsbeskatningen udskydes således til det tidspunkt, hvor det modtagende selskab afstår de pågældendeaktiver. Reglerne om succession hos det modtagende selskab gælder kun for aktiver og passiver, der ved fusionen forbliver under dansk beskatningsret.

Heller ikke selskabsdeltagerne i det indskydende selskab beskattes ved en skattefri fusion, i det omfang deres aktier eller anparter i det indskydende selskab ombyttes med aktier eller anparter idet modtagende selskab. Beskatningen udskydes, indtil aktierne eller anparterne i det modtagende selskab afstås. Til gengæld behandles aktierne eller anparterne i det modtagende selskab, som om devar erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum, som aktierne eller anparterne i det indskydende selskab.

Definition: Skattefri fusion

Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette. Se FUL § 1, stk. 3. Fusioner kan gennemføres som både vandrette og lodrette fusioner, herunder også omvendt lodrette fusioner.

Ved en vandret fusion forstås, at to - eller flere - selskaber sammensmeltes. Dette kan ske ved, at det ene selskab indskyder samtlige selskabets aktiver og passiver i det andetmodtagende selskab, eller ved, at begge selskaber indskyder samtlige deres aktiver og passiver i et nystiftet tredje selskab.

Ved en lodret fusion forstås, at et datterselskab indskyder samtlige selskabets aktiver og passiver i moderselskabet.

Modsat er det ved en omvendt lodret fusion moderselskabet, der indskyder samtlige selskabets aktiver og passiver i datterselskabet.

Det civilretlige fusionsbegreb og det skatteretlige fusionsbegreb må anses for at være sammenfaldende. Fusion forudsætter derfor, at det indskydende selskab opløses uden likvidation. Det ersåledes et ubetinget krav til at anvende reglerne om skattefri fusion, at omstruktureringen ikke indebærer en selskabsretlig likvidation af det indskydende selskab. Se kort om virkningerne af enskattefri fusion ovenfor under "Resumé". Se også mere uddybende afsnit C.D.5.2.2. om fusionsbegrebet.

Kort om betingelserne for at gennemføre en skattefri fusion

Med vedtagelsen af lov nr. 343 af 18. april 2007 om ændring af selskabsskatteloven, aktieavancebeskatningsloven, fusionsskatteloven og andre skattelove (skattefri omstrukturering af selskaber ogjustering af sambeskatningsreglerne mv.) kan og skal der ikke længere opnås tilladelse til skattefri fusioner, der har en fusionsdato den 1. januar 2007 eller senere. De selskaber, der ønsker atbenytte lovens regler, har altså et retskrav på beskatning efter loven, såfremt lovens objektive betingelser opfyldes. SKAT har derfor afvist at behandle en ansøgning om tilladelse til skattefrifusion med henvisning til, at der ikke længere er lovhjemmel til at tillade skattefri fusion. Se SKM2007.272.SKAT. (Se dog FUL § 15, stk. 4, 6. og 7. pkt. hvor der i særlige tilfældeskal ansøges om tilladelse til grænseoverskridende fusioner. Afsnit C.D.5.4.4.)

Konsekvenserne af ikke at opfylde lovens betingelser er, at fusionen bliver skattepligtig. I den situation udløses der afståelses- eller ophørsbeskatning af de indskydende selskaber. Det er derforvigtigt, at betingelserne opfyldes. Se om betingelserne nedenfor under gennemgangen af de enkelte lovbestemmelser.

Hvor udgangspunktet for fusioner er, at der hverken kan eller skal opnås tilladelse, kan spaltning og tilførsel af aktiver gennemføres både med og uden tilladelse. Se afsnittene C.D.6.1, C.D.7.2, C.D.6.2 og C.D.7.3 om gennemgangen af disse regler.

Omgørelse af en fusion der ikke opfylder betingelserne i fusionsskatteloven

Berigtigelse af en fusion, der ikke opfylder betingelserne for skattefrihed i fusionsskatteloven, forudsætter at der tillades omgørelse efter skatteforvaltningsloven. SKAT træffer afgørelse omomgørelse efter SFL § 29. Se afsnit A.A.14.1.

Acontoskatteordningen

Såfremt et eller flere af de fusionerende selskaber mv. er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A,skal det modtagende selskab være omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 6. Selskaber mv., der eromfattet af SEL § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor SEL § 29 A finder anvendelse, anvende indslusningsordningen og indbetale acontoskat senest den 20. marts og den 20.november i indkomståret, jf. SEL § 30 A, stk. 8.

Fusionsskattelovens baggrund, formål og historik

Fusionsskatteloven hviler på et successionsprincip. Formålet med loven er således at give selskaber mulighed for at fusionere, uden at der udløses skat.

Den nugældende fusionsskattelovs hovedlov er lov nr. 647 af 19. dec. 1975. Loven er siden 1975 ændret flere gange og er i dag stærkt påvirket af EU-lovgivning i form af fusionsskattedirektivet1990/434 med ændringsdirektiv 2005/19. Fusionsskattedirektivet er ny-kodificeret i 2009 og hedder nu direktiv 2009/133/EF.

De vigtige ændringer, der blev gennemført ved lov nr. 525 af 12. juni 2009, kommenteres kort i det følgende. Ændringen vedrører blandt andet ophævelse af de såkaldte udbyttebegrænsningsregler, derknyttede sig til spaltninger og tilførsler, der blev gennemført uden tilladelse.

Udbyttebegrænsningsreglerne medførte i hovedtræk, at et selskab i en 3 års periode efter omstruktureringen kun kunne udlodde selskabets resultat efter skat. Udbyttebegrænsningsreglerne blev medvirkning fra og med indkomståret 2010 afløst af et krav om en ejerperiode på 3 år for aktierne i de selskaber, der før var underlagt udbyttebegrænsning. Udbyttebegrænsningsreglerne er altså heltophævet med virkning fra og med indkomståret 2010, uanset at der på dette tidspunkt ikke er gået 3 år siden omstruktureringen. Hvis en spaltning eller tilførsel er gennemført uden tilladelse efter defør lov nr. 525 af 12. juni 2009 gældende regler, gælder kravet om en ejerperiode på 3 år også, hvis spaltningen eller tilførslen er vedtaget d. 22. april 2009 eller senere. Seikrafttrædelsesbestemmelsen i § 22, stk. 17.

Endvidere blev der ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 gennemført ændringer i relation til aktier, der annulleres i forbindelse med en fusion. Se FUL § 10. Endelig blev reglerne om tilførsel af aktiver ændret, således at de aktier, der modtages ved en tilførsel afaktiver, ikke længere skal anses for anskaffet til den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver og passiver. Se FUL § 15d. De modtagne aktier anses nu for anskaffet til handelsværdien af detilførte aktiver og passiver. Se omtalen af de konkrete bestemmelser.

Ved lov nr. 274 af 26. marts 2014 er FUL § 9 blevet ændret. Kontante udligningssummer blev tidligere beskattet som aktieavance. Efter lovændringen beskattes kontante udligningssummer somudbytte, hvis aktionæren efter omstruktureringen ejer aktier i et af de indskydende eller modtagende selskaber eller i selskaber, som er koncernforbundnet med de nævnte selskaber. En undtagelse er,når aktionæren helt udtræder af koncernen. I den situation beskattes vederlaget som aktieavance. Ændringen af FUL § 9 har virkning for omstruktureringer der vedtages fra og med den 20. november2013.

I nedenstående skema henvises der til de seneste ændringer af lov nr. 1286 af 11. august 2007 om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver mv. Rene henvisningsændringer er ikke medtaget.

Lov nr. og dato

Ændring og baggrund for ændringen

Hvor i loven

Lov nr. 652 af 8. juni 2016

Henvisninger til den ophævede lov om investeringsfonds ophæves.x

FUL § 1, stk. 1, § 8, stk. 1, 4. og 5. pkt., § 15 b, stk. 1, 8. pkt., § 15 b, stk. 2, 8. pkt., § 15 d, stk. 2, 6. og 7. pkt., § 15 d, stk. 3, 6. og 7. pkt.

Lov nr. 274 af 26. marts 2014

 Indgreb mod omgåelse af udbyttebeskatning i forbindelse med kontante udligningssummer

§ 9

Lov nr 1347 af 3. december 2013

Skattefri omstrukturering med deltagelse af selskaber hjemmehørende i EØS-lande

§ 1

Lov nr. 1402 af 23. december 2012

Mulighed for DSB,Naviair og Energinet.dk til at fusionere skattefrit med helejede datterselskaber

§ 14

Lov nr. 1255 af 18. december 2012

Skattefritagelse for avancer af selskabers unoterede porteføljeaktier

§ 15, stk. 4, § 15, stk. 5, § 15 a, stk. 1, § 15 a, stk. 2

Lov nr. 433 af 16 maj 2012

 Enklere beskatning af udlodninger fra investeringsforeninger og udvidet adgang til udnyttelse af tab ved fraflytterbeskatning § 8, stk. 8, § 14, nr. 7, § 15 a, stk. 4, nr. 2
Lov nr. 591 af 18. juni 2012 Genindførelse af "enhedsprincippet" vedr. underskudsbegrænsning og mulighed for at gensidige forsikringsforeninger kan fusionere med et datterselskab. § 8, stk. 6, 3 pkt., § 14, stk. 1, nr. 12 og SEL § 31, stk. 4.

Lov nr. 254 af 30. marts 2011

Hindring af, at grænseoverskridende fusioner ikke underminerer kildebeskatningen på udbytter mv.

§ 9, stk. 2, 2 pkt., § 10, stk. 2, § 12, stk. 3, 3 pkt., § 15, stk. 4, 4-7 pkt., § 15, stk. 5, 3 pkt., § 15a, stk. 1, 10 pkt., § 15a, stk. 2, 4 pkt., § 15c, stk. 1, 8 pkt.

Lov nr. 529 af 26. maj 2010

Konsekvenser af lov om statsvirksomheden Naviair

§ 15c, stk. 6

Lov nr. 516 af 12. juni 2009

Konsekvenser af den nye selskabslov.

§ 14e og 14f, stk. 1.

Lov nr. 460 af 12. juni 2009

Konsekvenser af lov om vandsektorens organisering.

§ 14, stk. 1, nr. 11, §14I, § 15c, stk. 6 og § 15c, stk. 5.

Lov nr. 525 af 12. juni 2009

Harmonisering af selskabers aktie- og udbyttebeskatning m.v.

§ 10, § 15a, stk. 1, 4-8 pkt., § 15a, stk. 6, 2 pkt., § 15c, stk. 1, 4+5 pkt., § 15c, stk. 6, 2 pkt. og § 15d, stk. 4-8.

Lov nr. 462 af 12. juni 2009

Enkel og effektiv kontrol samt mindre skatteplanlægning.

§ 8, stk. 8

Lov nr. 98 af 10. februar 2009

Justering af rentefradragsbegrænsningsreglerne m.v.

§ 15a, stk. 1, 4 pkt., § 15a, stk. 2, 4 pkt., § 15b, stk. 8, § 15b, stk. 9, 2 pkt., § 15c, stk. 3, § 15d, stk.6, 4 pkt., § 15d, stk. 8.

Lov nr. 530 af 17. juni 2008

Justering vedr. konvertible obligationer, koncerndefinition, skattemæssig selskabskvalifikation m.v.

§ 8, stk. 8.

Lov nr. 527 af 17. juni 2008

Modernisering af skatteadministrationen

§ 6, stk. 1, § 6, stk. 3 og 4, § 15a, stk. 1, 3 pkt., § 15c, stk. 1, 3 pkt.

Lov nr. 335 af 7. maj 2008

Diverse EU-tilpasninger af skattelovgivningen m.v.

§ 14 nr. 10.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelser samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

SKAT

SKM2007.272.SKAT

SKAT oplyste med henvisning til vedtagelsen af L 110 A, at ansøgning om tilladelse til skattefri fusion efter den daværende fusionsskattelovs § 3 og § 4 ikke længere var påkrævet, såfremt fusionen gennemførtes med virkning pr. 1. januar 2007 eller senere. Der stilles således aldrig krav om tilladelse til en skattefri fusion. (Se dog nu FUL § 15, stk. 4, 6 og 7 pkt.)