Skatteforlaget

      

C.A.5.13.1.2.1 Beskatning af helårsbolig for hovedaktionærer mv. og personer med væsentlig indflydelse på egen aflønning

Dette afsnit beskriver reglerne for beskatning af personalegoder eller udbytte, der i form af helårsbolig stilles til rådighed for hovedaktionærer mv. eller personer med væsentlig indflydelse på egen aflønning. Helårsboligen kan være stillet til rådighed af en arbejdsgiver til en direktør eller andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønning, fx hovedaktionærer og hovedanpartshavere. Helårsboligen kan også være stillet til rådighed af et selskab for en hovedaktionær eller hovedanpartshaver, der ikke er ansat.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Regel
• Personer omfattet af reglen
• Beskatning
• Boliger omfattet af reglen
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Resumé

Hovedaktionærer mv. ansat i deres selskab samt andre personer med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, der som led i ansættelsesforholdet får stillet helårsbolig til rådighed, skal beskattes af fri bolig. Tilsvarende skal en hovedaktionær mv., der får stillet en helårsbolig til rådighed uden samtidig at være ansat af sit selskab, beskattes af værdien af fri bolig. For begge persongrupper foregår beskatningen på grundlag af en standardsats af et beregningsgrundlag. Værdien beskattes som personlig indkomst. Der er en undtagelse for hovedaktionærer mv., der efter anden lovgivning er omfattet af en pligt til at bo i selskabets ejendom, fx landbrug.

Regel

Personer med væsentlig indflydelse over egen aflønning og hovedaktionærer i ansættelsesforhold skal beskattes af fri bolig som et personalegode. Se LL § 16 stk. 9, 2. pkt. Der er tale om B-indkomst jf. kildeskattebekendtgørelsens § 18 modsætningsvis. Der skal betales arbejdsmarkedsbidrag efter AMBL § 2, stk. 2, bortset fra de tilfælde der er nævnt i LL § 16, stk. 9, 13. pkt. (personer med bopælspligt efter anden lovgivning mv.).

Hovedaktionærer mv., der uden at være ansat får stillet bolig til rådighed af deres selskab, skal beskattes af udbytte i form af fri bolig efter LL § 16 A, stk. 5. Et sådant udbytte beskattes som personlig indkomst jf. PSL § 3, stk. 1 og § 4 a stk. 2, 2. punktum.

Beskatningen fastsættes som hovedregel med en standardiseret sats på 5 pct. af et nærmere defineret beregningsgrundlag. Derudover forhøjes den skattepligtige værdi med et tillæg i forhold til ejendomsværdien efter ejendomsværdiskatteloven. Se afsnit C.A.5.13.1.2.3 om værdiansættelse.

Hvis arbejdsgiveren betaler udgiften til ejendomsskat, skal denne udgift regnes med i den skattepligtige indkomst. Hvis arbejdsgiveren betaler andre udgifter som fx varme, vand, vandafledningsafgift, renovation, el, fællesantenne, gartner og lignende, skal de også beskattes særskilt. Modtageren skal i forhold til udgifter stilles, som om denne selv havde ejet ejendommen.

Hvis den ansatte betaler arbejdsgiveren for råderetten, skal den skattepligtige værdi sættes ned med det beløb, som udgør den ansattes egenbetaling.

Personer omfattet af reglen

En ansat hovedaktionær eller hovedanpartshaver er altid omfattet af reglen. Derudover er det en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, om en ansat er omfattet af reglen. Det afgørende er, om den ansatte konkret har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Det er en betingelse, at den pågældende person er ansat, medmindre der er tale om en hovedaktionær eller en hovedanpartshaver. Dette indebærer, at fx bestyrelsesmedlemmer ikke er omfattet af reglerne, medmindre de samtidig er ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Indflydelsen på aflønningsformen skal være væsentlig. Det er ikke nok, at den pågældende person kan vælge at få en del af sin løn udbetalt i naturalier. En direktørtitel er heller ikke i sig selv nok til at fastslå, at der er væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Forhold, der peger i retning af væsentlig indflydelse, kan fx være:

• Besiddelsen af en stor del af selskabets aktie- eller anpartskapital
• Rådighed over en stor del af stemmeværdien i et aktieselskab uden, at den pågældende person opfylder betingelserne for at være hovedaktioner som defineret i ABL § 4
• En meget betydelig løn
• En indflydelsesrig position i selskabet via en høj overordnet stilling.

Fra praksis kan henvises til SKM2001.424.LR, hvor en koncerndirektør blev anset for at have en bestemmende indflydelse. Han havde en høj løn, personalegoder og den påtænkte bolig havde en værdi på et tocifret millionbeløb.

I SKM2005.257.LSR blev en tidligere ejer af et pizzeria anset for at have væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Efter at virksomheden blev overdraget til et anpartsselskab, overtog den tidligere ejer den daglige ledelse af pizzeriaet. Han var hverken direktør eller anpartshaver men havde adgang til at hæve penge i selskabet til dækning af private udgifter.

I SKM2006.506.ØLR, som blev stadfæstet af Højesteret, se SKM2007.713.HR, fandt landsretten, at en administrerende direktør i et selskab måtte anses for omfattet af personkredsen i LL § 16, stk. 9. Selskabet indgik i en international koncern med ansatte ledere, der havde større indflydelse og løn end direktøren, men direktørens aflønning var forhandlet individuelt med selskabet og vilkåret om fri bolig blev indsat i ansættelseskontrakten på direktørens eget initiativ. Derudover kunne direktøren selv træffe bestemmelse om boligen og dens beliggenhed.

I SKM2010.415.LSR blev en svensk statsborger anset for at have bestemmende indflydelse på egen aflønningsform. Manden, hvis familie boede i Sverige, fik en lejlighed på 60 m² stillet til rådighed i forbindelse med arbejde her i landet. Han havde reelle beføjelser som direktør i virksomheden, bestemmende indflydelse på selskabets aktiviteter og havde haft indflydelse på, at fri bolig skulle indgå som en del af hans ansættelsesforhold.

Se også

Se også afsnit C.A.5.13.1.2.2 om definitionen af hovedaktionær.

Beskatning

Modtageren af den fri bolig beskattes af værdien som personlig indkomst, uanset der er tale om udbytte eller lønindkomst. Der er ikke fradragsret for selskabet, hvis værdien anses som udbytte. Se SL § 4, litra e og § 6.

Se også

Se også afsnit C.B.3.5.3.2 om særregel for hovedaktionærers rådighed over helårsbolig, sommerbolig, bil og lystbåd.

Boliger omfattet af reglen

De boliger, der er omfattet af reglen, skal opfylde følgende betingelser:

• Arbejdsgiveren skal eje boligen.
• Boligen skal være til rådighed for privat anvendelse og ikke kun erhvervsmæssig benyttelse.
• Boligen skal være stillet til rådighed af arbejdsgiveren.

Bemærk husbåde er ikke omfattet af LL § 16, stk. 9. Værdiansættelsen følger reglerne i LL § 16, stk. 3. Se SKM2011.451.SR

Arbejdsgiveren skal eje boligen

Det er et krav, at arbejdsgiveren ejer den bolig, der stilles til rådighed for den ansatte hovedaktionær m.fl. I de tilfælde, hvor arbejdsgiveren lejer en bolig af en tredjemand og stiller denne til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl., er der en markedsleje at beskatte den ansatte ud fra. Størrelsen af lejen skal svare til, hvad der kunne være opnået, hvis lejen var fastsat mellem uafhængige parter - en "armslængdepris" for lejemålet. Er udlejer en uafhængig tredjemand, anses betalingen for lejemålet som udgangspunkt for at være fastsat til markedslejen. I sådanne tilfælde gælder hovedreglen i LL § 16 stk. 3, dvs. den ansatte hovedaktionær beskattes af markedslejen.

Boligens anvendelse

Anvendelsen af boligen har betydning for, om der skal beskattes eller ikke. Selvom en person er omfattet af ovennævnte personkreds og dermed en formodning om privat benyttelse, har det ikke været meningen med reglen at beskatte en bolig, hvis den udelukkende blev brugt erhvervsmæssigt. Dette synspunkt lå til grund for en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet, hvor en advokat, der var omfattet af personkredsen, ikke skulle beskattes af en bolig, som selskabet ville anskaffe til brug for overnatning for ham selv og andre ansatte i virksomheden i forbindelse med retsmøder, møder med klienter mv. Se SKM2003.355.LR.

Skatterådet fandt i SKM2015.629.SR, at der ikke skulle ske hovedaktionærbeskatning af fri bolig i en sag, hvor de af spørgers selskab erhvervede lejligheder blev anset som driftsaktiver i selskabet. Skatterådet henså bl.a. til, dels at spørger og dennes nærtstående boede fast i udlandet og havde en større lejlighed i Danmark, som de anvendte ved ferie i Danmark, dels at det blev dokumenteret, at lejlighederne ikke blev anvendt privat og endelig dels at der blev udarbejdet en formel rådighedsfraskrivelse mellem spørger og selskabet.

Rådighed

Begrebet "stillet til rådighed" i forhold til bestemmelsen i LL § 16, stk. 9 er vurderet i SKM2005.437.LSR. Landsskatteretten fandt, at værdien af fri bolig for en hovedanpartshaver og direktør for indkomståret 2001 skulle ansættes efter reglerne i LL § 16, stk. 9. Selvom en del af boligen havde været under ombygning en del af indkomståret, omfattede rådigheden hele året, uanset at hele huset ikke havde været til disposition. Se også SKM2009.93.ØLR xog SKM2016.590.BRx, hvor det blev fastslået, at det er rådigheden og ikke anvendelsen, der skal beskattes.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2011.242.HR	En person, der ikke var direktør, havde en sådan position og indflydelse i virksomheden, herunder på sin egen aflønningsform, at han var omfattet af LL § 16 stk. 9.	Stadfæstelse af SKM2009.751.ØLR
SKM2007.713.HR	Administrerende direktør i et selskab, hvor han også var partner. Han var desuden bestyrelsesmedlem i dette selskab og i to moderselskaber samt flere datterselskaber. Grundlønnen som administrerende direktør udgjorde 1,4 millioner kr., hvortil kom bonus. Han havde arbejdsgiverbetalt bolig med en månedlig husleje, der oversteg 20.000 kr. Landsretten lagde til grund, at aflønningen var forhandlet individuelt med selskabet og ikke et resultat af en international overenskomst eller lignende vilkåret om fri bolig blev indsat i direktørens ansættelseskontrakt på hans eget initiativ han selv kunne træffe bestemmelse om boligen og dens beliggenhed. Uanset selskabet indgik i en international koncern med ansatte ledere, der havde større indflydelse og løn end direktøren, og uanset direktøren ikke frit kunne fastsætte egne løn- og ansættelsesvilkår men var henvist til en forhandling herom, fandt Landsretten efter det anførte om direktørens stilling og position i A/S og de dertil knyttede selskaber, at han måtte anses for omfattet af den i LL § 16, stk. 9, omhandlede personkreds.	Stadfæstelse af SKM2006.506.ØLR
Landsretsdomme
SKM2012.66.VLR	Rotteangreb og efterfølgende udbedring samt påbegyndt totalrenoverring havde ikke gjort boligen ubeboelig, hvorfor hovedanpartshaveren blev skattepligtig af fri helårsbolig.
SKM2012.1.ØLR	Hovedaktionær blev beskattet af fri rådighed over en fast ejendom, under hensyn til det forklarede om anvendelsen samt at lejeindtægter var ikke blevet indtægtsført i selskabet. Det var uden betydning, at han ikke selv beboede den.
SKM2011.495.ØLR	Ansat, der stod for driften af anpartsselskab, skulle beskattes af fri bolig, og værdien blev sat til selskabets lejeudgift.
SKM2009.93.ØLR	Sagen vedrørte, om en hovedaktionær havde fået stillet en lejlighed til rådighed fra selskabet, der fungerede som holdingselskab for et driftsselskab. Holdingselskabet havde i forvejen stillet en lejlighed til rådighed for hovedaktionæren, beliggende ved selskabets erhvervsejendom. Holdingselskabet havde lejet lejligheden ud til driftsselskabet til repræsentative formål til en leje væsentlig under markedslejen. Landsskatteretten havde fundet, at beskatning i henhold til den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 10, forudsatte, at hovedaktionæren faktisk benyttede helårsboligen privat. Derfor kunne hovedaktionæren ikke beskattes, og der kunne ikke foretages lejefiksering af selskabet. Landsretten fastslog, at der ikke var grundlag for at fortolke den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 10, jf. § 16, stk. 9, således, at det var en betingelse for beskatning af hovedaktionæren, at han rent faktisk havde benyttet helårsboligen privat. Det var nok, at helårsboligen havde været stillet til hovedaktionærens private rådighed. Efter en gennemgang af sagens beviser fandt landsretten, at lejligheden var stillet til rådighed for hovedaktionæren.
Byretsdomme
xSKM2016.590.BRx	xTo hovedaktionærer blev beskattet af værdi af fri bolig i 2011 efter ligningslovens § 16 A, jf. § 16, stk. 9. Ejendommen var sat til salg hos ejendomsmægler i 2010, hvor hovedaktionærerne også havde anskaffet sig hver sin nye bolig. Ejendommen stod således tom i 2011. Retten lagde vægt på, at ejendommen blev erhvervet af selskabet til imødekommelse af sagsøgernes privatøkonomiske interesse og ikke til forfølgelse af selskabets erhvervsmæssige interesser, og at sagsøgerne ikke havde løftet deres bevisbyrde for, at de ikke havde haft rådighed over ejendommen i 2011.x
SKM2014.272.BR	En hovedanpartshaver (sagsøger) blev anset for at have rådighed over en del af anpartselskabets ejendom, som skønsmæssigt blev ansat til 35 m2. Der var tale om en blandet erhvervs- og beboelsesejendom, som var omfattet af bopælspligt. Byretten lagde vægt på, at sagsøger i et brev til SKAT havde oplyst, at han benyttede en del af ejendommen privat. Brevet fastslog konkret og utvetydigt eksistensen og omfanget af en privat råden.
SKM2014.191.BR	En eneanpartshaver og direktør (sagsøger) skulle beskattes af værdien af fri helårbolig for indkomstårene 2008 og 2009. Byretten henså til, at sagsøger havde haft adgang til og mulighed for at benytte ejendommen tilbage til 2005 pånær i 3 måneder, hvor ejendommen havde været udlejet. Derudover henså retten til de løbende afholdte forbrugsafgifter.
SKM2012.162.BR	Eneanpartshaver skulle beskattes af både bolig til sig selv og til sin datter som var stillet til rådighed af det selskab, som han var eneanpartshaver i. Værdien skulle beregnes efter reglerne i LL § 16, stk. 9.
Landsskatteretskendelser
SKM2010.415.LSR	Administrerende direktør havde væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Der er herunder lagt vægt på, at han havde reelle beføjelser som direktør, samt at han har haft indflydelse på, at fri bolig skulle indgå i hans ansættelsesforhold. Der var tale om en lejebolig, og beskatningsgrundlaget blev fastsat til arbejdsgiverens betalte leje inklusive forbrugsafgifter.
SKM2010.413.LSR	Person ansat som salgs- og marketingdirektør med beskatning efter KSL § 48 E var ikke omfattet af LL § 16, stk. 9. Ledelsesbeføjelserne blev anset for begrænsede og ansættelsesforholdet havde karakter af en almindelig lederstilling. Værdien af fri bolig skulle beskattes efter LL § 16 stk. 3.
SKM2009.403.LSR	Skatteyder omfattet af personkredsen med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform skulle beskattes efter reglen i LL § 16 stk. 9 af arbejdsgivers bolig, der var stillet til rådighed for ham.
SKM2008.1039.LSR	På baggrund af ansættelsesvilkårene blev en direktør i et selskab ikke anset for at have væsentlig indflydelse på egen aflønningsform efter LL § 16, stk. 9. Værdien af fri bolig skulle fastsættes på grundlag af den skematiske leje efter den dagældende meddelelse fra Skatteministeriet af 19. december 2005.	Erstatter SKM2007.299.SR
SKM2005.257.LSR	En tidligere ejer af et pizzeria, der fortsat varetog driften af pizzeriaet, efter at det var blevet overdraget til et selskab, var efter en konkret vurdering omfattet af personkredsen i LL § 16 stk. 9, og værdi af fri bolig skulle derfor fastsættes efter denne bestemmelse.
SKM2004.245.LSR	Direktør ikke anset for at være forpligtet til at bo i ejendommen "ifølge anden lovgivning". Der forelå en lokalplan, som indeholdt en begrænsning af, hvem der måtte have bopæl på adressen. LL § 16, stk. 9, 2.-11. pkt. fandt derfor anvendelse.
SKAT
SKM2015.629.SR	Skatterådet kunne bekræfte - på grundlag af de forudsætninger, som var oplyst i sagen - at den påtænkte disposition ikke ville medføre hovedaktionærbeskatning af fri bolig eller sommerbolig efter LL §§ 16 og 16 A, idet spørger ikke ville have rådighed over nogle investeringslejligheder. Der blev bl.a. henset til, at spørgers selskab ville udøve reel erhvervsvirksomhed med køb og salg og/eller udlejning af fast ejendom. Under denne forudsætning ville investeringslejlighederne samt senere tilkomne lejligheder konkret være at anse som driftsaktiver i selskabet. Der blev endvidere henset til, at spørger og dennes nærtstående bor fast i udlandet og når de lejlighedsvis er på ferie i Danmark, har de en større og mere komfortabel lejlighed beliggende i samme kvarter i byen. det dokumenteres, at lejlighederne ikke anvendes privat også ved eventuelle tomgangsperioder, hvis lejlighederne udlejes der udarbejdes en formel rådighedsfraskrivelseskontrakt mellem spørger og selskabet.
SKM2011.451.SR	Værdiansættelsen af en husbåd, der var stillet til rådighed for en hovedaktionær og administrerede direktør i eget selskab skulle fastsættes efter bestemmelsen i LL § 16, stk. 3
SKM2010.536.SR	Skatterådet vurderede, at en direktør ikke havde væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Der blev ved vurderingen lagt vægt på at han ikke kunne vælge fri bolig som en del af lønnen den allerede aftalte løns størrelse og sammensætning var upåvirket af, at arbejdsgiveren stillede bolig til rådighed. Direktøren skulle beskattes af rådigheden efter LL § 16 stk. 3.
SKM2001.424.LR	En koncerndirektør havde bestemmende indflydelse på egen aflønningsform, uanset at det var et udvalg under bestyrelsen, der tog stilling til aflønningen. Direktøren skulle derfor beskattes efter LL § 16, stk. 9, hvis koncernen stillede en helårsbolig til rådighed. Han kunne ikke undgå beskatningen, hvis selskabet lejede en bolig i stedet for at købe en.
SKM2001.219.LR	Lønmodtager, der ikke var direktør, var ikke omfattet af personkredsen med væsentlig indflydelse på egen aflønning, selvom han ejede 10 pct. af aktierne i selskabet. Han kunne derfor anvende reglerne om skematisk markedsleje i det dagældende TSS-cirkulære 2000-41, jf. LL § 16 stk. 3.